我國無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的稅法規(guī)制研究

1、我國無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的稅法規(guī)制研究 劉佳劉佳（1990年2月），山東濱州，廈門大學碩士研究生，研究方向競爭法?！菊?要】轉(zhuǎn)讓定價是國際稅法的重要問題。無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價，也逐漸成為各國稅務(wù)機關(guān)、跨國企業(yè)、有關(guān)國際組織以及國際稅法學界共同關(guān)注研究和激烈討論爭議的課題。無形資產(chǎn)具有獨特性，與有形資產(chǎn)存在很大差別，在轉(zhuǎn)讓定價領(lǐng)域所涉問題影響深遠且相對復(fù)雜。同時，無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價制度的建立和完善是傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價制度完善的很重要的一部分。研究諸如美國和OECD等先進國家和組織的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的稅法規(guī)制制度，并完善本國相關(guān)制度尤為重要?！娟P(guān)鍵詞】無形資產(chǎn) 轉(zhuǎn)讓定價 稅法規(guī)制【 Abstract】Tran

2、sfer pricing is an important problem in the area of international tax law. Transfer pricing on intangibles is increasingly focused on by tax authorities, international companies, some related international organizations and the area of international tax law. Issues on intangibles are complicated and

3、 profound compared to other objects that transfer pricing regulates. Studying Transfer pricing on intangibles of developed countries and organizations like America and OECD and then provide suggestions for our country is essential. 【key words】transfer pricing intangibles regulation of tax law 一、無形資產(chǎn)

4、轉(zhuǎn)讓定價的概述1無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價規(guī)制的必要性轉(zhuǎn)讓定價，是指跨國集團中關(guān)聯(lián)企業(yè)在內(nèi)部交易時，不按照市場價格定價，而是通過操縱內(nèi)部交易價格，從高稅率國家向低稅率國家轉(zhuǎn)移應(yīng)稅所得，從而實現(xiàn)降低集團整體的全球?qū)嶋H稅率的目的。轉(zhuǎn)讓定價是國際稅法的一個重要問題。無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價，自上世紀90年代開始，也逐漸成為各國稅務(wù)機關(guān)、跨國企業(yè)、有關(guān)國際組織以及國際稅法學界共同關(guān)注研究和激烈討論爭議的課題。研究無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價存在很大的必要性。首先，與有形資產(chǎn)相比，無形資產(chǎn)存在以下特點：（1）無形資產(chǎn)獨一無二的特性：常常缺乏可比財產(chǎn)或交易，并在估價上存在困難；（2）跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)為使利潤最大化，需要將高價無形資產(chǎn)置于其

5、控制之下；（3）事實上，某些無形資產(chǎn)只有通過在關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部保密才能得到保護；（4）某些無形資產(chǎn)有時只適用于一個企業(yè)的特定目標，如有關(guān)營銷方面的無形資產(chǎn)等。劉永偉，轉(zhuǎn)讓定價法律問題研究【M】，北京：北京大學出版社，2004，P87.其次，在當今知識經(jīng)濟時代，無形資產(chǎn)已成為驅(qū)動經(jīng)濟增長的主要動力，對確立企業(yè)的競爭優(yōu)勢地位和利潤貢獻的作用影響日益加大?？鐕髽I(yè)利用無形資產(chǎn)具有的獨特性、壟斷性越來越多地通過涉及無形資產(chǎn)的內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易，實現(xiàn)利潤國際轉(zhuǎn)移以及減輕和規(guī)避集團整體稅賦的目的。各國政府為遏制這種趨勢的發(fā)展，維護本國的稅收利益，不斷建立、修改并完善關(guān)于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的稅制，賦予稅務(wù)當局在調(diào)整關(guān)聯(lián)

