以風(fēng)險為導(dǎo)向的大企業(yè)稅務(wù)審計淺析

1、以風(fēng)險為導(dǎo)向的大企業(yè)稅務(wù)審計淺析以風(fēng)險為導(dǎo)向的審計是指在對企業(yè)進行稅務(wù)風(fēng)險識別與分析的基礎(chǔ)上，以稅務(wù)審計假設(shè)為前提，通過對企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險管理的評價,有針對性的制定審計程序和計劃，并以稅務(wù)審計技術(shù)與方法為依托，從而發(fā)現(xiàn)企業(yè)在涉稅問題上錯報、漏報的稅收管理活動。本文從對大企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險管理與稅務(wù)審計兩項工作出發(fā)，以尋求兩項工作的結(jié)合點為主要方法，淺要分析探討稅務(wù)風(fēng)險審計的思想與方法。一、稅務(wù)審計的前提和風(fēng)險評價方向稅務(wù)審計假設(shè)是開展稅務(wù)審計活動的前提。在所有的稅務(wù)審計假設(shè)中， “稅務(wù)審計內(nèi)控制度局限性假設(shè)”又是風(fēng)險管理稅務(wù)審計的前提。內(nèi)控制度局限性主要表現(xiàn)在“串通舞弊”和“內(nèi)控失靈”兩個方面， 前者

2、是以企業(yè)管理層為主導(dǎo)的惡性違規(guī)經(jīng)營行為，后者主要表現(xiàn)為內(nèi)控制度本身不完善，或未被有效執(zhí)行（稅務(wù)機關(guān)應(yīng)在案頭準(zhǔn)備階段， 以分析性復(fù)核方法為基礎(chǔ)，判斷企業(yè)內(nèi)控局限性的類型，并調(diào)整審計程序，對于被判斷為“串通舞弊”的內(nèi)控局限，可不進行遵行性測試） 。 上述審計假設(shè)的存在，要求審計人員在實施審計程序前應(yīng)對企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險進行評價。稅務(wù)風(fēng)險管理評價分為規(guī)范評價和實證評價。規(guī)范評價是指對企業(yè)是否建立稅務(wù)風(fēng)險管理體系，以及稅務(wù)風(fēng)險管理體系運作狀況的評價； 實證評價是指對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營、財務(wù)管理和納稅申報過程中實際表現(xiàn)的稅收風(fēng)險的評價。在稅收管理實踐中，因為固有風(fēng)險的存在，有可能發(fā)生企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險管理體系比較健全且

3、被有效執(zhí)行，但客觀上仍然存在稅收風(fēng)險的情況。稅務(wù)機關(guān)在實施稅務(wù)審計過程中應(yīng)分別從規(guī)范評價和實證評價兩個方向綜合分析企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險管理水平。, 需要特別指出的是，僅就稅務(wù)風(fēng)險管理審計而言，目前我國稅務(wù)機關(guān)尚無前次審計結(jié)論。因此在發(fā)現(xiàn)規(guī)范評價與實證評價結(jié)果出現(xiàn)重大差異 （即非固有風(fēng)險導(dǎo)致的差異）的情況下，應(yīng)考慮追溯評價審計期間之前年度的稅務(wù)風(fēng)險管理體系，并通過分析性復(fù)核的方法判斷規(guī)范評價與實證評價結(jié)果的差異是否在年度間存在一致性或在趨勢上呈現(xiàn)規(guī)律性?規(guī)范評價和實證評價在稅務(wù)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶嵺`層面，是對企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險控制水平在兩個不同方向上的評價。從現(xiàn)代管理學(xué)角度出發(fā)， 對于經(jīng)營活動和交易行為一般可以

4、從兩個方向進行控制，即過程控制和結(jié)果控制。風(fēng)險管理做為企業(yè)管理活動的重要組成部分，也分為對風(fēng)險的過程控制和結(jié)果控制兩個方向。每個企業(yè)因為所處行業(yè)、地域、 發(fā)展階段以及市場環(huán)境的不同，對風(fēng)險控制主要方向的選擇也會不同。 企業(yè)在建立稅務(wù)風(fēng)險管理體系的基礎(chǔ)上，對應(yīng)從這兩個方面對該體系進行控制。這里研究的主要是對企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險管理體系控制效果的評價。二、內(nèi)部控制測評在考察企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險管理體系中的運用對稅務(wù)風(fēng)險管理體系過程控制的評價屬于在稅務(wù)風(fēng)險管理審計過程中的規(guī)范評價。其目的一是考察企業(yè)是否建立了稅務(wù)風(fēng)險管理體系， 二是考察稅務(wù)風(fēng)險管理體系的運作狀況。對過程控制的評價應(yīng)著眼于體系建立、執(zhí)行和產(chǎn)生效果的全

5、過程。為了便于理解，有必要通過下圖舉例介紹稅務(wù)風(fēng)險管理體系的執(zhí)行過程：上圖最大的圓所包含的內(nèi)容就是企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險管理體系。在這個體系中包含了 “背景、目標(biāo)和策略”三個環(huán)節(jié)。其中“背景”包括企 業(yè)涉稅業(yè)務(wù)的外部環(huán)境和內(nèi)部環(huán)境，是稅務(wù)風(fēng)險管理體系建立的基 礎(chǔ)；“目標(biāo)”是指以背景為基礎(chǔ)，旨在通過對內(nèi)圓描述的“策略”的 執(zhí)行達到的風(fēng)險管理效果；“策略”是指為達到目標(biāo)而采取的一系列 稅務(wù)風(fēng)險管理和控制措施，包括風(fēng)險的分析識別、等級排序、處理應(yīng) 對和評價完善等。對稅務(wù)風(fēng)險管理的規(guī)范評價應(yīng)做為稅務(wù)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫲割^準(zhǔn)備 階段的重要內(nèi)容。稅務(wù)審計人員應(yīng)運用內(nèi)部控制分析評價的技術(shù)對企 業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險管理體系進行規(guī)范評

