新準則下合并報表范圍的重新認定

1、新準則下合并報表范圍的重新認定 摘要合并報表的范圍確定是合并會計報表制度的重要組成部分，它既能保證合并報表的完整性、準確性，也能有效防止合并主體通過選擇合并對象來扭曲會計信息，防止母公司通過任意變更合并范圍來操縱利潤，從而能提高合并會計報表的可靠性和相關(guān)性，為企業(yè)集團的利益相關(guān)者、為投資者提供高質(zhì)量的信息。文章針對合并報表范圍存在的不足，提出了應(yīng)從合并比例等具體上進行重新認定，旨在提高實務(wù)操作水平。 關(guān)鍵詞合并報表；范圍；重新認定 企業(yè)會計準則第33號合并財務(wù)報表準則第六條中規(guī)定：“合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當以控制為基礎(chǔ)加以確定?！焙喜⒇攧?wù)報表準則對合并范圍的確定體現(xiàn)了“實質(zhì)重于形式”原則，即

2、凡是母公司控制的子公司和實質(zhì)上能夠?qū)嵤┛刂频谋煌顿Y單位(不是子公司)以及特殊目的主體都需要納入母公司合并財務(wù)報表的合并范圍。此外，合并財務(wù)報表準則第十條中規(guī)定：“母公司應(yīng)當將其全部子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍?！奔粗灰怯赡腹究刂频淖庸荆徽撟庸镜囊?guī)模大小、子公司向母公司轉(zhuǎn)移資金能力是否受到嚴格限制，也不論子公司的業(yè)務(wù)性質(zhì)與母公司或企業(yè)集團內(nèi)其他子公司是否有顯著差別，都應(yīng)當納入合并財務(wù)報表的合并范圍。 合并報表的范圍確定是合并會計報表制度的重要組成部分，合并范圍的合理確定，既能保證合并報表的完整性、準確性，也能有效防止合并主體通過選擇合并對象來操縱利潤、扭曲會計信息。新準則下合并報表

3、對合并范圍做了很大改進，進一步與國際會計準則靠攏。但當前我國市場經(jīng)濟運行環(huán)節(jié)還存在大量政府干預(yù)行為，合并報表的合并范圍認定，在一定程度上不能適應(yīng)我國經(jīng)濟發(fā)展水平實際的需要。為穩(wěn)健地推進會計準則的進一步完善，合并報表的合并范圍應(yīng)從以下幾個方面重新認定： 2 / 15 一、規(guī)范合并范圍的表述 國際上對合并范圍的規(guī)定，大多以擁有多數(shù)(通常超過50)有表決權(quán)的權(quán)益性資本或者實質(zhì)上擁有控制權(quán)作為納入合并范圍的條件，但在具體實務(wù)中各國規(guī)定的基本條件仍然存在著差異。 企業(yè)會計準則第33號合并財務(wù)報表第七條規(guī)定：“母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當將該

4、被投資單位認定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍。但是。有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。”新準則明確規(guī)定母公司應(yīng)該合并其所有的子公司，除非存在例外情況，如按照破產(chǎn)程序已宣告被清理整頓的子公司；已宣告破產(chǎn)的子公司；非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負數(shù)的子公司；母公司不再控制的子公司；聯(lián)合控制主體以及其他非持續(xù)經(jīng)營的母公司不能控制的被投資單位。但是，由于我國母子公司尤其是國有企業(yè)集團的體制發(fā)展并不規(guī)范，情況錯綜復(fù)雜，在實務(wù)操作中有些規(guī)定就顯得較為模糊，如有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外，實務(wù)中往往存在難以正確反映，是否納入范圍無據(jù)可依，如非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負數(shù)的子公司，這里的權(quán)益

5、到底是按公允價值確認還是按賬面價值確認存在較大爭議，在實務(wù)操作界定上存在難題，存在較大的操作空間。合并范圍表述的模糊性既造成了實務(wù)操作的難度，也給合并主體留下了富有想象力的空間，亟待明確。 二、明確合并范圍比例的類型 新會計準則規(guī)定，母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以下的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍。強調(diào)合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當以控制為基礎(chǔ)加以確定，與國際會計準則保持一致。確定個別子公司是否應(yīng)納入合并范圍，應(yīng)以“控制”作為判斷標準。同時，這條規(guī)定也彌補了原規(guī)定中對雖然擁有過半數(shù)權(quán)益性資本但并不實質(zhì)控制的情況的缺失

6、。但是，對間接控制有不同的表述，會產(chǎn)生不同的結(jié)果： 1、多層控股。例1：假設(shè)甲、乙、丙分別為三個公司，它們之間的持股關(guān)系如下圖： 7060 甲乙丙 甲對丙是否形成控制，丙是否應(yīng)納入甲的合并報表，就存在著兩種不同的觀點：第一種觀點，丙不應(yīng)當列入甲公司的合并范圍，原因為：70x60=42，這種觀點認為丙只是甲的聯(lián)營公司，不應(yīng)納人合并范圍，即乘法原則。第2種觀點認為甲控制乙70，乙控制丙60，認為乙是甲的子公司，甲公司控制了乙公司的財務(wù)和經(jīng)營政策，丙公司又是乙公司的子公司，甲公司可以通過對乙公司的控制，從而控制丙公司，所以丙也是甲的子公司，就應(yīng)納入甲公司的合并范圍，即加法原則。 2、交叉控股。例2：

