企業(yè)改組改制中資產(chǎn)評(píng)價(jià)增值的稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理0001

1、企業(yè)改組改制中資產(chǎn)評(píng)估增值的稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理隨著國有企業(yè)體制改革的不斷深化，企業(yè)無論是整體改制，還是合并、分立改制，按國家 現(xiàn)行規(guī)定都應(yīng)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估。而對(duì)企業(yè)在改組改制中資產(chǎn)評(píng)估增值的稅務(wù)與會(huì)計(jì)處 理，雖然國家都有相關(guān)的明文規(guī)定，但由于有些規(guī)定的不合理及前后不一致，以致實(shí)務(wù)處 理中，會(huì)計(jì)審計(jì)人員有著無所適從的感覺。筆者擬結(jié)合國家對(duì)企業(yè)改組改制中資產(chǎn)評(píng)估增 值的有關(guān)稅務(wù)、會(huì)計(jì)處理規(guī)定及企業(yè)改組改制實(shí)務(wù)中遇到的一些問題，談?wù)勛约旱目捶āＹY產(chǎn)評(píng)估增值的稅務(wù)處理財(cái)政部、國家稅務(wù)總局對(duì)企業(yè)改組改制中資產(chǎn)評(píng)估增值的相關(guān)稅務(wù)處理文件有：財(cái)政部、 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值有關(guān)所得稅處理問題的通知（

2、財(cái)稅字199777號(hào)）、關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值有關(guān)所得稅處理問題的補(bǔ)充通知（財(cái)稅字 199850號(hào)），國家 稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問題的暫行規(guī)定 （國稅發(fā)199897號(hào)）、關(guān)于固定資產(chǎn)評(píng)估增值計(jì)提折舊有關(guān)企業(yè)所得稅問題的批復(fù)（國稅函1999574號(hào)）。其中國稅函1999574號(hào)批復(fù)中指出，根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)的規(guī)定，納稅人的各項(xiàng)資產(chǎn)轉(zhuǎn) 讓、銷售所得應(yīng)并入應(yīng)納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)以實(shí)物資產(chǎn)交換股權(quán)，從稅 收角度應(yīng)該分解為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和投資兩項(xiàng)交易。根據(jù)這些文件的規(guī)定要求，企業(yè)改組中涉及 的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不確認(rèn)實(shí)現(xiàn)所得，不繳納企業(yè)所得稅；接受資產(chǎn)的企業(yè)也不得按評(píng)估確認(rèn)后的價(jià)值確定其

3、計(jì)稅成本；企業(yè)已按評(píng)估確認(rèn)價(jià)值調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)成本并計(jì)提折舊或攤銷費(fèi) 用的，在申報(bào)納稅時(shí)必須進(jìn)行納稅調(diào)整。2003年4月24日國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行 企業(yè)會(huì)計(jì)制度 需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知（國稅發(fā)200345號(hào)）中有關(guān)企業(yè)改組 的規(guī)定提出，符合國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知（國稅 發(fā)2000118號(hào)）第四條第（二）款規(guī)定轉(zhuǎn)讓企業(yè)暫不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失的整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓改組，接受企業(yè)取得的轉(zhuǎn)讓企業(yè)的資產(chǎn)的成本，可以按評(píng)估確認(rèn)價(jià)值確定，不需 要進(jìn)行納稅調(diào)整。筆者認(rèn)為，上述文件精神不符合企業(yè)所得稅暫行條例的規(guī)定，同時(shí)有違稅法的剛性和 顯失稅負(fù)公平原則。首先，根據(jù)企業(yè)所得稅暫行條

4、例規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得繳納 企業(yè)所得稅，體現(xiàn)了誰所得、誰納稅的原則。企業(yè)改組為股份有限公司，對(duì)其整體或部分 資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，并按其評(píng)估價(jià)值折合股本，而在按企業(yè)評(píng)估價(jià)值折合股本時(shí)，則表明企業(yè) 資產(chǎn)（產(chǎn)權(quán)）轉(zhuǎn)讓交易過程的實(shí)現(xiàn)，也代表企業(yè)納稅業(yè)務(wù)的實(shí)現(xiàn)，因此應(yīng)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估 增值部分依法交納企業(yè)所得稅，而納稅主體應(yīng)為原改組企業(yè)股東。如果不確認(rèn)實(shí)現(xiàn)所得， 不計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，則不符合企業(yè)所得稅暫行條例規(guī)定，同時(shí)亦給企業(yè)逃避納稅 義務(wù)留下空間。其次，如果2003年1月1日前改組企業(yè)按照有關(guān)文件規(guī)定對(duì)資產(chǎn)評(píng)估增值不確認(rèn)實(shí)現(xiàn)所得， 不繳納企業(yè)所得稅，改制后的企業(yè)也不得按評(píng)估確認(rèn)后的價(jià)值

