第十三章銷售與收款循環(huán)的審計(完整版)

1、第五編 各類交易和賬戶余額的審計本編重要知識點本編內(nèi)容以銷售與收款循環(huán)審計為例，審計基本思路如下：首先了解該業(yè)務循環(huán)的基本流程；第二，確定該業(yè)務循環(huán)重大錯報風險領域以及該領域涉及的財務報表重要項目（比如營業(yè)收入、應收賬款）具體審計目標；第三，針對所確定的具體審計目標設計和實施進一步審計程序。本編考情分析從歷年考試情況看：本編內(nèi)容考試重點是營業(yè)收入、應收賬款、固定資產(chǎn)、應付賬款、存貨、資產(chǎn)減值損失等重要財務報表項目的重要認定的實質(zhì)性程序，考試題型以單選題和綜合題為主，特別是在“風險評估與風險應對”的綜合題中，每年均考查針對以上財務報表項目的某些認定對應的實質(zhì)性程序。第十三章 銷售與收款循環(huán)的審計

2、講解內(nèi)容 本章考情分析 年 份題 型2010年2011年2012年單選題多選題簡答題5分2分綜合題13分6分6分合計13分11分8分本章內(nèi)容的學習需要重點理解并掌握以下八個問題：1.了解銷售與收款循環(huán)的主要業(yè)務活動（教材P281/13.1）；2.教材表13-3（P283/13.2）；3.測試銷售交易真實性、完整性（教材P294/13.2）；4.營業(yè)收入的實質(zhì)性分析程序（教材P298/13.3）；5.營業(yè)收入的細節(jié)測試（發(fā)生認定，教材P298）；6.營業(yè)收入的截止測試（教材P299）；7.應收賬款賬齡分析（教材P302表13-7 ）；8.應收賬款函證及其替代審計程序（教材P306表13

3、-8）。考綱要求與教材變化1.測試目標：掌握各類交易和賬戶余額審計，包括銷售與收款循環(huán)、采購與付款循環(huán)、生產(chǎn)與存貨循環(huán)以及貨幣資金審計的特點。2.能力等級：“3”3.教材變化：本編教材內(nèi)容在2012年基礎上基本未變。本章重難點精講第一節(jié) 銷售與收款循環(huán)的特點了解銷售與收款循環(huán)的主要業(yè)務流程（教材P281）（一）接受“客戶訂購單”環(huán)節(jié)的控制程序1.銷售業(yè)務員接受“客戶訂購單”；2.銷售經(jīng)理對“客戶訂購單”授權審批；3.銷售單的管理部門根據(jù)審批后的“客戶訂購單”編制連續(xù)編號的“銷售單”。（二）批準賒銷信用環(huán)節(jié)的控制程序1.信用部門經(jīng)理按照本單位賒銷政策進行信用批準，復核“客戶訂購單”，并在“銷售單

4、”上簽字；2.對于超過既定信用政策規(guī)定范圍的特殊銷售交易，企業(yè)應當進行“集體決策”；3.信用批準的目的是為了降低壞賬風險，由信用管理部門負責；4.信用管理部門與銷售部門不能是同一個部門，要實施職責分離。（三）按銷售單供貨環(huán)節(jié)的控制程序1.倉庫部門根據(jù)已批準的“銷售單”供貨；2.倉庫部門編制連續(xù)編號的“出庫單”。（四）按“銷售單”裝運商品環(huán)節(jié)的控制程序1.發(fā)運部門按經(jīng)批準的“銷售單”裝運商品；2.發(fā)運部門與倉庫部門的職責應當分離。（五）向客戶開具發(fā)票環(huán)節(jié)的控制程序為了降低開具發(fā)票過程中出現(xiàn)遺漏、重復、錯誤計價或其他差錯的風險，應設立以下的控制程序：1.開具賬單部門職員在編制每張銷售發(fā)票之前，獨立