7、假設(shè)甲、乙、丙、丁四個公司，它們之間的持股關(guān)系如下圖： A控制B40，B控制D60，A控制C60，c控制D30，如圖所示： 在第1種觀點下，甲不能控制乙，當然也不能通過乙來控制丁，丁不應(yīng)納入甲的合并報表；在第2種觀點下，將兩個間接控制加起來，超過了數(shù)量標準50，所以丁應(yīng)該納入甲公司的合并會計報表；第3種觀點采用乘法原則，丁不應(yīng)該納入合并報表。到底哪一種觀點對呢?政策中沒有統(tǒng)一的規(guī)定，理論界也存在不同的探討，所以這在實務(wù)中給某些公司留下了選擇的余地，操縱的空間。 從以上的多層控股、交叉控股中可以清楚反映，對投資的間接控制的不同理解，會產(chǎn)生不同的結(jié)果。在實務(wù)中企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)復(fù)雜多樣，有單一控股、直接

8、控股、間接控股、交叉控股等多種形式。有時企業(yè)會出于資本運作的需要或因挽救關(guān)聯(lián)企業(yè)的政府行為，會出現(xiàn)被投資企業(yè)兼并投資企業(yè)的情況，編制合并會計報表會根據(jù)需要而不斷調(diào)整。雖然很多學者、專家對這些方面提出很多寶貴的意見和建議，但這些不具有權(quán)威性。為了規(guī)范間接控制的表述，建議財政部應(yīng)授權(quán)準則委員會對這些問題作權(quán)威解釋，以免引起實務(wù)界的操作混亂。 三、制定特殊目的詳細范圍規(guī)定 在企業(yè)會計準則第33號合并財務(wù)報表應(yīng)用指南中規(guī)定：母公司應(yīng)當將其控制的所有子公司，無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司，均應(yīng)納入合并財務(wù)報表的合并范圍。即母公司控制的特殊目的主體也應(yīng)納入合并財務(wù)報表的合并范圍。判斷母公

9、司能否控制特殊目的主體時，應(yīng)當考慮如主要因素： 1、母公司為融資、銷售商品或提供勞務(wù)等特定經(jīng)營業(yè)務(wù)的需要直接或間接設(shè)立特殊目的主體。 2、母公司具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產(chǎn)的決策權(quán)。包括在特殊目的主體成立后才開始存在的某些決策權(quán)力，通常采用預(yù)先設(shè)定經(jīng)營計劃方式授權(quán)。比如母公司擁有單方面終止特殊目的主體的權(quán)力、變更特殊目的主體章程的權(quán)力、對變更特殊目的主體章程的否決權(quán)等。 3、母公司通過章程、合同、協(xié)議等具有獲取特殊目的主體大部分利益的權(quán)力。如以未來凈現(xiàn)金流量、利潤、凈資產(chǎn)等方式，獲取從特殊目的主體中分配的大部分經(jīng)濟利益的權(quán)力以及在清算中獲取大部分剩余權(quán)益的權(quán)力。 4、母公司通過章程、

10、合同、協(xié)議等承擔了特殊目的主體的大部分風險。如母公司通過向特殊目的主體提供大部分資本的投資者作出獲得固定回報的承諾，而提供大部分資本的投資者實際承擔有限風險，母公司保留了特殊目的主體剩余權(quán)益風險即所有權(quán)風險。 鑒于我國關(guān)于合并范圍的準則理解水平可能存在較大差距，面臨的風險類型和風險程度可能復(fù)雜多樣，潛在的成長機會也會有很大不同，而合并報表所提供的財務(wù)信息只是反映該企業(yè)集團生產(chǎn)經(jīng)營情況的綜合信息，難以提供從事不同行業(yè)子公司的總體經(jīng)營狀況，給財務(wù)分析和財務(wù)預(yù)測帶來許多困難。并且，新會計準則對“特殊目的”規(guī)定比較含糊，在實務(wù)操作缺乏硬性，未免給人留下操縱利潤的空間。因此，還有待于進一步明確。比如，母

11、公司具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產(chǎn)的決策權(quán)應(yīng)該要有依據(jù)，包括在特殊目的主體成立后才開始存在的某些決策權(quán)力，通常采用預(yù)先設(shè)定經(jīng)營計劃方式授權(quán)等，應(yīng)明確規(guī)定必須有哪些部門的批準或決議才可行使，持續(xù)經(jīng)營應(yīng)明確規(guī)定由誰認定等等。如果公司為了調(diào)整合并范圍而虛擬了決策權(quán)的意圖，就會產(chǎn)生事以愿為的不同結(jié)果。所以，在準則的配套解釋中，應(yīng)有詳細的說明，否則，實務(wù)操作中就會產(chǎn)生難以估計的效果。 四、規(guī)范潛在可轉(zhuǎn)換債券范圍的認定 合并范圍的準確與否，直接影響著合并報表提供信息的準確性和有用性，因而對約束這種會計行為的規(guī)范就有較高的質(zhì)量要求。完善“控制”的定義在評價某一企業(yè)是否控制另一個企業(yè)或?qū)ζ渚哂兄卮笥绊?/p>