6、企業(yè)內(nèi)部涉及無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價交易方面更大更為靈活的規(guī)制權(quán)力，進一步激化了國際稅收權(quán)益分配的矛盾，為了緩和經(jīng)濟全球化時代條件下的國際稅收利益沖突，有關(guān)國際組織在這一時期也進一步加強了國際關(guān)聯(lián)企業(yè)無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅制問題的研究，以求更好地統(tǒng)一協(xié)調(diào)各國轉(zhuǎn)讓定價稅制在這方面的發(fā)展變化。再次，無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價正成為影響深遠且所涉及問題復(fù)雜的轉(zhuǎn)讓定價問題。以Glaxo案為為例，美國國內(nèi)收入署擬定對Glaxo集團進行調(diào)整的應(yīng)稅所得額達115億美元之巨，覆蓋的納稅年度橫跨1989年至2005年。最后，該案以Glaxo同意補繳34億美元以與美國國內(nèi)收入署達成和解協(xié)議。國內(nèi)收入署事后發(fā)表的公告表明，這是其歷史上所

7、涉金額最大的一項和解協(xié)議。陳智超，無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價問題研究以美國和OECD的制度為中心，【M】,廈門：廈門大學出版社，2012，P3.而且，雖然此案和解結(jié)案，但此案涉及的有關(guān)無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價問題并沒有得到徹底的澄清解決。廖益新，從Glaxo案看營銷性無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價規(guī)制問題【J】，法學家，2010年第1期。由此可見，無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價問題的實際影響是十分重大的。最后，無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價制度的建立和完善是傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價制度完善的很重要的一部分。轉(zhuǎn)讓定價制度的創(chuàng)新與發(fā)展大部分集中于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價領(lǐng)域：在傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價制度下，作為關(guān)注焦點的是無形資產(chǎn)受控交易本身定價的確定，即轉(zhuǎn)讓定價方法的選定和適用，

8、相比之下，無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價制度的更新?lián)Q代，不僅表現(xiàn)為對傳統(tǒng)制度的發(fā)展，更重要的是還表現(xiàn)為通過一些新概念的提出以及新制度的設(shè)計，擴張了正常交易原則的審查范圍。2OECD與美國的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的立法規(guī)制OECD和美國的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價制度最為先進。研究先進國家和組織的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價制度可為我國的立法和制度完善提供一定的借鑒。美國擁有當前最為全面和精密的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價制度。美國關(guān)于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的國會立法是國內(nèi)收入法典第482節(jié)的規(guī)定，但該規(guī)定全文僅有短短的百余個詞。在此基礎(chǔ)上，美國財政部還發(fā)布了一系列的財政部規(guī)章以解釋和適用482條的規(guī)定，規(guī)章逾千頁。OECD有“非正式的世界稅收組織”之稱

9、，引領(lǐng)國際稅收領(lǐng)域的共識，其無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價制度也極其完善。在轉(zhuǎn)讓定價領(lǐng)域，其發(fā)布的轉(zhuǎn)讓定價指南，被認為是同時為成員國和大量非成員國所接受的“國際標準”，乃至于有學者指出，OECD轉(zhuǎn)讓定價指南和系列報告的指南實際上構(gòu)成了“國際轉(zhuǎn)讓定價體制”。指南中專門規(guī)定了“關(guān)于無形資產(chǎn)的特別考量”一章。二、我國無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的立法現(xiàn)狀1991年4月，全國人大頒發(fā)中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法，是我國轉(zhuǎn)讓定價的首次正式立法，自此中國稅務(wù)機關(guān)在涉外稅收管理中開始實施轉(zhuǎn)讓定價稅制。之后，又相繼制定了外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細則、稅收征管法、國家稅務(wù)總局關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理實施辦

10、法以及關(guān)于貫徹該辦法幾個具體問題的通知、關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程（試行）關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來預(yù)約定價實施規(guī)則（試行）等法律法規(guī)。其中，1998年國家稅務(wù)總局出臺的關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程（試行）對轉(zhuǎn)讓定價稅收作了詳細、系統(tǒng)的規(guī)定，大大充實了轉(zhuǎn)讓定價稅制的內(nèi)容。但這些法律規(guī)范對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的規(guī)定很少。2008年1月1日，企業(yè)所得稅法開始實施。這是我國對反避稅進行的第一次較全面的立法。其中第41條規(guī)定“企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)發(fā)生的成本，在計算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)當按照獨立交易原則進行分攤?！痹摋l款規(guī)范了轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整范圍，明確將無形資產(chǎn)納入到我國轉(zhuǎn)讓