5、檢查是否存在“發(fā)運憑證”和相應的經(jīng)批準的“銷售單”；2.依據(jù)已授權批準的商品價目表編制銷售發(fā)票；3.獨立檢查銷售發(fā)票計價和計算的正確性；4.將發(fā)運憑證上的商品總數(shù)與相對應的銷售發(fā)票上的商品總數(shù)進行比較。（六）記錄銷售環(huán)節(jié)的控制程序記錄銷售的控制程序包括以下內(nèi)容：1.依據(jù)附有有效“發(fā)運憑證”、“銷售單”的銷售發(fā)票記錄銷售業(yè)務；2.控制所有事先連續(xù)編號的銷售發(fā)票；3.獨立檢查已處理銷售發(fā)票上的銷售金額與會計記錄金額的一致性；4.記錄銷售的職責應與處理銷售交易的其他功能相分離；5.對記錄過程中所涉及的有關記錄的接觸予以限制，以減少未經(jīng)授權批準的記錄發(fā)生；6.定期獨立檢查應收賬款的明細賬與總賬的一致性

6、；7.定期向客戶寄送對賬單，并要求客戶將任何例外情況直接向指定的未執(zhí)行或記錄銷售交易的會計主管報告。（七）略（八）略（九）略（十）略【例題1·單選題】以下對銷售與收款業(yè)務流程相關控制活動與相關認定的對應關系的陳述中，不恰當?shù)氖牵?）。A.銷售發(fā)票連續(xù)編號的控制能夠有效降低營業(yè)收入“完整性”認定錯報風險B.確保每張入賬的銷售發(fā)票都有與之對應的發(fā)運憑證和銷售單能夠有效控制營業(yè)收入“發(fā)生”認定的錯報風險C.將發(fā)運憑證的商品總數(shù)與銷售發(fā)票上的商品總數(shù)核對能夠控制營業(yè)收入“準確性”錯報風險D.注銷壞賬授權控制與應收賬款“計價和分攤”認定相關【答案】C【解析】選項C不恰當。核對發(fā)運憑證的商品總數(shù)

7、與銷售發(fā)票上的商品總數(shù)與營業(yè)收入“準確性”認定相關，但該程序所獲取的證據(jù)僅能保證銷售數(shù)量的準確性，不能驗證單價的準確性，所以獲取的證據(jù)不充分。第一節(jié) 總結(jié)了解銷售與收款循環(huán)的主要業(yè)務流程（教材P281）。第二節(jié) 銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制和控制測試一、銷售交易的控制目標、關鍵內(nèi)部控制和審計測試一覽表二、銷售與收款循環(huán)不相容職務分離控制三、了解收款環(huán)節(jié)的相關內(nèi)部控制一、 銷售交易的控制目標、關鍵內(nèi)部控制和審計測試一覽表（教材P283）表13-1 銷售交易的控制目標、關鍵內(nèi)部控制和審計測試一覽表內(nèi)部控制目標關鍵內(nèi)部控制常用的控制測試常用的交易實質(zhì)性程序1.登記入賬的銷售交易確系已經(jīng)發(fā)貨給真實的客戶（

8、營業(yè)收入/發(fā)生，應收賬款/存在（1）銷售交易是以經(jīng)過審核的發(fā)運憑證及經(jīng)過批準的客戶訂購單為依據(jù)登記入賬的（2）在發(fā)貨前，客戶的賒購已經(jīng)被授權批準（3）每月向客戶寄送對賬單，對客戶提出的意見作專門追查（1）檢查銷售發(fā)票副聯(lián)是否附有發(fā)運憑證（或提貨單）及銷售單（或客戶訂購單）（2）檢查客戶的賒購是否經(jīng)授權批準（3）觀察是否寄發(fā)對賬單，并檢査客戶回函檔案（1）復核主營業(yè)務收入總賬、明細賬以及應收賬款明細賬中的大額或異常項目（2）追查主營業(yè)務收入明細賬中的分錄至銷售單、銷售發(fā)票副聯(lián)及發(fā)運憑證（3）將發(fā)運憑證與存貨永續(xù)記錄中的發(fā)運分錄進行核對2.所有銷售交易均已登記入賬（營業(yè)收入/完整性，應收賬款/完整

