新租賃準則的實務(wù)應(yīng)用及案例分析

1、第1頁 第一部分租賃準則修訂概況 、租賃準則修訂背景 、租賃準則新舊變化 第二部分 第一章 第二章 第三章 第四章 第五章 第六章 第七章 第八章 第三部分 租賃準則詳細解讀和案例分析 總則 租賃的識別、分拆和合并 承租人的會計處理 出租人的會計處理 售后租回交易 列報 銜接規(guī)定 附則 租賃準則修訂的經(jīng)濟后果及應(yīng)對策略 第2頁 、經(jīng)濟后果 、應(yīng)對策略 第一部分租賃準則修訂概況 一、 租賃準則修訂背景 1. 發(fā)布和實施時間 2018年12月7日財政部發(fā)布了修訂后的企業(yè)會計準則第 21號一一租賃，采取分步實施的 方式實施。關(guān)于各企業(yè)實施的時點，財政部規(guī)定： (1) 在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外

2、上市并采用國際財務(wù)報告準則或企業(yè)會計準則編制財 務(wù)報表的企業(yè)，自 2019年1月1日起施行；其他執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)自 2021年1月1日起施 (2) 母公司或子公司在境外上市且按照國際財務(wù)報告準則或企業(yè)會計準則編制其境外財務(wù)報表 的企業(yè)，可以提前執(zhí)行本準則，但不應(yīng)早于其同時執(zhí)行我部 2017年3月31日印發(fā)的企業(yè)會計準 則第22號金融工具確認和計量和 2017年7月5日印發(fā)的企業(yè)會計準則第 14號收入 的日期。 2. 修訂目的 2006年2月，財政部發(fā)布企業(yè)會計準則第 21號一一租賃，對企業(yè)發(fā)生的租賃業(yè)務(wù)的確認、 計量和相關(guān)信息的列報進行了規(guī)范，發(fā)揮了積極作用。然而，隨著市場經(jīng)濟的日益發(fā)展

3、和租賃交易 的日趨復(fù)雜，承租人會計處理相關(guān)問題逐步顯現(xiàn)：原租賃準則下，承租人和出租人在租賃開始日， 應(yīng)當(dāng)根據(jù)與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬是否轉(zhuǎn)移，將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。對于融 資租賃，承租人在資產(chǎn)負債表中確認租入資產(chǎn)和相關(guān)負債；對于經(jīng)營租賃，承租人在資產(chǎn)負債表中 不確認其取得的資產(chǎn)使用權(quán)和租金支付義務(wù)。由此導(dǎo)致承租人財務(wù)報表未全面反映因租賃交易取得 的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)，也為實務(wù)中構(gòu)建交易以符合特定類型租賃提供了動機和機會，降低了財務(wù)報 表的可比性。 國際上，國際會計準則理事會于 2016年1月修訂發(fā)布了國際財務(wù)報告準則第 16號一一租賃 (以下簡稱“國際租賃準則”)，自 2019年

4、1月1日起實施，其核心變化是取消了承租人關(guān)于融資 租賃與經(jīng)營租賃的分類，要求承租人對所有租賃(選擇簡化處理的短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃除外) 確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債，并分別確認折舊和利息費用。 在中國，為進一步規(guī)范租賃的確認、計量和相關(guān)信息的列報，同時保持我國企業(yè)會計準則與國 際財務(wù)報告準則持續(xù)全面趨同，財政部借鑒國際租賃準則，并結(jié)合我國實際，修訂形成了新租賃準 則。 二、 租賃準則新舊變化 新租賃準則在租賃定義和識別、承租人會計處理方面作了較大修改，出租人會計處理基本延續(xù)第3頁 現(xiàn)有規(guī)定，主要變化見下表: 新租賃準則主要變化 變化點 具體內(nèi)容 完善了租賃的定義，增加 了租賃識別、分拆、合并

5、等內(nèi)容 新租賃準則將租賃定義為“在一定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)的使用 權(quán)讓與承租人以獲取對價的合同”，并進一步說明如果合同中一 方讓渡了在一定期間內(nèi)控制一項或多項已識別資產(chǎn)使用的權(quán)利 以換取對價，則該合問為租賃或者包含租賃。問時，新租賃準則 還對包含租賃和非租賃成分的合同如何分拆，以及何種情形下應(yīng) 將多份合同合并為一項租賃合同進行會計處理作了規(guī)定。 取消承租人經(jīng)營租賃和 融資租賃的分類，要求對 所有租賃(短期租賃和低 價值資產(chǎn)租賃除外)確認 使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債 新租賃準則下，承租人不再將租賃區(qū)分為經(jīng)營租賃或融資租賃， 而是采用統(tǒng)一的會計處理模型，對短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃以 外的其他所有租賃均確

6、認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債，并分別計提折 舊和利息費用。短期租賃，是指在租賃期開始日，租賃期不超過 12個月的租賃。低價值 k 租賃，是指單項租賃資產(chǎn)為全新資產(chǎn) 時價值較低的租賃。承租人對于短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃可以 選擇不確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債，而是采用與現(xiàn)經(jīng)營租賃相似 的方式進行會計處理。 改進承租人后續(xù)計量，增 加選擇權(quán)重估和租賃變 更情形下的會計處理 原租賃準則未對租賃期開始日后選擇權(quán)重估或合問變更等情形 下的會計處理作出明確規(guī)范，導(dǎo)致實務(wù)中多有爭議且會計處理不 統(tǒng)一。新租賃準則明確規(guī)定發(fā)生承租人可控范圍內(nèi)的重大事件或 變化，且影響承租人是否合理確定將行使相應(yīng)選擇權(quán)的，承租人 應(yīng)當(dāng)對其

7、是否合理確定將行使續(xù)租選擇權(quán)、購買選擇權(quán)或不行使 終止租賃選擇權(quán)進行重新評估。 豐富出租人披露內(nèi)容，為 報表使用者提供更多有 用信息 關(guān)于出租人發(fā)生的經(jīng)營租賃，原租賃準則僅要求出租人披露各類 租出資產(chǎn)的賬面價值。新租賃準則要求出租人增加披露相關(guān)租賃 收入及未折現(xiàn)租賃收款額等信息。此外，出租人還應(yīng)當(dāng)根據(jù)理解 財務(wù)報表的需要，披露有關(guān)租賃活動的其他定性和定量信息。 S囹第二部分租賃準則詳細解讀和案例分析 第一章總則 第一條 為了規(guī)范租賃的確認、計量和相關(guān)信息的列報，根據(jù)企業(yè)會計準則一一基本準則， 制定本準則。 【解讀】本條闡述制定租賃準則的目的和制定依據(jù)。 第二條 租賃，是指在一定期間內(nèi)，出租人將