11、定價稅法規(guī)制的范圍中。在此基礎(chǔ)上，2009年1月，國家稅務(wù)總局針對企業(yè)所得稅法中第六章“特別納稅調(diào)整”進行了解釋和細化，出臺了特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）（以下簡稱辦法），這標志著我國構(gòu)建起較為完備的反避稅體系。反避稅管理工作的開展更加有法可依。同時，辦法對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價做了較為詳細的規(guī)定，這對于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的管理也是一種很大的突破。其中，辦法第10條規(guī)定，關(guān)聯(lián)交易主要包括以下類型無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和使用，包括土地使用權(quán)、版權(quán)（著作權(quán)）、專利、商標、客戶名單、營銷渠道、牌號、商業(yè)秘密和專有技術(shù)等特許權(quán)，以及工業(yè)品外觀設(shè)計或?qū)嵱眯滦偷裙I(yè)產(chǎn)權(quán)的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓和使用權(quán)的提供業(yè)務(wù)。第23條規(guī)定可比非受

12、控價格法適用于無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和使用。第46條第4款交易利潤法通常適用于有形資產(chǎn)的購銷、轉(zhuǎn)讓和使用，無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和使用以及勞務(wù)提供等關(guān)聯(lián)交易。第七章成本分攤協(xié)議管理中，第64條規(guī)定，“企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方簽署成本分攤協(xié)議，共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)，應(yīng)符合本章規(guī)定”。三、我國無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價立法的缺陷1無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價與其他調(diào)整對象摻雜在一起規(guī)定企業(yè)所得稅法第41條規(guī)定了轉(zhuǎn)讓定價，“企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)發(fā)生的成本，在計算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)當按照獨立交易原則進行分攤?！痹谵k法中對轉(zhuǎn)讓定價進一步作出規(guī)定，但也是將無形資產(chǎn)與有形資產(chǎn)、勞務(wù)、融通資金

13、混合在一起規(guī)定，沒有進行區(qū)分。正如前述，無形資產(chǎn)與其他納稅調(diào)整對象有較大的區(qū)別，無形資產(chǎn)具有較大的獨特性，與有形資產(chǎn)的區(qū)別更為顯著。而我國稅收法律規(guī)范卻未對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價單獨加以法律規(guī)范。無形資產(chǎn)與有形資產(chǎn)有一定的差別，這種一攬子規(guī)定的做法不利于關(guān)聯(lián)企業(yè)和稅務(wù)機關(guān)對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價方法的準確把握。例如，轉(zhuǎn)讓定價的具體適用方法上，可比非受控價格法對于無形資產(chǎn)來說，很難找到具有可比性的價格。即使有了同類無形資產(chǎn)的非受控價格，但是非關(guān)聯(lián)受讓方是否就該項無形資產(chǎn)引進后再創(chuàng)造，使無形資產(chǎn)的價格產(chǎn)生增值，或是雖進行了再創(chuàng)造，但由于再創(chuàng)造的內(nèi)容、目的不同，其增加的價值都有所不同，該非受控價格依然無法作為衡