9、性）（1）發(fā)運憑證（或提貨單）均經(jīng)事先編號并已經(jīng)登記入賬（2）銷售發(fā)票均經(jīng)事先編號，并已登記入賬（1）檢查發(fā)運憑證連續(xù)編號的完整性（2）檢查銷售發(fā)票連續(xù)編號的完整性將發(fā)運憑證與相關的銷售發(fā)票和主營業(yè)務收入明細賬及應收賬款明細賬中的分錄進行核對3.登記入賬的銷售數(shù)量確系已發(fā)貨的數(shù)量，已正確開具賬單并登記入賬（營業(yè)收入/準確性，應收賬款/計價和分攤）（1）銷售有經(jīng)批準的裝運憑證和客戶訂購單支持將裝運數(shù)量與開具賬單的數(shù)量相比對（2）從價格清單主文檔獲取銷售單價（1）檢查銷售發(fā)票有無支持憑證（2）檢查比對留下的證據(jù)（3）檢查價格清單的準確性及是否經(jīng)恰當批準（1）復算銷售發(fā)票上的數(shù)據(jù)（2）追查主營業(yè)務收

10、入明細賬中的分錄至銷售發(fā)票（3）追查銷售發(fā)票上的詳細信息至發(fā)運憑證、經(jīng)批準的商品價目表和客戶訂購單4.銷售交易的分類恰當（營業(yè)收入/分類）（1）采用適當?shù)臅嬁颇勘恚?）內(nèi)部復核和核查（1）檢查會計科目表是否適當（2）檢查有關憑證上內(nèi)部復核和核查的標記檢查證明銷售交易分類正確的原始證據(jù)5.銷售交易的記錄及時（營業(yè)收入/截止）（1）采用盡量能在銷售發(fā)生時開具收款賬單和登記入賬的控制方法（2）每月末由獨立人員對銷售部門的銷售記錄、發(fā)運部門的發(fā)運記錄和財務部門的銷售交易入賬情況作內(nèi)部核查（1）檢查尚未開具收款賬單的發(fā)貨和尚未登記入賬的銷售交易（2）檢查有關憑證上內(nèi)部核查的標記比較核對銷售交易登記入賬

11、的日期與發(fā)運憑證的日期6.銷售交易已經(jīng)正確地記入明細賬，并經(jīng)正確匯總（營業(yè)收入/準確性，應收賬款/計價和分攤）（1）每月定期給客戶寄送對賬單（2）由獨立人員對應收賬款明細賬作內(nèi)部核查（3）將應收款明細賬余額合計數(shù)與其總賬余額進行比較（1）觀察對賬單是否已經(jīng)寄出（2）檢查內(nèi)部核查標記（3）檢查將應收賬款明細賬余額合計數(shù)與其總賬余額進行比較的標記將主營業(yè)務收入明細賬加總，追查其至總賬的過賬【例題2·單選題】以下控制活動中能夠控制營業(yè)收入“發(fā)生”認定錯報風險的是（ ）。A.每月末由獨立人員對銷售部門的銷售記錄、發(fā)運部門的發(fā)運記錄和財務部門的銷售交易入賬情況作內(nèi)部核查，以確認銷售交易是否及時

12、入賬B.銷售發(fā)票均經(jīng)事先編號，并已登記入賬C.銷售價格、付款條件、運費和銷售折扣的確定已經(jīng)適當?shù)氖跈嗯鷾蔇.銷售交易是以經(jīng)過審核的發(fā)運憑證及經(jīng)過批準的客戶訂購單為依據(jù)登記入賬的【答案】 D【解析】選項D恰當。選項A的控制活動與營業(yè)收入“截止”認定相關；選項B與營業(yè)收入“完整性”認定相關，選項C的控制活動都與營業(yè)收入“準確性”認定相關；選項D的控制活動與營業(yè)收入“發(fā)生”認定相關。二、銷售與收款循環(huán)不相容職務分離控制銷售與收款循環(huán)不相容職務主要環(huán)節(jié)1.客戶訂購單的接受與賒銷的批準；2.銷售合同的訂立與審批；3.負責銷售交易活動與發(fā)運貨物；4.實物財產(chǎn)保管與會計記錄；5.銷售收款的審批與執(zhí)行?！局R