8、資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人以獲取對價的合同。 【解讀】本條修改了租賃的定義。原租賃定義：“租賃，是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn) 使用權(quán)讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議?！?。注意： (1) 將“獲取租金”改為“獲取對價”，說明租金的多樣化。 (2) 將“協(xié)議”改為“合同”，與金融工具準則、收入準則一致。 (3) 將“約定的期間”改為“一定期間”，范圍更寬泛了。 第三條 本準則適用于所有租賃，但下列各項除外： (一) 承租人通過許可使用協(xié)議取得的電影、錄像、劇本、文稿等版權(quán)、專利等項目的權(quán)利， 以出讓、劃撥或轉(zhuǎn)讓方式取得的土地使用權(quán)，適用企業(yè)會計準則第 6號一一無形資產(chǎn)。 (二) 出租人授予的知識產(chǎn)權(quán)許

9、可，適用企業(yè)會計準則第 14號一一收入。 勘探或使用礦產(chǎn)、石油、天然氣及類似不可再生資源的租賃，承租人承租生物資產(chǎn)，采用建設(shè) 經(jīng)營移交等方式參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、運營的特許經(jīng)營權(quán)合同，不適用本準則。 【解讀】本條闡述租賃準則的適用范圍。應(yīng)注意與收入準則、無形資產(chǎn)準則相呼應(yīng)。 第4頁 第一章總則小結(jié)：本章規(guī)范了制定租賃準則的目的與依據(jù)；規(guī)范了租賃的概念以及租賃準則的 適用范圍。 第二章租賃的識別、分拆和合并 第一節(jié)租賃的識別 第四條 在合同開始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評估合同是否為租賃或者包含租賃。如果合同中一方讓渡了 在一定期間內(nèi)控制一項或多項已識別資產(chǎn)使用的權(quán)利以換取對價，則該合同為租賃或者包含租賃。

10、除非合同條款和條件發(fā)生變化，企業(yè)無需重新評估合同是否為租賃或者包含租賃。 【解讀】 本條闡述如何識別該合同屬于租賃合同。例如，甲公司將辦公樓出租給乙公司，每年 租金1200萬元。 第五條為確定合同是否讓渡了在一定期間內(nèi)控制已識別資產(chǎn)使用的權(quán)利，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評估合同 中的客戶是否有權(quán)獲得在使用期間內(nèi)因使用已識別資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟利益，并有權(quán)在該使 用期間主導(dǎo)已識別資產(chǎn)的使用。 【解讀】本條解釋讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的含義：能夠主導(dǎo)已識別資產(chǎn)的使用，并有權(quán)獲得在使用期 內(nèi)因使用已識別資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟利益，類似于收入確認情形。 第六條 已識別資產(chǎn)通常由合同明確指定，也可以在資產(chǎn)可供客戶使用時隱性指

11、定。但是，即 使合同已對資產(chǎn)進行指定，如果資產(chǎn)的供應(yīng)方在整個使用期間擁有對該資產(chǎn)的實質(zhì)性替換權(quán)，則該 資產(chǎn)不屬于已識別資產(chǎn)。 同時符合下列條件時，表明供應(yīng)方擁有資產(chǎn)的實質(zhì)性替換權(quán)： （一） 資產(chǎn)供應(yīng)方擁有在整個使用期間替換資產(chǎn)的實際能力； （二） 資產(chǎn)供應(yīng)方通過行使替換資產(chǎn)的權(quán)利將獲得經(jīng)濟利益。 企業(yè)難以確定供應(yīng)方是否擁有對該資產(chǎn)的實質(zhì)性替換權(quán)的，應(yīng)當(dāng)視為供應(yīng)方?jīng)]有對該資產(chǎn)的實 質(zhì)性替換權(quán)。 如果資產(chǎn)的某部分產(chǎn)能或其他部分在物理上不可區(qū)分，則該部分不屬于已識別資產(chǎn)，除非其實 質(zhì)上代表該資產(chǎn)的全部產(chǎn)能，從而使客戶獲得因使用該資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟利益。 【解讀】本條強調(diào)如何確定已識別資產(chǎn)。只有

12、存在已識別資產(chǎn)，才存在租賃。 第七條在評估是否有權(quán)獲得因使用已識別資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟利益時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在約 定的客戶可使用資產(chǎn)的權(quán)利范圍內(nèi)考慮其所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益。 【解讀】本條規(guī)范產(chǎn)生經(jīng)濟利益的合法性。 第八條 存在下列情況之一的，可視為客戶有權(quán)主導(dǎo)對已識別資產(chǎn)在整個使用期間內(nèi)的使用： （一） 客戶有權(quán)在整個使用期間主導(dǎo)已識別資產(chǎn)的使用目的和使用方式。 （二） 已識別資產(chǎn)的使用目的和使用方式在使用期開始前已預(yù)先確定，并且客戶有權(quán)在整個使 用期間自行或主導(dǎo)他人按照其確定的方式運營該資產(chǎn)，或者客戶設(shè)計了已識別資產(chǎn)并在設(shè)計時已預(yù) 先確定了該資產(chǎn)在整個使用期間的使用目的和使用方式。 【解讀】本條解

13、釋有權(quán)主導(dǎo)對已識別資產(chǎn)在整個使用期間內(nèi)的使用。 第二節(jié)租賃的分拆和合并 第九條 合同中同時包含多項單獨租賃的，承租人和出租人應(yīng)當(dāng)將合同予以分拆，并分別各項 單獨租賃進行會計處理。 合同中同時包含租賃和非租賃部分的，承租人和出租人應(yīng)當(dāng)將租賃和非租賃部分進行分拆，除 非企業(yè)適用本準則第十二條的規(guī)定進行會計處理，租賃部分應(yīng)當(dāng)分別按照本準則進行會計處理，非 租賃部分應(yīng)當(dāng)按照其他適用的企業(yè)會計準則進行會計處理。 【解讀】本條說明需要進行分拆的情形，是同時包含多項單獨租賃。多項租賃分拆后，分別進 行會計處理，有利于收入與成本的配比。 第十條 同時符合下列條件的，使用已識別資產(chǎn)的權(quán)利構(gòu)成合同中的一項單獨租賃

14、： （一） 承租人可從單獨使用該資產(chǎn)或?qū)⑵渑c易于獲得的其他資源一起使用中獲利； （二） 該資產(chǎn)與合同中的其他資產(chǎn)不存在高度依賴或高度關(guān)聯(lián)關(guān)系。 【解讀】本條解釋形成一項單獨租賃的條件。 第十一條在分拆合同包含的租賃和非租賃部分時，承租人應(yīng)當(dāng)按照各租賃部分單獨價格及非 租賃部分的單獨價格之和的相對比例分攤合同對價， 出租人應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)會計準則第14號一一收 入關(guān)于交易價格分攤的規(guī)定分攤合同對價。 第5頁 【解讀】收入準則規(guī)定：合同中包含兩項或多項履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開始日，按照各 單項履約義務(wù)所承諾商品的單獨售價的相對比例將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)。 第十二條為簡化處理，承租人可以按照