14、量標準。轉(zhuǎn)售價格法有著與之類似的缺陷，第三方非關(guān)聯(lián)企業(yè)如果對該項無形資產(chǎn)進行了再創(chuàng)造，那么關(guān)聯(lián)企業(yè)再轉(zhuǎn)讓給第三方非關(guān)聯(lián)企業(yè)的價格還必須要考慮第三方新創(chuàng)造價值。前后兩次的轉(zhuǎn)讓價格存在較大差異，轉(zhuǎn)讓定價不準確。這樣籠統(tǒng)地將具有不同特點的資產(chǎn)放在一起進行納稅調(diào)整，不僅會使關(guān)聯(lián)企業(yè)在進行無形資產(chǎn)的內(nèi)部交易時難以制定合理的管理交易價格，還會使稅務(wù)機關(guān)在處理跨國公司無形資產(chǎn)內(nèi)部轉(zhuǎn)讓定價時難以執(zhí)法。2未對無形資產(chǎn)進行明確的定義，列舉過于狹窄辦法在第10條通過列舉對無形資產(chǎn)進行了間接的外延上的界定：“關(guān)聯(lián)交易主要包括以下類型無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和使用，包括土地使用權(quán)、版權(quán)（著作權(quán)）、專利、商標、客戶名單、營銷渠道、

15、牌號、商業(yè)秘密和專有技術(shù)等特許權(quán)，以及工業(yè)品外觀設(shè)計或?qū)嵱眯滦偷裙I(yè)產(chǎn)權(quán)的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓和使用權(quán)的提供業(yè)務(wù)?！鞭k法未對無形資產(chǎn)進行明確的定義，而無形資產(chǎn)的創(chuàng)新非?？欤唵蔚牧信e過于狹窄，不足以涵蓋所有。秦勇，無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的稅法規(guī)制研究【J】,經(jīng)濟經(jīng)緯，2010年5月，P144.如果嚴格按照該法條，實務(wù)中很多資產(chǎn)不屬于無形資產(chǎn)，但將其劃分為有形資產(chǎn)又顯牽強。3無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整原則存在問題我國對轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整原則是獨立交易原則，無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價也適用該原則。具體體現(xiàn)在辦法第四章轉(zhuǎn)讓定價，第21條，“企業(yè)發(fā)生關(guān)聯(lián)交易以及稅務(wù)機關(guān)審核、評估關(guān)聯(lián)交易均應(yīng)遵循獨立交易原則，選用合理的轉(zhuǎn)讓定價方法?！?/p>

16、我國立法中的獨立交易原則，在美國和OECD表述為AIP，也譯為公平交易原則。獨立交易原則的核心是比較，即將獨立企業(yè)之間的交易與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易進行比較。獨立交易原則在處理無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移定價中存在著嚴重的不適應(yīng)性。那力，夏佩天，薛曉波，無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的國際稅法調(diào)整：公平交易原則VS全球公式法【J】,當代法學，2010年第5期，P130.首先，獨立交易原則依賴于市場上類似交易的存在及其可比性，而無形資產(chǎn)在公司集團的交易、轉(zhuǎn)移，恰恰缺少這種至關(guān)重要的可比性，或者說，基本上是不可比的。其次，獨立交易原則對轉(zhuǎn)移定價問題是個案處理，一筆交易一查、一比，成本很高。對納稅人而言，納稅人必須對每一筆交易都要提

17、供證據(jù)，而稅務(wù)人員并不恪守該原則，雖然有稅收協(xié)定存在，由此產(chǎn)生的雙重征稅問題得不到解決，因為協(xié)定沒有提供解決機制。對稅務(wù)人員而言，公平交易原則容許對從事跨境業(yè)務(wù)的納稅人嚴重過低征稅，縱容納稅人的惡劣態(tài)度及討價還價，浪費了大量的時間和經(jīng)費。4對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的方法的規(guī)定過于籠統(tǒng)，缺乏可操作性辦法第四章規(guī)定了5種轉(zhuǎn)讓定價的方法，即可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法、交易凈利潤法、利潤分割法和其他符合獨立交易原則的方法。其中明確適用于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的方法是可比非受控價格法和交易凈利潤法。其他方法沒有明確提到適用于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價。在選用具體方法的過程中，進行可比性分析，應(yīng)當考慮的因素包括