13、點拓展】銷售與收款循環(huán)不相容職務還包括：1.辦理銷售、發(fā)貨、收款三項業(yè)務的部門(或崗位)分別設立；2.企業(yè)在銷售合同訂立前，應當指定專門人員就銷售價格、信用政策、發(fā)貨及收款方式等具體事項與客戶進行談判；3.談判人員至少應有兩人以上，并與訂立合同的人員職責分離；4.銷售審批與賒銷政策信用審批職責分離；5.編制銷售發(fā)票通知單的人員與開具銷售發(fā)票的人員職責分離；6.填制銷售發(fā)票人員不能同時擔任發(fā)票復核工作；7.發(fā)貨通知單的編制人員不能同時執(zhí)行存貨提取、產(chǎn)品包裝和托運工作；8.辦理銷售退貨驗收的工作人員不能負責退貨記賬工作；9.銷售人員應當避免接觸銷貨現(xiàn)款；10.企業(yè)應收票據(jù)的取得和貼現(xiàn)必須經(jīng)由保管票

14、據(jù)以外的主管人員的書面批準；11.應收賬款的記賬人員不能兼任應收賬款的核查工作；12.應收賬款的記賬人員與現(xiàn)金保管工作職責分離?！纠}3·簡答題】A注冊會計師負責對甲公司2010年12月31日的財務報告內(nèi)部控制進行審計。A注冊會計師了解到，甲公司將客戶驗貨簽收作為銷售收入確認的時點。部分與銷售相關的控制內(nèi)容摘錄如下：（1）每筆銷售業(yè)務均需與客戶簽訂銷售合同。（2）賒銷業(yè)務需由專人進行信用審批。（3）倉庫只有在收到經(jīng)批準的發(fā)貨通知單時才能供貨。（4）負責開具發(fā)票的人員無權修改開票系統(tǒng)中已設置好的商品價目表。（5）財務人員根據(jù)核對一致的銷售合同、客戶簽收單和銷售發(fā)票編制記賬憑證并確認銷售

15、收入。（6）每月末，由獨立人員對應收賬款明細賬和總賬進行調(diào)節(jié)。要求：（1）針對上述(1)至(6)項所列控制，逐項指出是否與銷售收入的發(fā)生認定直接相關。（2）從所選出的與銷售收入的發(fā)生認定直接相關的控制中，選出一項最應當測試的控制，并簡要說明理由。（2011年）【答案】針對要求（1）：事項（1）與銷售收入的發(fā)生認定直接相關。事項（2）與銷售收入的發(fā)生認定不直接相關。事項（3）與銷售收入的發(fā)生認定不直接相關。事項（4）與銷售收入的發(fā)生認定不直接相關。事項（5）與銷售收入的發(fā)生認定直接相關。事項（6）與銷售收入的發(fā)生認定不直接相關。針對要求（2）：注冊會計師最應當選擇事項（5）進行控制測試?？蛻艉炇?/p>

16、單是確認銷售收入發(fā)生的關鍵環(huán)節(jié)，同時它也是外部來源的證據(jù)，因而與第（1）項控制相比，第（5）項控制應對銷售收入發(fā)生認定的錯報最有力。三、了解收款環(huán)節(jié)的相關內(nèi)部控制（教材P287）1.企業(yè)應當按照現(xiàn)金管理暫行條例、支付結(jié)算辦法等規(guī)定，及時辦理銷售收款業(yè)務。2.企業(yè)應將銷售收入及時入賬，不得賬外設賬，不得擅自坐支現(xiàn)金。銷售人員應當避免接觸銷售現(xiàn)款。3.企業(yè)應當建立應收賬款賬齡分析制度和逾期應收賬款催收制度。4.企業(yè)應當按客戶設應收賬款臺賬，及時登記每一客戶應收賬款余額增減變動情況和信用額度使用情況。5.企業(yè)對于可能成為壞賬的應收賬款應當報告有關決策機構(gòu)，由其進行審查，確定是否確認為壞賬。6.企業(yè)注

17、銷的壞賬應當進行備查登記，做到賬銷案存。7.企業(yè)應收票據(jù)的取得和貼現(xiàn)必須經(jīng)由保管票據(jù)以外的主管人員的書面批準。8.企業(yè)應當定期與往來客戶通過函證等方式核對應收賬款、應收票據(jù)、預收賬款等往來款項。如有不符，應查明原因，及時處理。第二節(jié) 總結(jié)1.銷售交易（主營業(yè)務收入）發(fā)生認定常用的實質(zhì)性程序（教材P283）。2.銷售交易（主營業(yè)務收入）準確性認定常用的實質(zhì)性程序（教材P283）。第三節(jié) 銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性程序一、測試“登記入賬的銷售交易是真實的”（教材P294）注冊會計師測試被審計單位已經(jīng)登記入賬銷售交易的真實性應當從以下三個方面展開：1.針對未曾發(fā)貨卻已將銷售交易登記入賬的情形（1）細節(jié)測