15、租賃資產(chǎn)的類別選擇是否分拆合同包含的租賃和非租 賃部分。承租人選擇不分拆的，應(yīng)當(dāng)將各租賃部分及與其相關(guān)的非租賃部分分別合并為租賃，按照 本準則進行會計處理。但是，對于按照企業(yè)會計準則第 22號一一金融工具確認和計量應(yīng)分拆的 嵌入衍生工具，承租人不應(yīng)將其與租賃部分合并進行會計處理。 【解讀】本條解釋選擇是否分拆的情形。強調(diào)應(yīng)分拆的嵌入衍生工具，不能合并處理。衍生工 具包括遠期合約、期貨、期權(quán)和互換。 第十三條企業(yè)與同一交易方或其關(guān)聯(lián)方在同一時間或相近時間訂立的兩份或多份包含租賃的 合同，在符合下列條件之一時，應(yīng)當(dāng)合并為一份合同進行會計處理： （一） 該兩份或多份合同基于總體商業(yè)目的而訂立并構(gòu)成一

16、攬子交易，若不作為整體考慮則無 法理解其總體商業(yè)目的。 （二） 該兩份或多份合同中的某份合同的對價金額取決于其他合同的定價或履行情況。 （三） 該兩份或多份合同讓渡的資產(chǎn)使用權(quán)合起來構(gòu)成一項單獨租賃。 【解讀】本條闡述合并為一份合同的情形。 第二章租賃的識別、分拆和合并小結(jié)：本章規(guī)范了如果識別租賃，指出如果合同中一方讓渡了 在一定期間內(nèi)控制一項或多項已識別資產(chǎn)使用的權(quán)利以換取對價，則該合同為租賃或者包含租賃； 同時說明了租賃分拆的情形和租賃合并的情形。識別了租賃，才有后面的承租人的會計處理和出租 人的會計處理。 第三章承租人的會計處理 第一節(jié)確認和初始計量 第十四條 在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)

17、對租賃確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債，應(yīng)用本準則第三 章第三節(jié)進行簡化處理的短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃除外。 使用權(quán)資產(chǎn)，是指承租人可在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利。 租賃期開始日，是指出租人提供租賃資產(chǎn)使其可供承租人使用的起始日期。 【解讀】本條規(guī)范承租人租入資產(chǎn)的確認。本條是租賃準則修訂的最大變化，使得以前經(jīng)營租 賃的資產(chǎn)由賬外備查記入賬內(nèi)，資產(chǎn)和負債同時增加，完整反映了企業(yè)的資產(chǎn)和負債，尤其是將表 外負債記入表內(nèi)，有利于進行風(fēng)險管理。 第十五條 租賃期，是指承租人有權(quán)使用租賃資產(chǎn)且不可撤銷的期間。 承租人有續(xù)租選擇權(quán)，即有權(quán)選擇續(xù)租該資產(chǎn)，且合理確定將行使該選擇權(quán)的，租賃期還應(yīng)當(dāng) 包含續(xù)租選擇權(quán)涵

18、蓋的期間。 承租人有終止租賃選擇權(quán)，即有權(quán)選擇終止租賃該資產(chǎn)，但合理確定將不會行使該選擇權(quán)的， 租賃期應(yīng)當(dāng)包含終止租賃選擇權(quán)涵蓋的期間。 發(fā)生承租人可控范圍內(nèi)的重大事件或變化，且影響承租人是否合理確定將行使相應(yīng)選擇權(quán)的， 承租人應(yīng)當(dāng)對其是否合理確定將行使續(xù)租選擇權(quán)、購買選擇權(quán)或不行使終止租賃選擇權(quán)進行重新評 估。 【解讀】本條闡述租賃期的概念和確定方法。只有合理確定租賃期才能在后續(xù)期間對租入資產(chǎn) 計提折舊和計提利息費用。 第十六條使用權(quán)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進行初始計量。該成本包括： （一）租賃負債的初始計量金額；第6頁 (二) 在租賃期開始日或之前支付的租賃付款額，存在租賃激勵的，扣除已享受的租賃

19、激勵相 關(guān)金額； (三) 承租人發(fā)生的初始直接費用； (四) 承租人為拆卸及移除租賃資產(chǎn)、復(fù)原租賃資產(chǎn)所在場地或?qū)⒆赓U資產(chǎn)恢復(fù)至租賃條款約 定狀態(tài)預(yù)計將發(fā)生的成本。前述成本屬于為生產(chǎn)存貨而發(fā)生的，適用企業(yè)會計準則第 1號一一存 貨。 承租人應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準則第 13號一一或有事項對本條第(四)項所述成本進行確認和 計量。 租賃激勵，是指出租人為達成租賃向承租人提供的優(yōu)惠，包括出租人向承租人支付的與租賃有 關(guān)的款項、出租人為承租人償付或承擔(dān)的成本等。 初始直接費用，是指為達成租賃所發(fā)生的增量成本。增量成本是指若企業(yè)不取得該租賃，則不 會發(fā)生的成本。 【解讀】本條規(guī)定了使用權(quán)資產(chǎn)的初始計量。注意

20、：使用權(quán)資產(chǎn)的入賬成本不是購買資產(chǎn)本身 的成本，而是承租人為獲得資產(chǎn)使用權(quán)而付出的代價。 【案例1承租人的會計處理 2018年12月31日，A公司與B公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下： (1) 租賃標的物：程控生產(chǎn)線。 (2) 租賃期開始日：租賃物運抵 A公司生產(chǎn)車間之日(即 2019年1月1日)。 (3) 租賃期：從租賃期開始日算起 36個月(即2019年1月1日2021年12月31日)。 (4) 租金支付方式：自租賃期開始日起每年年末支付租金 100萬元。 (5) 該生產(chǎn)線2018年12月31日在B公司的公允價值為 260萬元。 (6) 租賃合同折現(xiàn)率為 8% (增量借款利率)。

21、(7) 該生產(chǎn)線為全新設(shè)備，估計使用年限為 5年。 (8) 2020年和2021年兩年，A公司每年按該生產(chǎn)線所生產(chǎn)的產(chǎn)品一一微波爐的年銷售收入的 1%! B公司支付經(jīng)營分享收入。 A公司(承租人)有關(guān)會計政策如下： (1) 采用實際利率法確認本期應(yīng)分攤的未確認融資費用。 (2) 采用年限平均法計提固定資產(chǎn)折舊。 (3) 2020年、2021年A公司分別實現(xiàn)微波爐銷售收入 1000萬元和1500萬元。 (4) 2021年12月31日，將該生產(chǎn)線退還 B公司。 (5) A公司在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、 差旅費1萬元。 借：長期應(yīng)付款(或租賃負債) 1000000

22、(6)不考慮其他稅費。 A公司的會計處理如下(單位：元)： (1) 租入資產(chǎn)時： 租賃負債的初始計量金額 =各年租金 2.5771+0=2577100 (元)。 借：固定資產(chǎn)(或使用權(quán)資產(chǎn)) 未確認融資費用 貸：長期應(yīng)付款(或租賃負債) 銀行存款 注：租賃準則修訂后所采用的會計科目, (2) 2019 年 12 月 31 日： 支付租金 1000000X年金現(xiàn)值系數(shù)（P/A, 3, 8% =1000000X 2587100 422900 3000000 10000 請注意參照租賃準則應(yīng)用指南。 第7頁 貸：銀行存款 1000000 分攤未確認融資費用 采用實際利率法分攤未確認融資費用如下： 未