12、時，美國和國際會計準則均考慮了當前可行使或可轉(zhuǎn)換的潛在表決權(quán)的存在及影響。我國新合并報表準則規(guī)定，在確定能否控制被投資單位時，應(yīng)當考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當期可執(zhí)行的認股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。即母公司直接或間接擁有被投資單位50以上的表決權(quán)中應(yīng)當包含當期可執(zhí)行的或可轉(zhuǎn)換的認股權(quán)證、可轉(zhuǎn)換公司債券等潛在表決權(quán)。但是，這些規(guī)定太籠統(tǒng)，沒有硬性指標限制，在實務(wù)操作中，容易產(chǎn)生消極因素。如可執(zhí)行的條件是如何確定，由誰確定?潛在的可可轉(zhuǎn)換公司債券是按面值轉(zhuǎn)換還是按公允價值轉(zhuǎn)換必須有明確規(guī)定。否則，會產(chǎn)生事與愿違的效果。因此，在會計實施的相關(guān)合同條款或?qū)嵤┢谙薜膯栴}

13、上，對這些問題進行限制性說明，嚴格限制實質(zhì)控制權(quán)變化的隨意性，防止母公司根據(jù)子公司業(yè)績的好壞而有意改變符合實質(zhì)控制權(quán)的條件來選擇合并與否之類的操作。 五、明確合并時間范圍的認定 新會計準則規(guī)定：“母公司應(yīng)當統(tǒng)一子公司的會計期間，使子公司的會計期間與母公司保持一致。子公司的會計期間與母公司不一致的，應(yīng)當按照母公司會計期間對子公司財務(wù)報表進行調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的決算日和會計期間另行編報財務(wù)報表。”但實際工作中存在的問題是：無論是母公司，還是納入合并范圍的子公司，都普遍采取提前“關(guān)賬”的做法。由于“關(guān)賬”時間不一致，致使準則提出的辦法都不太切合實際。并且，合并報表的很多數(shù)據(jù)應(yīng)當根據(jù)子公司

14、的有關(guān)數(shù)據(jù)來進行編制的，而子公司的報表數(shù)據(jù)編制完工后，還要經(jīng)過注冊會計師審計，等審計等各項工作完成后，大約在五月份左右。這樣，母公司的合并報表公布根本不符合國家規(guī)定的時間要求。況且，不同的時間，不同的審計要求，會產(chǎn)生不一樣的結(jié)果。因此，在準則操作指南中，應(yīng)規(guī)定各個母子公司應(yīng)當在什么時間段內(nèi)完成相互之間的報表；子公司的數(shù)據(jù)是否要經(jīng)過注冊會計師會計師審計等。若要，應(yīng)在什么時間內(nèi)提供。只有這樣，才能向有關(guān)部門提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)的會計信息。 六、嚴格公允價值范圍的認定 合并會計報表應(yīng)當?shù)窒腹緦ψ庸镜拈L期股權(quán)投資成本。而在企業(yè)合并中，對于非同一控制下的企業(yè)合并運用公允價值來計量確定合并成本，即購買方在購

15、買日對作為合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債應(yīng)當按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計人當期損益。 公允價值計量是市場經(jīng)濟條件下維護產(chǎn)權(quán)秩序的必要手段，也是提高會計信息質(zhì)量的重要途徑，它代表了會計計量體系變革的總體趨勢。雖然公允價值計量屬性已經(jīng)明確寫進新會計準則體系，但是公允價值運用過程中還存在著一些難以克服的困難，如可靠性、實施成本、人們的思想認識等。并且，我國市場化進程不是很高，企業(yè)大多數(shù)資產(chǎn)、負債項目無法直接取自活躍市場上的公開報價，通常只有通過資產(chǎn)評估的方式獲取。因此，采用公允價值模式計量，長期股權(quán)投資可隨公允價值的波動方向而上下變動，公允價值的變化將加大利潤的波動幅度，容易誤導投資者、債權(quán)人等眾多利益相關(guān)者，間接影響企業(yè)的市場形象及其股票價格。為了防止企業(yè)利用價格體系變化來操縱公允價值計量模式，必須在具體準則操作規(guī)范中，明確公允價值取得方式、確認標準、計價依據(jù)等。同時，要建立公開的市場價格體系，將每日交易價格公開；建立全國聯(lián)網(wǎng)的價格體系查詢平臺，有利于各種價格的查詢；發(fā)揮資產(chǎn)評估中中介、物價部門等機構(gòu)應(yīng)有的監(jiān)管