18、試方向：“逆查”，審查當期多入賬的銷售交易。（2）從明細賬入手：從營業(yè)收入明細賬中抽取幾筆分錄，追查有無發(fā)運憑證及其他佐證，查明有無事實上沒有發(fā)貨卻已登記入賬的銷售交易。（3）查存貨的永續(xù)盤存記錄對發(fā)運憑證等的真實性存在懷疑，就可能有必要再進一步追查存貨的永續(xù)盤存記錄，測試永續(xù)盤存記錄中存貨余額有無減少，以確認是否發(fā)貨；考慮是否檢查更多涉及外部單位的單據(jù)，例如外部運輸單位出具的運輸單據(jù)、客戶簽發(fā)的訂貨單據(jù)和到貨簽收記錄。2.針對將銷售交易重復入賬的情形針對銷售交易重復入賬這類錯誤的可能性，注冊會計師可通過檢查企業(yè)的銷售交易記錄清單加以確定是否存在重號、缺號。3.針對虛構(gòu)銷售交易的情形企業(yè)虛構(gòu)銷

19、售業(yè)務入賬通常是一種舞弊行為，注冊會計師一般很難察覺，主要從以下方面主要考慮：審查營業(yè)收入明細賬中與銷售分錄相應的銷貨單，檢查其是否經(jīng)過賒銷批準手續(xù)和發(fā)貨審批手續(xù)；如果注冊會計師認為被審計單位虛構(gòu)客戶和銷售交易的風險較大，需要考慮是否對相關重要交易和客戶的經(jīng)營場所、財務狀況和股東情況等專門開展進一步獨立調(diào)查。檢查上述三類高估銷售錯誤的可能性的另一有效辦法是追查應收賬款明細賬中貸方發(fā)生額的記錄。如果應收賬款最終得以收回貨款或者由于合理的原因收到退貨，則記錄入賬的銷售交易一開始通常是真實的；如果貸方發(fā)生額是注銷壞賬，或者直到審計時所欠貨款仍未收回而又沒有合理的原因，就需要考慮詳細追查相應的發(fā)運憑證

20、和客戶訂購單等，因為這些跡象都說明可能存在虛構(gòu)的銷售交易。二、測試“已發(fā)生的銷售交易均已登記入賬”（教材P295）1.細節(jié)測試方向：“順查”，審查當期未入賬的銷售交易從發(fā)貨部門的檔案中選取部分發(fā)運憑證，并追查至有關的銷售發(fā)票副本和主營業(yè)務收入明細賬，是測試未入賬的發(fā)貨的一種有效程序。2.細節(jié)測試實施的條件注冊會計師必須能夠確信全部發(fā)運憑證均已歸檔，這一點可以通過檢查憑證的編號順序來查明。三、營業(yè)收入的審計目標與實質(zhì)性程序（教材P296）（一）審計目標與認定對應關系表（二）具體審計目標與財務報表相關認定的實質(zhì)性程序（三）主營業(yè)務收入的實質(zhì)性分析程序（四）主營業(yè)務收入的截止測試表13-2被審計單位

21、：甲公司 項目：營業(yè)收入 編制： A日期：2013/02/16索引號： SA財務報表截止日/期間：2012年度復核： B 日期： 2013/02/25 （一）審計目標與認定對應關系表表13-3審計目標財務報表認定發(fā)生完整性準確性截止分類列報A.利潤表中記錄的營業(yè)收入已發(fā)生，且與被審計單位有關B.所有應當記錄的營業(yè)收入均已記錄C.與營業(yè)收入有關的金額及其他數(shù)據(jù)已恰當記錄D.營業(yè)收入已記錄于恰當?shù)臅嬈陂gE.營業(yè)收入已記錄于恰當?shù)馁~戶F.營業(yè)收入已按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務報表中作出恰當?shù)牧袌螅ǘ┚唧w審計目標與財務報表相關認定的實質(zhì)性程序表13-4審計目標可供選擇的實質(zhì)性程序（僅以主營業(yè)務收入