23、確認融資費用分攤表 日期 租金 確認的融資費用 應(yīng)付本金減少額 應(yīng)付本金余額 哉初X 8% 二一 期末=期初一 (1) 2019.01.01 2 577 100.00 (2) 2019.12.31 1 000 000 206 168.00 793 832.00 1 783 268.00 (3) 2020.12.31 1 000 000 142 661.44 857 338.56 925 929.44 (4) 2021.12.31 1 000 000 74 070.56 - - * 925 929.44 0 合計 3 000 000 422 900.00 2577 100.00 注：長期應(yīng)付款攤

24、余成本=長期應(yīng)付款賬面余額-未確認融資費用 利息費用=長期應(yīng)付款期初攤余成本X實際利率X期限 2019年12月31日，確認融資費用賬務(wù)處理： 借：財務(wù)費用 206168 貸：未確認融資費用 206168 計提折舊 由于A公司無法合理確定在租賃期屆滿時能夠取得租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，因此，應(yīng)當(dāng)在租賃期 3 年與租賃資產(chǎn)尚可使用年限 5年兩者中的較短的期間內(nèi)計提折舊。同時，根據(jù)“當(dāng)月增加的固定資 產(chǎn)，當(dāng)月不提折舊，從下月起計提折舊”這一規(guī)定，本租賃合同應(yīng)按 35個月計提折舊，即 2019年 應(yīng)按11個月計提折舊，其他 2年分別按12個月計提折舊。 2019 年折舊額=（原價 2587100凈殘值 0）

25、/35 X 11=813088.57 （元） 借：制造費用 813088.57 貸：累計折舊 813088.57 （3） 2020 年 12 月 31 日： 支付租金 借：長期應(yīng)付款（或租賃負債） 1000000 貸：銀行存款 1000000 分攤未確認融資費用 借：財務(wù)費用 142661.44 貸：未確認融資費用 142661.44 計提折舊 2020 年折舊額=（原價 2587100凈殘值 0） /35 X 12=887005.71 （元） 借：制造費用 887005.71 貸：累計折舊 887005.71 2020年12月31日，根據(jù)合同規(guī)定應(yīng)向 B公司支付經(jīng)營分享收入 =1000萬元X

26、 1%=10萬元）: 借：銷售費用 100000 貸：其他應(yīng)付款一一 B公司 100000 注：可變租賃付款額在實際發(fā)生時計入當(dāng)期損益。 （4） 2021 年 12 月 31 日： 支付租金 借：長期應(yīng)付款（或租賃負債） 1000000 貸：銀行存款 1000000 分攤未確認融資費用 借：財務(wù)費用 74070.56 貸：未確認融資費用 74070.56 第8頁 計提折舊 2021 年折舊額=2587100-813088.57 887005.71=887005.72 （元） 借：制造費用 887005.72 貸：累計折舊 887005.72 2021年12月31日，根據(jù)合同規(guī)定應(yīng)向 B公司支付

27、經(jīng)營分享收入 =1500萬元X 1%=15萬元）:第9頁 貸：其他應(yīng)付款一一 B公司 150000 租賃期屆滿時將該生產(chǎn)線退還 B公司： 借：累計折舊 2587100 貸：固定資產(chǎn)（或使用權(quán)資產(chǎn)） 2587100 第十七條 租賃負債應(yīng)當(dāng)按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進行初始計量。 在計算租賃付款額的現(xiàn)值時，承租人應(yīng)當(dāng)采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；無法確定租賃內(nèi)含利 率的，應(yīng)當(dāng)采用承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。 租賃內(nèi)含利率，是指使出租人的租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允 價值與出租人的初始直接費用之和的利率。 承租人增量借款利率，是指承租人在類似經(jīng)濟環(huán)境下為獲得

28、與使用權(quán)資產(chǎn)價值接近的資產(chǎn)，在 類似期間以類似抵押條件借入資金須支付的利率。 【解讀】本條規(guī)范租賃負債的初始計量。 第十八條租賃付款額，是指承租人向出租人支付的與在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利相關(guān)的 款項，包括： （一） 固定付款額及實質(zhì)固定付款額，存在租賃激勵的，扣除租賃激勵相關(guān)金額； （二） 取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額，該款項在初始計量時根據(jù)租賃期開始日的指數(shù)或 比率確定； （三） 購買選擇權(quán)的行權(quán)價格，前提是承租人合理確定將行使該選擇權(quán)； （四） 行使終止租賃選擇權(quán)需支付的款項， 前提是租賃期反映出承租人將行使終止租賃選擇權(quán)； （五） 根據(jù)承租人提供的擔(dān)保余值預(yù)計應(yīng)支付的款項。 實質(zhì)

29、固定付款額，是指在形式上可能包含變量但實質(zhì)上無法避免的付款額。 可變租賃付款額，是指承租人為取得在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利，向出租人支付的因租賃 期開始日后的事實或情況發(fā)生變化（而非時間推移）而變動的款項。取決于指數(shù)或比率的可變租賃 付款額包括與消費者價格指數(shù)掛鉤的款項、與基準利率掛鉤的款項和為反映市場租金費率變化而變 動的款項等。 【解讀】本條規(guī)范租賃付款額的具體內(nèi)容。 第十九條 擔(dān)保余值，是指與出租人無關(guān)的一方向出租人提供擔(dān)保，保證在租賃結(jié)束時租賃資 產(chǎn)的價值至少為某指定的金額。 未擔(dān)保余值，是指租賃資產(chǎn)余值中，出租人無法保證能夠?qū)崿F(xiàn)或僅由與出租人有關(guān)的一方予以 擔(dān)保的部分。 【解讀】本

30、條規(guī)范擔(dān)保余值和未擔(dān)保余值的概念。 第二節(jié)后續(xù)計量 第二十條 在租賃期開始日后，承租人應(yīng)當(dāng)按照本準則第二一條、第二十二條、第二十七條 及第二十九條的規(guī)定，采用成本模式對使用權(quán)資產(chǎn)進行后續(xù)計量。 【解讀】本條規(guī)定使用權(quán)資產(chǎn)的后續(xù)計量模式為成本模式，而不是公允價值模式。 第二十一條 承租人應(yīng)當(dāng)參照企業(yè)會計準則第 4號一一固定資產(chǎn)有關(guān)折舊規(guī)定，對使用權(quán) 資廣計提折舊。 承租人能夠合理確定租賃期屆滿時取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)計 提折舊。無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃期與租賃資產(chǎn)剩余使 用壽命兩者孰短的期間內(nèi)計提折舊。 【解讀】本條規(guī)定了使用權(quán)資產(chǎn)