5、確定調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)成本。按 理說應(yīng)該很公平合理，然而從以下的分析中可以看出這又是不公平的。假設(shè)原企業(yè)改組為 股份有限公司，改組企業(yè)以其評(píng)估價(jià)值（評(píng)估后凈資產(chǎn)價(jià)值）投入股份有限公司并折合為 股份有限公司股本，則股份公司應(yīng)以資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值記賬，而增值部分記入資產(chǎn)成本并計(jì)提 折舊或攤銷費(fèi)用，按上述規(guī)定要求必須進(jìn)行納稅調(diào)整。而此時(shí)納稅調(diào)整的主體為改組后的 股份公司減少了股份公司的權(quán)益，相應(yīng)地減少了股份公司改組后新加入股東應(yīng)得的權(quán)益， 損害了該等股東的利益，因此對(duì)其他股東是不公平的。而這在實(shí)務(wù)中往往是不引人注意的再次，2003年1月1日后改組的企業(yè)如果符合國稅發(fā)2000118號(hào)文件第四條第（二） 款規(guī)定，轉(zhuǎn)

6、讓企業(yè)暫不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失的整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓改組，接受企業(yè)取得的轉(zhuǎn)讓企業(yè)的資產(chǎn)的成本，可以按評(píng)估確認(rèn)價(jià)值確定，不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。該規(guī)定會(huì)產(chǎn)生以 下不良影響或后果：其一，按該規(guī)定轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得接受企業(yè)的股權(quán)成本，應(yīng)以其原持有的資產(chǎn)的賬面凈值為基礎(chǔ)確定，不得以經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值為基礎(chǔ)確定，而接受企業(yè)取得的轉(zhuǎn)讓企業(yè)的資產(chǎn)的成本，可以按評(píng)估確認(rèn)價(jià)值確定。這樣會(huì)造成改組后企業(yè)的股本大于或小 于投資企業(yè)的股權(quán)成本，如此操作是很難可行的。其二，改組企業(yè)原股東對(duì)改組企業(yè)權(quán)益 僅為改組企業(yè)賬面所反映的所有者權(quán)益，以改組企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值（增值）折成股份公司 股本，說明其資產(chǎn)價(jià)值增值的實(shí)現(xiàn)，若不計(jì)算納稅所得，則與企

7、業(yè)所得稅暫行條例相違背。其三，企業(yè)改組中資產(chǎn)評(píng)估增加凈值很少會(huì)超過20%按該規(guī)定會(huì)給改組企業(yè)留下逃避納稅義務(wù)的空間，體現(xiàn)不了稅法的剛性。其四，由于該規(guī)定對(duì)2003年1月1日前的改組企業(yè)如何與該規(guī)定銜接沒有規(guī)定， 會(huì)造成對(duì)2003年1月1日前的改組企業(yè)存在稅負(fù)的不 公平。因此，筆者認(rèn)為，無論哪一類型企業(yè)，也無論該企業(yè)如何進(jìn)行改組改制，只要以評(píng)估增值 的資產(chǎn)進(jìn)行投資或折股，就應(yīng)按照稅法的規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，而其納稅主體應(yīng)為原 改制企業(yè)股東或以實(shí)物資產(chǎn)投入的投資者。資產(chǎn)評(píng)估增值的會(huì)計(jì)處理根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局的財(cái)稅字199777號(hào)文件、財(cái)政部關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估等有關(guān) 會(huì)計(jì)處理問題補(bǔ)充規(guī)定的通知（