22、為例說明）C1.獲取或編制主營業(yè)務收入明細表AC/BC2.主營業(yè)務收入的實質(zhì)性分析程序（在以下（三）中說明細節(jié)）ACD/BCD3.檢查營業(yè)收入的確認條件、方法是否符合企業(yè)會計準則，前后期是否一致；關注周期性、偶然的收入是否符合既定收入確認原則、方法C4.獲取產(chǎn)品價格目錄，抽查售價是否符合價格政策，并注意銷售給關聯(lián)方或關系密切的重要客戶的產(chǎn)品價格是否合理，有無以低價或高價結(jié)算的方法，相互之間有無轉(zhuǎn)移利潤的現(xiàn)象ACD/BCD5.抽取本期一定數(shù)量的發(fā)運憑證，審查出庫日期、品名、數(shù)量等是否與發(fā)票、銷售合同、記賬憑證等一致ACD6.抽取本期一定數(shù)量的記賬憑證，審查入賬日期、品名、數(shù)量、單價、金額等是否與

23、發(fā)票、發(fā)貨單、銷售合同等一致AC7.結(jié)合對應收賬款的審計，選擇主要客戶函證本期銷售額A8.對于出口銷售，應當將銷售記錄與出口報關單、貨運提單、銷售發(fā)票等出口銷售單據(jù)進行核對，必要時向海關函證D9.銷售的截止測試（在以下（四）中說明細節(jié)）A10.存在銷貨退回的，檢查手續(xù)是否符合規(guī)定，結(jié)合原始銷售憑證檢查其會計處理是否正確。結(jié)合存貨項目審計關注其真實性C11.銷售折扣與折讓ACDE/BCDE12.檢查有無特殊的銷售行為，如委托代銷、分期收款銷售、商品需要安裝和檢驗的銷售、附有退回條件的銷售、售后租回、售后回購、以舊換新、出口銷售等，選擇恰當?shù)膶徲嫵绦蜻M行審核AC13.調(diào)查向關聯(lián)方銷售的情況，記錄其

24、交易品種、價格、數(shù)量、金額和比例，并記錄占總銷售收入的比例。對于合并范圍內(nèi)的銷售活動，記錄應予合并抵銷的金額AC14.調(diào)查集團內(nèi)部銷售的情況，記錄其交易價格、數(shù)量和金額，并追查在編制合并財務報表時是否已予以抵銷F15.確定主營業(yè)務收入列報是否恰當（三）主營業(yè)務收入的實質(zhì)性分析程序（教材P298）1.將本期的主營業(yè)務收入與上期的主營業(yè)務收入、銷售預算或預測數(shù)據(jù)等進行比較，分析主營業(yè)務收入及其構(gòu)成的變動是否異常，并分析異常變動的原因；2.計算本期重要產(chǎn)品的毛利率，與上期或預算或預測數(shù)據(jù)比較，檢查是否存在異常，各期之間是否存在重大波動，查明原因；3.比較本期各月各類主營業(yè)務收入的波動情況，分析其變動

25、趨勢是否正常，是否符合被審計單位季節(jié)性、周期性的經(jīng)營規(guī)律，查明異常現(xiàn)象和重大波動的原因；4.將本期重要產(chǎn)品的毛利率與同行業(yè)企業(yè)進行對比分析，檢查是否存在異常；5.根據(jù)增值稅發(fā)票申報表或普通發(fā)票，估算全年收入，與實際收入金額比較。（四）主營業(yè)務收入的截止測試（教材P298）1.截止測試的目的2.截止測試的三個關鍵日期3.截止測試的關鍵4.截止測試的三條審計線路1.截止測試的目的確定被審計單位主營業(yè)務收入的會計記錄歸屬期是否正確，即被審計單位是否有應計入本期的收入被推遲至下期，或者應計入下期的收入是否提前至本期。2.截止測試的三個關鍵日期（1）發(fā)票日期；（2）記賬日期；（3）發(fā)貨日期。3.截止測試