31、計提折舊的方法。 第二十二條 承租人應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準則第 8號一一資產(chǎn)減值的規(guī)定，確定使用權(quán)資產(chǎn) 是否發(fā)生減值，并對已識別的減值損失進行會計處理。 【解讀】本條規(guī)范了使用權(quán)資產(chǎn)計提減值。使用權(quán)資產(chǎn)出現(xiàn)減值跡象時，應(yīng)當(dāng)測試使用權(quán)資產(chǎn) 的可收回金額，如果可收回金額低于其賬面價值，差額應(yīng)計入使用權(quán)資產(chǎn)減值準備。 第二十三條 承租人應(yīng)當(dāng)按照固定的周期性利率計算租賃負債在租賃期內(nèi)各期間的利息費用， 并計入當(dāng)期損益。按照 企業(yè)會計準則第17號一一借款費用 等其他準則規(guī)定應(yīng)當(dāng)計入相關(guān)資產(chǎn)成 本的，從其規(guī)定。 借：銷售費用 150000 第10頁 該周期性利率，是按照本準則第十七條規(guī)定所采用的折現(xiàn)率，或者按

32、照本準則第二十五條、二 十六條和二十九條規(guī)定所采用的修訂后的折現(xiàn)率。 【解讀】本條規(guī)定租賃期間利息費用的計算。對于承租人而言，租入資產(chǎn)相當(dāng)于出租人代墊資 金為承租人提供資產(chǎn)，承租人應(yīng)該承擔(dān)相應(yīng)的利息費用。 第二十四條 未納入租賃負債計量的可變租賃付款額應(yīng)當(dāng)在實際發(fā)生時計入當(dāng)期損益。 按照 企 業(yè)會計準則第1號一一存貨等其他準則規(guī)定應(yīng)當(dāng)計入相關(guān)資產(chǎn)成本的，從其規(guī)定。 【解讀】本條規(guī)定了可變租賃付款額的處理方法。由于可變付款額的不確定性，只能在發(fā)生時 進行確認，并計入當(dāng)期損益或計入產(chǎn)品成本（如租賃資產(chǎn)用于生產(chǎn)產(chǎn)品）。 第二十五條 在租賃期開始日后，發(fā)生下列情形的，承租人應(yīng)當(dāng)重新確定租賃付款額，并按

33、變 動后租賃付款額和修訂后的折現(xiàn)率計算的現(xiàn)值重新計量租賃負債： （一） 因依據(jù)本準則第十五條第四款規(guī)定， 續(xù)租選擇權(quán)或終止租賃選擇權(quán)的評估結(jié)果發(fā)生變化， 或者前述選擇權(quán)的實際行使情況與原評估結(jié)果不一致等導(dǎo)致租賃期變化的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)新的租賃期重 新確定租賃付款額； （二） 因依據(jù)本準則第十五條第四款規(guī)定，購買選擇權(quán)的評估結(jié)果發(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)新的 評估結(jié)果重新確定租賃付款額。 在計算變動后租賃付款額的現(xiàn)值時，承租人應(yīng)當(dāng)采用剩余租賃期間的租賃內(nèi)含利率作為修訂后 的折現(xiàn)率；無法確定剩余租賃期間的租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用重估日的承租人增量借款利率作為 修訂后的折現(xiàn)率。 【解讀】本條規(guī)定了重新確定租賃付

34、款額的例外情形。 第二十六條 在租賃期開始日后，根據(jù)擔(dān)保余值預(yù)計的應(yīng)付金額發(fā)生變動，或者因用于確定租 賃付款額的指數(shù)或比率變動而導(dǎo)致未來租賃付款額發(fā)生變動的，承租人應(yīng)當(dāng)按照變動后租賃付款額 的現(xiàn)值重新計量租賃負債。在這些情形下，承租人采用的折現(xiàn)率不變；但是，租賃付款額的變動源 自浮動利率變動的，使用修訂后的折現(xiàn)率。 【解讀】本條強調(diào)根據(jù)擔(dān)保余值預(yù)計的應(yīng)付金額發(fā)生變動，或者因用于確定租賃付款額的指數(shù) 或比率變動而導(dǎo)致未來租賃付款額發(fā)生變動的，應(yīng)重新計量租賃負債。重新計量租賃負債時，如果 是原有因素引起的，采用原折現(xiàn)率折現(xiàn)；如果源自浮動利率，則采用修訂后的折現(xiàn)率折現(xiàn)。 第二十七條承租人在根據(jù)本準則

35、第二十五條、第二十六條或因?qū)嵸|(zhì)固定付款額變動重新計量 租賃負債時，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值。使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值已調(diào)減至零，但租賃負 債仍需進一步調(diào)減的，承租人應(yīng)當(dāng)將剩余金額計入當(dāng)期損益。 【解讀】本條規(guī)范租賃負債變動后的會計處理方法： 調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)賬面價值或計入當(dāng)期損益。 第二十八條 租賃發(fā)生變更且同時符合下列條件的，承租人應(yīng)當(dāng)將該租賃變更作為一項單獨租 賃進行會計處理： （一） 該租賃變更通過增加一項或多項租賃資產(chǎn)的使用權(quán)而擴大了租賃范圍； （二） 增加的對價與租賃范圍擴大部分的單獨價格按該合同情況調(diào)整后的金額相當(dāng)。 租賃變更，是指原合同條款之外的租賃范圍、租賃對價、租賃期限的變

36、更，包括增加或終止一 項或多項租賃資產(chǎn)的使用權(quán)，延長或縮短合同規(guī)定的租賃期等。 【解讀】本條強調(diào)租賃變更應(yīng)作為一項單獨租賃進行會計處理的情形。 第二十九條 租賃變更未作為一項單獨租賃進行會計處理的，在租賃變更生效日，承租人應(yīng)當(dāng) 按照本準則第九條至第十二條的規(guī)定分攤變更后合同的對價，按照本準則第十五條的規(guī)定重新確定 租賃期，并按照變更后租賃付款額和修訂后的折現(xiàn)率計算的現(xiàn)值重新計量租賃負債。 在計算變更后租賃付款額的現(xiàn)值時，承租人應(yīng)當(dāng)采用剩余租賃期間的租賃內(nèi)含利率作為修訂后 的折現(xiàn)率；無法確定剩余租賃期間的租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用租賃變更生效日的承租人增量借款 利率作為修訂后的折現(xiàn)率。租賃變更生效

37、日，是指雙方就租賃變更達成一致的日期。 租賃變更導(dǎo)致租賃范圍縮小或租賃期縮短的，承租人應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)減使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值，并 將部分終止或完全終止租賃的相關(guān)利得或損失計入當(dāng)期損益。其他租賃變更導(dǎo)致租賃負債重新計量 的，承租人應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值。 【解讀】本條規(guī)定租賃變更未作為一項單獨租賃進行會計處理時，應(yīng)重新計量租賃負債，并調(diào) 整使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值。 第三節(jié)短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃 第11頁 第三十條 短期租賃，是指在租賃期開始日，租賃期不超過 12個月的租賃。 包含購買選擇權(quán)的租賃不屬于短期租賃。 【解讀】本條界定了短期租賃的范圍，為租賃的簡化處理奠定基礎(chǔ)。 第三十一條低價值資