8、財(cái)會(huì)函字 19992號(hào)）及國家稅務(wù)總局國稅發(fā)2003 45號(hào)文件的規(guī)定，企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)對(duì)外投資及企業(yè)改組改建中資產(chǎn)評(píng)估增值應(yīng)計(jì)算未來 應(yīng)交所得稅，記入“遞延稅款”貸方。下面舉例分析一下企業(yè)改組為股份公司按評(píng)估價(jià)值 折成股份公司股份的資產(chǎn)評(píng)估增值的現(xiàn)行會(huì)計(jì)處理。假設(shè)某企業(yè)實(shí)施股份制改組，固定資產(chǎn)原賬面價(jià)值1000萬元，已提折舊200萬元，經(jīng)評(píng)估該固定資產(chǎn)原值1048萬元，累計(jì)折舊200萬元，該固定資產(chǎn)評(píng)估增值48萬元，尚可使用 年限為10年。若原改組企業(yè)以評(píng)估價(jià)值折成股份公司股本，股份公司成立后固定資產(chǎn)采用直線折舊法（假若不考慮凈殘值率），適用企業(yè)所得稅率為33%改組后的企業(yè)固定資產(chǎn)按其評(píng)估價(jià)

9、值入賬并計(jì)提折舊，其會(huì)計(jì)分錄如下：1 .根據(jù)資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告調(diào)整原賬面價(jià)值借：固定資產(chǎn)480000貸：遞延稅款158400資本公積-評(píng)估增值準(zhǔn)備3216002 .企業(yè)改制成功后對(duì)該固定資產(chǎn)增值部分每月計(jì)提折舊借：制造費(fèi)用等4000貸：累計(jì)折舊40003 .企業(yè)每年結(jié)轉(zhuǎn)遞延稅款時(shí)借：遞延稅款15840貸：應(yīng)交稅金一應(yīng)交所得稅158404 .企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)資本公積準(zhǔn)備實(shí)現(xiàn)借：資本公積-評(píng)估增值準(zhǔn)備321600貸：資本公積-其他資本公積轉(zhuǎn)入321600我們知道，企業(yè)在改組為股份公司的實(shí)務(wù)中，其企業(yè)評(píng)估增值部分已折成股份公司股本。根據(jù)前述觀點(diǎn)，筆者認(rèn)為上述會(huì)計(jì)處理有不妥之處，其會(huì)計(jì)處理應(yīng)為：1 .原改組企業(yè)根據(jù)

10、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告調(diào)整原賬面價(jià)值借：固定資產(chǎn)480000其他應(yīng)收款一原股東158400貸：應(yīng)交稅金一應(yīng)交所得稅158400資本公積4800002 .改組后股份制企業(yè)對(duì)原股東資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值折成股份借：固定資產(chǎn)8480000貸：股本一原股東84800003 .改組后股份制企業(yè)對(duì)該固定資產(chǎn)正常提取折舊借：制造費(fèi)用等XXX貸：累計(jì)折舊XXX綜上所述，筆者認(rèn)為，企業(yè)改組時(shí)將資產(chǎn)評(píng)估增值部分折成股份公司股本，說明資產(chǎn)增值 部分交易的實(shí)現(xiàn)，亦說明企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的實(shí)現(xiàn)，而不能作為“遞延稅款”處理（該 會(huì)計(jì)科目僅于稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)產(chǎn)生差異時(shí)應(yīng)用）；原改組為股份公司的企業(yè)的股東應(yīng)負(fù) 有對(duì)原企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值繳納企業(yè)所

11、得稅的義務(wù)。同時(shí)，筆者也注意到國家近期發(fā)布的對(duì)國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的規(guī)定中要求，國有企業(yè)在清產(chǎn) 核資和審計(jì)的基礎(chǔ)上，轉(zhuǎn)讓方應(yīng)當(dāng)委托具有相關(guān)資質(zhì)的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)依照國家有關(guān)規(guī)定進(jìn) 行資產(chǎn)評(píng)估。評(píng)估報(bào)告經(jīng)核準(zhǔn)或者備案后，作為確定企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格的參考依據(jù)。在產(chǎn)權(quán)交易過程中，當(dāng)交易價(jià)格低于評(píng)估結(jié)果的90%寸，應(yīng)當(dāng)暫停交易，在獲得相關(guān)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓批準(zhǔn)機(jī)構(gòu)同意后方可繼續(xù)進(jìn)行。但筆者認(rèn)為，該規(guī)定以資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果作為交易底價(jià)， 仍未考慮資產(chǎn)評(píng)估增值所涉及的稅務(wù)如何處理以及該稅負(fù)對(duì)交易底價(jià)的影響。、以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資發(fā)生的評(píng)估增值根據(jù)公司法的規(guī)定，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)投資的，應(yīng)當(dāng)對(duì)非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估, 以評(píng)估