26、的關鍵檢查發(fā)票日期、發(fā)貨日期和記賬日期這三個日期是否歸屬于同一適當會計期間是對主營業(yè)務收入實施截止測試的關鍵。4.截止測試的三條審計線路（1）以主營業(yè)務收入的賬簿記錄為起點（2）以銷售發(fā)票為起點（3）以發(fā)運憑證為起點（1）以主營業(yè)務收入的賬簿記錄為起點從財務報表日前后若干天的賬簿記錄查至記賬憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)運憑證，目的是證實已入賬主營業(yè)務收入是否在同一期間已開具銷售發(fā)票并發(fā)貨，有無多計主營業(yè)務收入。（2）以銷售發(fā)票為起點從財務報表日前后若干天的銷售發(fā)票存根查至發(fā)運憑證與賬簿記錄，確定已開具銷售發(fā)票的貨物是否已發(fā)貨并于同一會計期間確認收入。具體做法是抽取若干張在財務報表日前后開具的銷售發(fā)票

27、存根，追查至發(fā)運憑證和賬簿記錄，查明有無漏記主營業(yè)務收入的現(xiàn)象。（3）以發(fā)運憑證為起點從財務報表日前后若干天的發(fā)運憑證查至銷售發(fā)票開具情況與賬簿記錄，確定主營業(yè)務收入是否已記入恰當?shù)臅嬈陂g。使用這種方法主要是為了防止少計主營業(yè)務收入。四、應收賬款的審計目標與實質(zhì)性程序（教材301）(一)審計目標認定對應關系表（二）審計目標與審計程序?qū)P系表（三）應收賬款賬齡分析（結(jié)合教材P302表13-7）1.獲取或編制應收賬款賬齡分析表，以便了解應收賬款的可收回性；2.測試應收賬款賬齡分析表計算的準確性，并將應收賬款賬齡分析表中的合計數(shù)與應收賬款總分類賬余額相比較，并調(diào)查重大調(diào)節(jié)項目；3.檢查原始憑證，

28、如銷售發(fā)票、運輸記錄等，測試賬齡劃分的準確性。（四）函證應收賬款（結(jié)合教材P306表13-8）1.函證要求注冊會計師應當對應收賬款實施函證程序，除非有充分證據(jù)表明應收賬款對財務報表不重要，或函證很可能無效。如果認為函證很可能無效，注冊會計師應當實施替代審計程序，獲取相關、可靠的審計證據(jù)。如果不對應收賬款函證，注冊會計師應當在審計工作底稿中說明理由。2.函證目的函證應收賬款的目的在于證實應收賬款賬戶余額的真實性、正確性，防止或發(fā)現(xiàn)被審計單位及其有關人員在銷售交易中發(fā)生的錯誤或舞弊行為。3.函證的范圍和對象函證應收賬款數(shù)量的多少、范圍的影響因素主要有：（1）應收賬款在全部資產(chǎn)中的重要性；（2）被審

29、計單位內(nèi)部控制的強弱；（3）以前期間的函證結(jié)果。4.函證的方式（1）積極函證方式（2）消極函證方式5.函證時間的選擇（1）通常以財務報表日為截止日，在財務報表日后適當時間內(nèi)實施函證；（2）如果重大錯報風險評估為低水平，注冊會計師可選擇財務報表日前適當日期為截止日實施函證，并對所函證項目自該截止日起至財務報表日止發(fā)生的變動實施實質(zhì)性程序。6.函證過程控制注冊會計師通常利用被審計單位提供的應收賬款明細賬戶名稱及客戶地址等資料據(jù)以編制詢證函，但注冊會計師應當對確定需要確認或填列的信息、選擇適當?shù)谋辉冏C者、設計詢證函以及發(fā)出和跟進（包括收回）詢證函保持控制。7.對回函不符事項的處理導致不符事項的原因：

30、（1）登記入賬的時間不同而導致的不符事項；（2）記賬錯誤導致的不符事項；（3）舞弊導致的不符事項。如果不符事項構(gòu)成錯報，注冊會計師應當評價該錯報是否表明存在舞弊，并重新考慮所實施審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍。8.對函證結(jié)果的總結(jié)和評價（1）應重新考慮對內(nèi)部控制的原有評價是否適當；控制測試的結(jié)果是否適當；分析程序的結(jié)果是否適當；相關的風險評價是否適當?shù)?；?）如果函證結(jié)果表明沒有審計差異，則注冊會計師可以合理地推論，全部應收賬款總體是正確的；（3）如果函證結(jié)果表明存在審計差異，注冊會計師則應當估算應收賬款總額中可能出現(xiàn)的累計差錯是多少，估算未被選中進行函證的應收賬款的累計差錯是多少。為取得對應