18、交易資產(chǎn)或勞務(wù)特征、交易各方功能和風險、合同條款、經(jīng)濟環(huán)境和經(jīng)營策略等。但我國無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價還是存在一定問題，主要有：第一，在轉(zhuǎn)讓定價方法選擇的指導(dǎo)原則上，辦法在第21條規(guī)定，應(yīng)當選用“合理的轉(zhuǎn)讓定價方法”， 但對于所選用的方法是否“合理”的判定并無一定的標準。第二，辦法第22條規(guī)定了在選用合理的轉(zhuǎn)讓定價方法時，應(yīng)當進行可比性分析。但是，在可比性分析之外，并未列舉可用其他考量因素。第三，在可比性分析方面，辦法及其所附企業(yè)功能風險分析表和企業(yè)可比性因素分析表等對不同種類的受控交易應(yīng)當著重考慮的因素做了較為全面的列舉，但與國際上最新規(guī)定存在一定差距。5無形資產(chǎn)所有權(quán)的權(quán)屬規(guī)定不清晰無形資產(chǎn)的開發(fā)

19、活動通常涉及到關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部多方的參與。因此，對各國稅務(wù)當局來說，確定無形資產(chǎn)開發(fā)成果的歸屬是防止跨國集團利用開發(fā)活動轉(zhuǎn)讓利益的一項重要內(nèi)容。而我國在管理跨國公司利用無形資產(chǎn)進行內(nèi)部貿(mào)易方面尚無明確的法律法規(guī)，對無形資產(chǎn)所有權(quán)的產(chǎn)權(quán)歸屬也無詳盡的規(guī)定。四、我國無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅法規(guī)制的完善建議1將無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價單獨加以規(guī)定美國的1968年國內(nèi)收入法典第482條的實施細則中規(guī)定無形資產(chǎn)的銷售與許可與有形資產(chǎn)適用相同的方法與原則，但是納稅人很容易規(guī)避這一規(guī)定。20世紀80年代，美國國會試圖通過各種立法與財政部的實施細則來填補這一漏洞。在后面的立法中，無形資產(chǎn)與有形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價制度逐漸分開。在19

20、86年稅收改革法中，針對無形資產(chǎn)的所得問題，要求關(guān)聯(lián)企業(yè)之間無形資產(chǎn)的許可或轉(zhuǎn)讓的支付應(yīng)與從這些無形資產(chǎn)所獲得的所得相匹配。1988年美國財政部頒布了一份題為“公司內(nèi)部定價研究”的白皮書，提出了無形資產(chǎn)交易的幾個具體的定價方法。1994年美國國內(nèi)收入局在其制定的第482條實施細則針對無形資產(chǎn)的交易規(guī)定了兩類定價方法，一類是根據(jù)與所得相匹配標準而制定的四種定價方法，即可比非受控價格法（CUT）、可比利潤法（CPM）、利潤分割法（PS）和未明確的方法；另一類是成本分攤安排。盡管可比非受控價格法、可比利潤法和利潤分割法也適用于有形財產(chǎn)，但關(guān)于無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價制度與有形財產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價制度相比，仍有一

21、定的獨立性。與之類似，OECD在1995年的轉(zhuǎn)移定價指南中未將無形資產(chǎn)單獨規(guī)制，但是在1996年OECD發(fā)布跨國企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)轉(zhuǎn)讓定價指南（以下簡稱OECD1996年指南），專設(shè)“關(guān)于無形資產(chǎn)的特殊考慮”一章，對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價做了詳細、具體的規(guī)定。鑒于無形資產(chǎn)與其他特別納稅調(diào)整對象（有形資產(chǎn)、提供勞務(wù)和融通資金）有著明顯的不同特性，同時，無形資產(chǎn)的巨大價值越來越受到重視，無形資產(chǎn)的種類越來越多。有必要將無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價作相對獨立、詳細的規(guī)定。對此，我國可借鑒OECD轉(zhuǎn)讓定價指南中對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價專設(shè)一章規(guī)定，將無形資產(chǎn)在辦法中單獨規(guī)定，或者借鑒美國的做法，在辦法之外另行通過司法解釋等方式規(guī)