6、價。三、企業(yè)涉稅業(yè)務(wù)環(huán)境分析（一）企業(yè)涉稅業(yè)務(wù)外部環(huán)境分析企業(yè)涉稅業(yè)務(wù)的外部環(huán)境包括企業(yè)所處行業(yè)、地域、發(fā)展階段、 市場競爭以及法律、法規(guī)等各種因素：稅務(wù)審計人員在對企業(yè)涉稅業(yè)務(wù)外部環(huán)境的分析評價過程中，可要求企業(yè)填寫企業(yè)涉稅業(yè)務(wù)外部環(huán)境風(fēng)險評估表 （附件1）如下：企業(yè)涉稅業(yè)務(wù)外部壞境評估表評估項目；納林企業(yè)：編制人日期復(fù)核人日期編號貝次企業(yè)經(jīng)營特點分析企業(yè)所處地域環(huán)境分析企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)適用法規(guī)分析企業(yè)市場競爭環(huán)境分析其神涉稅業(yè)務(wù)外部環(huán)境分析稅務(wù)審計人員應(yīng)在案頭準(zhǔn)備階段根據(jù)企業(yè)填寫的 企業(yè)涉稅業(yè)務(wù) 外部環(huán)境評估表，以及企業(yè)提供的其他外部環(huán)境資料、文件或分析 報告，對企業(yè)涉稅業(yè)務(wù)外部環(huán)境作出綜合評

7、價。（二）企業(yè)涉稅業(yè)務(wù)內(nèi)部環(huán)境分析按照COSO美國反虛假財務(wù)報告委員會）的內(nèi)部控制框架，企業(yè)的內(nèi)部控制分為控制環(huán)境、風(fēng)險評估、（風(fēng)險）控制活動、信息與 溝通和監(jiān)督五個環(huán)節(jié)（如下圖）。國家稅務(wù)總局大企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險管理 指引（試行）在對企業(yè)內(nèi)部風(fēng)險的控制框架上，基本上貫徹了COSO的上述內(nèi)部控制思想。Momtormg 監(jiān)督Information & Communkation 格總與溝通Control Activities 控制活動Control Eriviromnent控制環(huán)境風(fēng)除諦估Risk Assessment企業(yè)涉稅業(yè)務(wù)的內(nèi)部環(huán)境包括企業(yè)主要股東、 董事會和管理層對 納稅的遵從程度，企

8、業(yè)會計制度和內(nèi)部控制、企業(yè)運營模式以及財務(wù)、 稅務(wù)人員素質(zhì)等因素。稅務(wù)審計人員在對企業(yè)涉稅業(yè)務(wù)內(nèi)部環(huán)境分析 評價的過程中，要正確認(rèn)識作為一般稅務(wù)審計程序的 “會計制度和內(nèi) 部控制評價”與作為稅務(wù)風(fēng)險管理審計程序的“涉稅業(yè)務(wù)內(nèi)部環(huán)境分 析評價”。前者以判斷會計信息的可依賴程度為目的；后者以評價涉 稅業(yè)務(wù)內(nèi)部環(huán)境可能導(dǎo)致的稅收風(fēng)險為目的。 前者在判斷會計信息可 依賴程度的基礎(chǔ)上，制定并調(diào)整審計計劃；后者在分析和評價可能導(dǎo) 致的稅收風(fēng)險的基礎(chǔ)上，擬定針對對稅收風(fēng)險的重點審計項目。企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險管理內(nèi)部環(huán)境的控制包括以下方面的內(nèi)容：1、是否成立專門的稅務(wù)風(fēng)險管理組織。2、是否制定了明確的稅務(wù)風(fēng)險管理目標(biāo)

9、。3、是否制定了稅務(wù)風(fēng)險管理的策略體系。4、是否建立了稅務(wù)風(fēng)險管理的信息與溝通制度5、是否對稅務(wù)風(fēng)險管理系統(tǒng)及時進行監(jiān)督和改進四、內(nèi)部控制調(diào)查與評估技術(shù)在主要涉稅業(yè)務(wù)流程中的運用在運用內(nèi)部控制評價技術(shù)考察企業(yè)整體層面的稅務(wù)風(fēng)險管理制度的建設(shè)情況的基礎(chǔ)上，稅務(wù)審計人員還應(yīng)對企業(yè)涉稅業(yè)務(wù)流程的內(nèi)部控制情況進行調(diào)查、分析和評價，以確定稅務(wù)風(fēng)險管理制度是否被有效執(zhí)行。一般而言，對稅務(wù)風(fēng)險管理制度建設(shè)的考察是基于對內(nèi)控制度的調(diào)查、詢問和評估，而對涉稅業(yè)務(wù)流程的評價則應(yīng)在調(diào)查詢問并獲得初步評估結(jié)論的基礎(chǔ)上，通過遵循性測試加以驗證。內(nèi)部控制的測評包括案頭準(zhǔn)備階段的內(nèi)部控制調(diào)查和初步評估，以及審計實施階段的遵循性測試（符合性測試），最終得出對內(nèi)部控制的總體評價，并據(jù)以制訂審計計劃，開展確定性審計（實質(zhì)性測試）。對企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險管理內(nèi)部控制制度的調(diào)查和了解有三種方法，即文字說明法、調(diào)查表法和流程圖法。為了促進稅務(wù)審計工作的作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)化， 減少應(yīng)審計人員經(jīng)驗缺乏造成的內(nèi)控調(diào)查薄弱，在具體審計過程中可采取調(diào)查表法。