38、產(chǎn)租賃，是指單項租賃資產(chǎn)為全新資產(chǎn)時價值較低的租賃。 低價值資產(chǎn)租賃的判定僅與資產(chǎn)的絕對價值有關(guān)，不受承租人規(guī)模、性質(zhì)或其他情況影響。低 價值資產(chǎn)租賃還應(yīng)當(dāng)符合本準則第十條的規(guī)定。 承租人轉(zhuǎn)租或預(yù)期轉(zhuǎn)租租賃資產(chǎn)的，原租賃不屬于低價值資產(chǎn)租賃。 【解讀】本條界定了低價值資產(chǎn)租賃的范圍。本準則第十條規(guī)定：同時符合下列條件的，使用 已識別資產(chǎn)的權(quán)利構(gòu)成合同中的一項單獨租賃：（一）承租人可從單獨使用該資產(chǎn)或?qū)⑵渑c易于獲 得的其他資源一起使用中獲利； （二）該資產(chǎn)與合同中的其他資產(chǎn)不存在高度依賴或高度關(guān)聯(lián)關(guān)系。 這說明，低價值資產(chǎn)租賃應(yīng)該是租賃資產(chǎn)的絕對價值低，而且應(yīng)是一項單獨租賃。 第三十二條對于短期

39、租賃和低價值資產(chǎn)租賃，承租人可以選擇不確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債。 作出該選擇的，承租人應(yīng)當(dāng)將短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃的租賃付款額，在租賃期內(nèi)各個期間 按照直線法或其他系統(tǒng)合理的方法計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。其他系統(tǒng)合理的方法能夠更好地 反映承租人的受益模式的，承租人應(yīng)當(dāng)采用該方法。 【解讀】本條規(guī)范了短期租賃和低價值租賃的簡化處理方法，與原租賃的經(jīng)營租賃處理相同， 即不確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債，將租賃付款額直接計入資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。 【案例2】短期租賃，簡化處理 2019年1月1日，甲公司向乙公司租入辦公設(shè)備一臺，租期為 8個月，每月租金 5000元，租 金在每月月初支付。甲公司對租入的辦

40、公設(shè)備選擇采用簡化處理辦法。 （1） 2019.1.1租入設(shè)備、支付租金時（單位：元）： 借：管理費用 5000 貸：銀行存款 5000 租入的設(shè)備備查登記。 （2） 以后各月會計處理同上。 第三十三條對于短期租賃，承租人應(yīng)當(dāng)按照租賃資產(chǎn)的類別作出本準則第三十二條所述的會 計處理選擇。 對于低價值資產(chǎn)租賃，承租人可根據(jù)每項租賃的具體情況作出本準則第三十二條所述的會計處 理選擇。 【解讀】本條強調(diào)短期租賃應(yīng)按資產(chǎn)類別處理；對于低價值資產(chǎn)處理，應(yīng)按每項租賃進行會計 處理。 第三十四條按照本準則第三十二條進行簡化處理的短期租賃發(fā)生租賃變更或者因租賃變更之 外的原因?qū)е伦赓U期發(fā)生變化的，承租人應(yīng)當(dāng)將其

41、視為一項新租賃進行會計處理。 【解讀】本條規(guī)定了短期租賃或低價值租賃發(fā)生租賃變更的處理，強調(diào)應(yīng)視為一項新租賃進行 會計處理。 第三章承租人的會計處理小結(jié)：本章規(guī)范了承租人租入資產(chǎn)后的兩種會計處理辦法：一般情 況下，應(yīng)確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債，并在租賃期內(nèi)對使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊，對租賃負債計提利息 費用；對短期租賃和低價值租賃，采取簡化處理方法，不確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債，而是直接 將租賃付款額直接計入資產(chǎn)成本或計入當(dāng)期損益。 第一節(jié)出租人的租賃分類 第三十五條 出租人應(yīng)當(dāng)在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。 租賃開始日，是指租賃合同簽署日與租賃各方就主要租賃條款作出承諾日中的較早者。 融資

42、租賃，是指實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的幾乎全部風(fēng)險和報酬的租賃。其所有權(quán) 最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。 經(jīng)營租賃，是指除融資租賃以外的其他租賃。 在租賃開始日后，出租人無需對租賃的分類進行重新評估，除非發(fā)生租賃變更。租賃資產(chǎn)預(yù)計 使用壽命、預(yù)計余值等會計估計變更或發(fā)生承租人違約等情況變化的，出租人不對租賃的分類進行 重新評估。 【解讀】本條規(guī)定出租人對租賃的分類，與原準則一樣。 第三十六條 一項租賃屬于融資租賃還是經(jīng)營租賃取決于交易的實質(zhì)，而不是合同的形式。如 果一項租賃實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的幾乎全部風(fēng)險和報酬，出租人應(yīng)當(dāng)將該項租賃分 類為融資租賃。 一項租賃存在下列一種或多

43、種情形的，通常分類為融資租賃： 第12頁 （一） 在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。 （二） 承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購買價款與預(yù)計行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公 允價值相比足夠低，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將行使該選擇權(quán)。 （三） 資產(chǎn)的所有權(quán)雖然不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。 （四） 在租賃開始日，租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃資產(chǎn)的公允價值。 （五） 租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。 一項租賃存在下列一項或多項跡象的，也可能分類為融資租賃： （一） 若承租人撤銷租賃，撤銷租賃對出租人造成的損失由承租人承擔(dān)。 （二） 資產(chǎn)

44、余值的公允價值波動所產(chǎn)生的利得或損失歸屬于承租人。 （三） 承租人有能力以遠低于市場水平的租金繼續(xù)租賃至下一期間。 【解讀】本條規(guī)定了融資租賃的界定。 第三十七條 轉(zhuǎn)租出租人應(yīng)當(dāng)基于原租賃產(chǎn)生的使用權(quán)資產(chǎn)，而不是原租賃的標的資產(chǎn)，對轉(zhuǎn) 租賃進行分類。 但是，原租賃為短期租賃，且轉(zhuǎn)租出租人應(yīng)用本準則第三十二條對原租賃進行簡化處理的，轉(zhuǎn) 租出租人應(yīng)當(dāng)將該轉(zhuǎn)租賃分類為經(jīng)營租賃。 【解讀】本條界定轉(zhuǎn)租情況下出租人的分類。 第二節(jié)出租人對融資租賃的會計處理 第二十八條在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)對融資租賃確認應(yīng)收融資租賃款，并終止確認融資 租賃資產(chǎn)。 出租人對應(yīng)收融資租賃款進行初始計量時，應(yīng)當(dāng)以租賃投資凈

45、額作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價 值。 租賃投資凈額為未擔(dān)保余值和租賃期開始日尚未收到的租賃收款額按照租賃內(nèi)含利率折現(xiàn)的現(xiàn) 值之和。 租賃收款額，是指出租人因讓渡在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利而應(yīng)向承租人收取的款項，包 括： （一） 承租人需支付的固定付款額及實質(zhì)固定付款額，存在租賃激勵的，扣除租賃激勵相關(guān)金 額； （二） 取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額，該款項在初始計量時根據(jù)租賃期開始日的指數(shù)或 比率確定； （三） 購買選擇權(quán)的行權(quán)價格，前提是合理確定承租人將行使該選擇權(quán)； （四） 承租人行使終止租賃選擇權(quán)需支付的款項，前提是租賃期反映出承租人將行使終止租賃 選擇權(quán)； （五） 由承租人、與承租人