22、定無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的規(guī)范制度。2對無形資產(chǎn)進行明確的定義或增加列舉范圍關(guān)于無形資產(chǎn)的定義，在國內(nèi)，1993年出臺的國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）>的通知中，第八項對無形資產(chǎn)進行了界定，“無形資產(chǎn)，是指不具有實物形態(tài)、但能帶來經(jīng)濟利益的資產(chǎn)。本稅目的征收范圍包括：轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、轉(zhuǎn)讓商標權(quán)、轉(zhuǎn)讓專利權(quán)、轉(zhuǎn)讓非專利技術(shù)、轉(zhuǎn)讓著作權(quán)、轉(zhuǎn)讓商譽”。在2006年企業(yè)會計準則第6號無形資產(chǎn)中，第二章第三條對無形資產(chǎn)作出了一般規(guī)定，“無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。資產(chǎn)滿足下列條件之一的，符合無形資產(chǎn)定義中的可辨認性標準：（一）能夠從企業(yè)中分離或

23、劃分出來，并能單獨或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換，（二）源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離?！蔽覈鵁o形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價中對無形資產(chǎn)的界定可根據(jù)此作出一般規(guī)定。當然，鑒于不同的立法文件各有側(cè)重，不能完全照搬，應(yīng)各有側(cè)重。在國際上，鑒于很難對無形資產(chǎn)進行精確的定義，大對數(shù)國家的法律對無形資產(chǎn)多做列舉性規(guī)定。經(jīng)合組織1995年轉(zhuǎn)讓定價指南第六章關(guān)于無形資產(chǎn)的特殊考慮一章中的導(dǎo)言中指出，本章中的無形資產(chǎn)一詞包括行業(yè)資產(chǎn)，如專利、商標、商業(yè)名稱、設(shè)計和模型，以及文學和藝術(shù)產(chǎn)權(quán)，其中規(guī)定的重點對象是商業(yè)性無形資產(chǎn)，包括

24、用于生產(chǎn)商品或提供服務(wù)的專利、專有技術(shù)、設(shè)計和模型，也包括轉(zhuǎn)讓給客戶或用于商業(yè)運作、本身就是商業(yè)資產(chǎn)的無形資產(chǎn)（如電腦軟件）。同時，指南將商業(yè)性無形資產(chǎn)分為貿(mào)易性無形資產(chǎn)和營銷性無形資產(chǎn)。營銷性無形資產(chǎn)包括有助于產(chǎn)品或勞務(wù)商業(yè)性開發(fā)利用的商標或商業(yè)名稱、客戶名單、分銷渠道，以及在產(chǎn)品推廣中具有重要價值的獨特的名稱、標志和圖片。同時，指南指出，知識產(chǎn)權(quán)可以是貿(mào)易性無形資產(chǎn)或營銷性無形資產(chǎn)。此外，指南還對貿(mào)易性無形資產(chǎn)、營銷性無形資產(chǎn)以及知識產(chǎn)權(quán)等進行了其他更為詳細的講述。經(jīng)濟合作與發(fā)展組織著，蘇曉魯，姜躍生譯，跨國企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)轉(zhuǎn)讓定價指南【M】，北京：中國稅務(wù)出版社，2005,P102.美國財

25、政部規(guī)章認為，國內(nèi)收入法典第482節(jié)意義下無形資產(chǎn)指的是包含以下任何項目，并擁有獨立與任何個人或服務(wù)的重大價值的資產(chǎn)：（1）專利、發(fā)明、配方、工藝、設(shè)計、模型或技術(shù)秘密；（2）版權(quán)以及文學、音樂或藝術(shù)作品；（3）商標、商號或品牌名稱；（4）特許協(xié)議、許可協(xié)議或合同；（5）方法、方案、系統(tǒng)、程序、宣傳活動、調(diào)查、研究、預(yù)測、估計、客戶清單或技術(shù)數(shù)據(jù)；（6）其他類似項目。在第482節(jié)下，如果某一項目的價值并非來源于其有形特征，而是來源于其他知識內(nèi)容或其他無形特征，那么就可以認為其與上述所列項目具有相似性。通過對比可發(fā)現(xiàn)，無論OECD還是美國，其無形資產(chǎn)的范疇都比我國稅法列舉得更加詳細、具體、全面，