31、收賬款累計差錯更加準確的估計，也可以進一步擴大函證范圍。（五）財務報表項目的重分類調(diào)整（教材P473表22-4） 1.應收賬款的重分類調(diào)整事項（1）應收賬款明細賬的余額一般在借方，表示被審計單位應收而未收的債權。如果某一應收賬款明細賬的余額在貸方，此時其經(jīng)濟業(yè)務的本質(zhì)不是應收債權，而是預收款項。（2）假設應收賬款各明細賬情況如下：應收賬款A 200萬元 B 700萬元 C 1000萬元 D -500萬元其中，應收賬款D公司“-500萬元”本質(zhì)不是應收賬款，而是預收款項，因此被審計單位應在編制財務報表時作重分類調(diào)整，即借：應收賬款D公司 500 貸：預收款項D公司 500（3）如果被審計單位不作

32、該筆重分類調(diào)整，則資產(chǎn)負債表中應收賬款的財務報表項目少計了500萬元，預收款項的財務報表項目少計了500萬元。被審計單位未作重分類調(diào)整屬于審計差異。2.預收賬款的重分類調(diào)整事項（1）如果被審計單位單獨設置了預收賬款，假定年末“預收賬款”各明細賬出現(xiàn)以下類似的情況：預收賬款A 200萬元 B 400萬元 C -100萬元 D 80萬元其中，預收C公司“-100萬元”應作重分類調(diào)整，因為此時預收賬款貸方“-100萬元”，本質(zhì)不是預收賬款，而是應收賬款，被審計單位應當作出以下重分類調(diào)整，即：借：應收賬款C公司100 貸：預收款項C公司100（2）如果被審計單位對該筆業(yè)務不作重分類調(diào)整，那么注冊會計師

33、應當認定其為審計差異。3.財務報表項目中其他類似的重分類調(diào)整事項（1）“預付賬款”某明細賬借方余額是負數(shù)的情況下，應當將該“明細賬借方余額”填列在“應付賬款”報表項目內(nèi)；（2）“應付賬款”某明細賬貸方余額是負數(shù)的情況下，應當將該“明細賬貸方余額”填列在“預付賬款”報表項目內(nèi)；（3）“一年內(nèi)到期的持有至到期投資”應當從“持有至到期投資”報表項目中扣除，填列在流動資產(chǎn)“一年內(nèi)到期的非流動資產(chǎn)”報表項目內(nèi)；（4）“長期借款、應付債券、長期應付款”等財務報表項目中屬于一年內(nèi)將要還款或者承兌時，應當分別從“長期借款”、“應付債券”或“長期應付款”項目中扣除，填列在流動負債“一年內(nèi)到期的非流動負債”報表項

34、目內(nèi)。第三節(jié) 總結(jié)1.主營業(yè)務收入實質(zhì)性分析程序、截止測試、發(fā)生認定審計程序（逆查）和完整性認定的審計程序（順查） 。2.應收賬款的賬齡分析程序、函證程序、函證的替代審計程序、應收賬款重分類調(diào)整。同步單元測試1.如果需要針對甲公司2012年銷售交易真實性獲取審計證據(jù)，下列實質(zhì)性程序最相關的是（ ）。（教材P283/13.2）A.復算銷售發(fā)票上的數(shù)據(jù)B.追查銷售發(fā)票上的詳細信息至發(fā)運憑證、經(jīng)批準的商品價目表和顧客訂購單C.將發(fā)運憑證與相關的銷售發(fā)票和營業(yè)收入明細賬及應收賬款明細賬中的分錄進行核對D.追查營業(yè)收入明細賬中的會計分錄至銷售單、銷售發(fā)票副聯(lián)及發(fā)運憑證【答案】D【解析】選項A和B獲取的審計證據(jù)與證明營業(yè)收入“準確性”認定最相