46、有關(guān)的一方以及有經(jīng)濟能力履行擔(dān)保義務(wù)的獨立第三方向出租人提 供的擔(dān)保余值。 在轉(zhuǎn)租的情況下，若轉(zhuǎn)租的租賃內(nèi)含利率無法確定，轉(zhuǎn)租出租人可采用原租賃的折現(xiàn)率(根據(jù) 與轉(zhuǎn)租有關(guān)的初始直接費用進行調(diào)整)計量轉(zhuǎn)租投資凈額。 【解讀】本條規(guī)范出租人融資租賃的會計處理。 第三十九條 出租人應(yīng)當(dāng)按照固定的周期性利率計算并確認租賃期內(nèi)各個期間的利息收入。該 周期性利率，是按照本準則第三十八條規(guī)定所采用的折現(xiàn)率，或者按照本準則第四十四條規(guī)定所采 用的修訂后的折現(xiàn)率。 【解讀】本條規(guī)范出租期間利息收入的計算，強調(diào)采取周期性利率的二種情形。 第四十條 出租人應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準則第 22號一一金融工具確認和計量 和企業(yè)

47、會計準 則第23號一一金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的規(guī)定，對應(yīng)收融資租賃款的終止確認和減值進行會計處理。 出租人將應(yīng)收融資租賃款或其所在的處置組劃分為持有待售類別的，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準則 第42號一一持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營進行會計處理。 【解讀】本條規(guī)定對應(yīng)收融資租賃款的會計處理。 第四十一條 出租人取得的未納入租賃投資凈額計量的可變租賃付款額應(yīng)當(dāng)在實際發(fā)生時計入 當(dāng)期損益。 【解讀】本條規(guī)定可變租賃付款額的處理。 第四十二條 生產(chǎn)商或經(jīng)銷商作為出租人的融資租賃，在租賃期開始日，該出租人應(yīng)當(dāng)按照租 賃資產(chǎn)公允價值與租賃收款額按市場利率折現(xiàn)的現(xiàn)值兩者孰低確認收入，并按照租賃資產(chǎn)賬面價值 扣除未擔(dān)

48、保余值的現(xiàn)值后的余額結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。 生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租人為取得融資租賃發(fā)生的成本，應(yīng)當(dāng)在租賃期開始日計入當(dāng)期損益。 【解讀】本條規(guī)定了生產(chǎn)商或經(jīng)銷商作為出租人的融資租賃的處理，把資產(chǎn)融資租賃租出去， 相當(dāng)于出售資產(chǎn)了。 第四十三條 融資租賃發(fā)生變更且同時符合下列條件的，出租人應(yīng)當(dāng)將該變更作為一項單獨租 賃進行會計處理： 第13頁 (一) 該變更通過增加一項或多項租賃資產(chǎn)的使用權(quán)而擴大了租賃范圍； (二) 增加的對價與租賃范圍擴大部分的單獨價格按該合同情況調(diào)整后的金額相當(dāng)。 【解讀】本條規(guī)定了融資租賃發(fā)生變更時作為一項單獨租賃的情形。 第四十四條 融資租賃的變更未作為一項單獨租賃進行會計處理的，

49、出租人應(yīng)當(dāng)分別下列情形 對變更后的租賃進行處理： (一) 假如變更在租賃開始日生效，該租賃會被分類為經(jīng)營租賃的，出租人應(yīng)當(dāng)自租賃變更生 效日開始將其作為一項新租賃進行會計處理，并以租賃變更生效日前的租賃投資凈額作為租賃資產(chǎn) 的賬面價值； (二) 假如變更在租賃開始日生效，該租賃會被分類為融資租賃的，出租人應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會 計準則第22號一一金融工具確認和計量關(guān)于修改或重新議定合同的規(guī)定進行會計處理。 【解讀】本條規(guī)定融資租賃的變更未作為一項單獨租賃進行會計處理時，而被分類為經(jīng)營租賃 和融資租賃的處理方法。 【案例3】出租人融資租賃的處理 2018年12月31日，A公司與B公司簽訂了一份租賃合同。

50、合同主要條款如下： (1) 租賃標的物：程控生產(chǎn)線。 (2) 租賃期開始日；租賃物運抵 A公司生產(chǎn)車間之日(即 2019年1月1日)。 (3) 租賃期：從租賃期開始日算起 36個月(即2019年1月1日2021年12月31日)。 (4) 租金支付方式：自租賃期開始日起每年年末支付租金 100萬元。 (5) 該生產(chǎn)線2018年12月31日在B公司的公允價值為 260萬元。 (6) 該生產(chǎn)線為全新設(shè)備，估計使用年限為 5年。 (7) 2020年和2021年兩年，A公司每年按該生產(chǎn)線所生產(chǎn)的產(chǎn)品一一微波爐的年銷售收入的 1殖B公司支付經(jīng)營分享收入。 B公司的有關(guān)資料如下： (1)該程控生產(chǎn)線賬面價值

51、為 260萬元。 (2)發(fā)生初始直接費用 10萬元。 (3) 采用實際利率法確認本期應(yīng)分配的未實現(xiàn)融資收益。 (4) 2020年、2021年A公司分別實現(xiàn)微波爐銷售收入 1000萬元和1500萬元，根據(jù)合同規(guī)定， 這兩年應(yīng)向A公司取得的經(jīng)營分享收入分別為 10萬元和15萬元。 (5) 2021年12月31日，從A公司收回該生產(chǎn)線，假設(shè)資產(chǎn)余值為零。 (6) 不考慮其他相關(guān)稅費。 B公司的賬務(wù)處理如下： (1) 2018年12月31日租賃開始日： 判斷租賃類型 B公司因最低租賃收款額的現(xiàn)值 270萬元(計算見后)大于租賃資產(chǎn)公允價值 260萬元的90% 即在租賃開始日，租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于

52、租賃資產(chǎn)的公允價值， B公司應(yīng)當(dāng)將該項租賃認定 為融資租賃。 確定應(yīng)收債權(quán)、未實現(xiàn)融資收益 a. 計算租賃內(nèi)含利率。 租賃內(nèi)含利率是指在租賃開始日，使租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn) 公允價值與出租人的初始直接費用之和的利率。 最低租賃收款額=租金300萬+承租人擔(dān)保資產(chǎn)余值 0+獨立于承租人和出租人的第三方對出租人 擔(dān)保的資產(chǎn)余值 0=300 (萬元)。 最低租賃收款額現(xiàn)值 1000000 X (P/ A, R 3) +未擔(dān)保余值現(xiàn)值 0=租賃資產(chǎn)公允價值 2600000+ 初始直接費用100000=2700000 (元)。根據(jù)插值法，可計算出租賃內(nèi)含利率( R)為5.46