26、我國也可根據(jù)我國的實際情況增加轉(zhuǎn)讓定價制度中無形資產(chǎn)的列舉種類。3探索公式分配法在無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價中的適用鑒于獨立交易原則在轉(zhuǎn)讓定價中存在的不適應(yīng)性，可逐步探索公式分配原則的適用可行性。公式分配法是指將一定時期（通常是一年）公司集團的收入?yún)R總，然后根據(jù)公式按照一定要素比例分攤到相關(guān)國家，各國按本國稅率就其分得部分征稅。公式分配法以共同稅基為基礎(chǔ)，不同于分賬會計基礎(chǔ)上的稅制，根本上解決了分賬戶下的轉(zhuǎn)讓定價和資本弱化問題。這種方法無需計算子公司或附屬公司的單獨利潤，也不需要各國對匯往國外的資本利得征收預(yù)提稅。當然，公式分配法現(xiàn)在是各國轉(zhuǎn)讓定價的熱門討論問題。那力，夏佩天，薛曉波，無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的

27、國際稅法調(diào)整：公平交易原則VS全球公式法【J】,當代法學，2010年第5期，P131.公式分配法的適用需要有一定的前提、制度保障以及操作規(guī)范的規(guī)定，這些都有待進一步探討。4完善轉(zhuǎn)讓定價方法的選擇制度我國的轉(zhuǎn)讓定價方法的確定可在以下幾個方面著重改善。首先，在合理性標準方面，我國稅務(wù)機關(guān)可以考慮是否賦予納稅人一定的程序性保障，降低納稅人和稅務(wù)機關(guān)發(fā)生爭議的可能性，并增強方法選擇預(yù)期的確定性。其次，在選擇“合理的轉(zhuǎn)讓定價方法”時，除要進行可比性分析以外，有必要進一步增加和完善其他考量因素，可以考慮增加各種轉(zhuǎn)讓定價方法的長處與短處，可比非受控數(shù)據(jù)的來源、相關(guān)假定的可靠性等考量因素。陳智超，無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓

28、定價問題研究以美國和OECD的制度為中心，【M】,廈門：廈門大學出版社，2012，241.最后在可比性分析方面，OECD的可比性分析討論稿、交易利潤方法討論稿以及2009年擬定指南和2010年新訂指南的修訂過程表明，關(guān)于可比性分析的指導(dǎo)規(guī)定還應(yīng)當對各項可比性因素的作用，各種可比性因素的不同數(shù)據(jù)來源及其特點、作用以及可比交易信息缺乏的應(yīng)對等方面的問題作出規(guī)定。這是當前OECD轉(zhuǎn)讓定價指南修訂領(lǐng)域的最新進展之一，我國稅務(wù)機關(guān)可以予以重視，并制定合乎我國實際的指導(dǎo)規(guī)定。5明確無形資產(chǎn)的權(quán)屬規(guī)定OECD指南對跨國公司內(nèi)部轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)問題沒有專門的規(guī)定，但是，在分析市場促銷活動由不擁有無形資產(chǎn)所有權(quán)的企業(yè)承擔時，該指南則對如何制定內(nèi)部轉(zhuǎn)讓價格問題提供了專門的準則。指南認為，決定銷售商和受讓人的市場份額不是以無形資產(chǎn)的法定所有權(quán)為依據(jù)，而是根據(jù)相似情況下獨立銷售商或受讓人從無形資產(chǎn)所有者那里獲得的收益作為估價，以此判斷是否符合正常交易價格的標準。美國IRC482條將依法擁有受法律保護的無形資產(chǎn)所有權(quán)的一方視為無形資產(chǎn)價值的所有者，對價值形成作出貢獻的其他方視為給所有者提供幫助，可以獲得適當?shù)氖找娣峙洹Ｗ鳛閰f(xié)助商的其他各方有