53、%。 b. 計算租賃開始日未實現(xiàn)融資收益。 最低租賃收款額現(xiàn)值=租金現(xiàn)值1000000X (P/A, 5.46%, 3) +承租人擔(dān)保資產(chǎn)余值現(xiàn)值 0+獨 第14頁 立于承租人和出租人的第三方對出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值現(xiàn)值 0=270 (萬元) 未實現(xiàn)融資收益=最低租賃收款額3000000+未擔(dān)保余值0最低租賃收款額的現(xiàn)值 2700000+ 未擔(dān)保余值的現(xiàn)值 0=3000000 2700000=300000 (元) (2) 2019年1月1日租賃期開始日： 2019年1月1日，租出程控生產(chǎn)線，發(fā)生初始直接費用： 借：長期應(yīng)收款一一應(yīng)收融資租賃款 3000000 貸：融資租賃資產(chǎn) 2600000 銀

54、行存款 100000 未實現(xiàn)融資收益 300000 資產(chǎn)處置損益(260 260) 0 (3) 2019 年 12 月 31 日： 收到租金 借：銀行存款 1000000 貸：長期應(yīng)收款 1000000 確認融資收益 計算租賃期內(nèi)各租金收取期應(yīng)分配的未實現(xiàn)融資收益見下表: 未實現(xiàn)融資收益分配表(單位：元) 日期 租金 確認的融資收入 租賃投資凈額減少額 租賃投資凈額余額 二期初X 5.46% 二一 期末=期初一 (1) 2019.1.1 2700000 (2) 2019.12.31 1( 00000 147420 852580 1847420 (3) 2020.12.31 1( 00000 1

55、00869.13 899130.87 948289.13 (4) 2021.12.31 1( 00000 51710.87 948289.13 0 合計 3000000 300000 2700000 注：長期應(yīng)收款攤余成本(租賃投資凈額余額) =長期應(yīng)收款賬面余額-未實現(xiàn)融資收益 利息收入=長期應(yīng)收款期初攤余成本X實際利率X期限 2019年12月31日，確認融資收入時： 借：未實現(xiàn)融資收益 147420 貸：租賃收入 147420 (3) 2020 年 12 月 31 日： 收到租金 借：銀行存款 1000000 貸：長期應(yīng)收款 1000000 確認融資收益 借：未實現(xiàn)融資收益 100869.

56、13 貸：租賃收入 100869.13 確認經(jīng)營分享收入 根據(jù)合同規(guī)定應(yīng)向 A公司收取經(jīng)營分享收入 10萬元： 借：應(yīng)收賬款一一 A公司 100000 貸：租賃收入 100000 注：可變租賃付款額在實際發(fā)生時計入當(dāng)期損益。 (4) 2021 年 12 月 31 日 收到租金 借：銀行存款 1000000 貸：長期應(yīng)收款 1000000 確認融資收益 借：未實現(xiàn)融資收益 51710.87 第15頁 貸：租賃收入 51710.87 確認或有租金 根據(jù)合同規(guī)定應(yīng)向 A公司收取經(jīng)營分享收入 15萬元： 借：應(yīng)收賬款一一 A公司 150000 貸：租賃收入 150000 2021年12月31日租賃期屆

57、滿，將該生產(chǎn)線從 A公司收回，作備查登記(因為資產(chǎn)公允價值 為零)。 第三節(jié)出租人對經(jīng)營租賃的會計處理 第四十五條 在租賃期內(nèi)各個期間，出租人應(yīng)當(dāng)采用直線法或其他系統(tǒng)合理的方法，將經(jīng)營租 賃的租賃收款額確認為租金收入。其他系統(tǒng)合理的方法能夠更好地反映因使用租賃資產(chǎn)所產(chǎn)生經(jīng)濟 利益的消耗模式的，出租人應(yīng)當(dāng)采用該方法。 【解讀】本條規(guī)定租金收入的確認。 第四十六條 出租人發(fā)生的與經(jīng)營租賃有關(guān)的初始直接費用應(yīng)當(dāng)資本化，在租賃期內(nèi)按照與租 金收入確認相同的基礎(chǔ)進行分攤，分期計入當(dāng)期損益。 【解讀】本條規(guī)定初始直接費用應(yīng)當(dāng)資本化，資本化的目的是為了配比。 第四十七條 對于經(jīng)營租賃資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)， 出租

58、人應(yīng)當(dāng)采用類似資產(chǎn)的折舊政策計提折舊； 對于其他經(jīng)營租賃資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)該資產(chǎn)適用的企業(yè)會計準則，采用系統(tǒng)合理的方法進行攤銷。 出租人應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準則第 8號一一資產(chǎn)減值的規(guī)定，確定經(jīng)營租賃資產(chǎn)是否發(fā)生減 值，并進行相應(yīng)會計處理。 【解讀】本條對出租的固定資產(chǎn)的折舊和減值做了規(guī)定。 第四十八條 出租人取得的與經(jīng)營租賃有關(guān)的未計入租賃收款額的可變租賃付款額，應(yīng)當(dāng)在實 際發(fā)生時計入當(dāng)期損益。 【解讀】本條規(guī)定了可變租賃付款額應(yīng)在實際發(fā)生時計入當(dāng)期損益。 第四十九條 經(jīng)營租賃發(fā)生變更的，出租人應(yīng)當(dāng)自變更生效日起將其作為一項新租賃進行會計 處理，與變更前租賃有關(guān)的預(yù)收或應(yīng)收租賃收款額應(yīng)當(dāng)視為新租賃的

59、收款額。 【解讀】本條規(guī)定經(jīng)營租賃的變更，應(yīng)作為一項新租賃進行處理。 【案例4】出租人經(jīng)營租賃的會計處理 甲公司于2018年12月31日與乙企業(yè)簽訂租賃合同， 租用乙公司的設(shè)備用于管理， 租期2年 （屬 于經(jīng)營租賃） ，從 2019年1月1日一2020年12月31日，每年租金120萬元，在每年末支付。甲 公司在簽訂合同后已將租金支付給了乙公司。假設(shè)不考慮相關(guān)費用，該設(shè)備每年應(yīng)計提折舊額為 60 萬元。則乙公司有關(guān)賬務(wù)處理如下： （1） 2019年收到租金并確認租金收入： 借：銀行存款 120 貸：其他業(yè)務(wù)收入 120 借：其他業(yè)務(wù)成本 60 貸：累計折舊 60 （2） 2020年收到租金并確認

60、租金收入同上。 第四章出租人的會計處理小結(jié)：本章規(guī)定了出租人應(yīng)將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。融資租 賃視同把資產(chǎn)出售了，收到的租金為收到本息，按照代墊的資金計算利息收入；經(jīng)營租賃保留出租 資產(chǎn)，收到的租金按照直線法確認租金收入。 第五十條 承租人和出租人應(yīng)當(dāng)按照 企業(yè)會計準則第14號一一收入的規(guī)定，評估確定售后 租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否屬于銷售。 【解讀】本條闡述售后租回交易，分為兩種情形：作為銷售處理和不作為銷售處理。如果風(fēng)險 報酬轉(zhuǎn)移（控制權(quán)轉(zhuǎn)移），應(yīng)作為銷售處理。 第五十一條 售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售的，承租人應(yīng)當(dāng)按原資產(chǎn)賬面價值中與租回 獲得的使用權(quán)有關(guān)的部分，計量售后租回所形