12、價(jià)作為投資額。但企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)以非貨幣性資產(chǎn)投資的，應(yīng)以投出資產(chǎn)的賬面價(jià) 值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為投資的入賬價(jià)值。如果涉及補(bǔ)價(jià)的，按以下方法確定換入投 資的初始投資成本：1、收到補(bǔ)價(jià)的，按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)確認(rèn)的收益和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)減去補(bǔ)價(jià)后的余額，作為初始投資成本；2、支付補(bǔ)價(jià)的，按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為初始投資成本。稅法上，對(duì)非貨幣性資產(chǎn)投資交易發(fā)生時(shí)，應(yīng)將其分解為按公允價(jià)值銷售有關(guān)非貨幣 性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理，應(yīng)將非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值或評(píng)估價(jià)超過非貨幣性資 產(chǎn)賬面價(jià)值的差額確認(rèn)當(dāng)期所得。 如果視同公允價(jià)值銷售的所得數(shù)額較大， 納稅有困

13、難的， 納稅人可以報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可作為遞延所得，在投資交易發(fā)生當(dāng)期及隨后不超過 5個(gè) 納稅年度內(nèi)平均攤銷到各年度的應(yīng)納稅所得中。作為被投資企業(yè)可以按資產(chǎn)公允價(jià)值作為 計(jì)稅成本，對(duì)依法計(jì)提的折舊或攤銷、結(jié)轉(zhuǎn)的成本、費(fèi)用允許稅前扣除。二、清產(chǎn)核資而發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估增值企業(yè)按國務(wù)院的規(guī)定進(jìn)行清產(chǎn)核資或自行聘請(qǐng)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行的資產(chǎn)評(píng)估，在會(huì)計(jì) 上，對(duì)評(píng)估增值的資產(chǎn)，一方面增加相應(yīng)的資產(chǎn)價(jià)值，另一方面增加企業(yè)的資本公積，也 就是說，會(huì)計(jì)上對(duì)評(píng)估增值部分不確認(rèn)為企業(yè)的收益。按照成本核算的要求，對(duì)資產(chǎn)評(píng)估 增值部分企業(yè)可以計(jì)提折舊和攤銷費(fèi)用。在稅收上：公司對(duì)資產(chǎn)評(píng)估增值既不屬他人的捐贈(zèng)，也不是企業(yè)實(shí)現(xiàn)的

14、利潤，也不屬 于企業(yè)所得稅條例規(guī)定的應(yīng)稅收入。因此，對(duì)企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值不應(yīng)當(dāng)并入應(yīng)納稅所 得額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。在折舊、費(fèi)用的攤銷上，根據(jù)企業(yè)所得稅稅前扣除辦法第 七條規(guī)定：“納稅人的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和投資等各項(xiàng)資產(chǎn)成本的確定應(yīng)遵循歷史 成本原則。納稅人發(fā)生合并、分立和資本結(jié)構(gòu)調(diào)整等改組活動(dòng)，有關(guān)資產(chǎn)隱含的增值或損失在稅收上已確認(rèn)實(shí)現(xiàn)的，可按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)后的價(jià)值確定有關(guān)資產(chǎn)的成本。”，也就是說，只有在企業(yè)改組活動(dòng)中，企業(yè)將非貨幣性資產(chǎn)視為以公允價(jià)值銷售和分配兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，并按 規(guī)定計(jì)算財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失的情況下，資產(chǎn)的計(jì)稅成本可以按評(píng)估價(jià)確認(rèn)，由此計(jì)提的 折舊費(fèi)用并允許稅前扣除。除此之外，

15、都應(yīng)當(dāng)遵行歷史成本原則，即依照取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí) 的實(shí)際成本作為企業(yè)所得稅的計(jì)稅成本。三、企業(yè)改組而發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估增值根據(jù)企業(yè)的會(huì)計(jì)制度，企業(yè)合并、兼并、分立一般是按資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的 相關(guān)稅費(fèi)作為被合并分、分立方入賬價(jià)值；合并、分立方的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值作為入賬 的依據(jù)。在企業(yè)所得稅上，原則上應(yīng)按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置資產(chǎn)，計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納企業(yè)所得稅；接受資產(chǎn)方按公允價(jià)值作為計(jì)稅成本。但根據(jù)（國稅發(fā)【2000】118號(hào)）第四條（二）款規(guī)定：“如果企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易的接受企業(yè)支付的交換額中，除接受企 業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價(jià)證券、其他資產(chǎn)（以下簡稱“非股權(quán)支付額”）不高于所支付的股

16、 權(quán)的票面價(jià)值（或股本的賬面價(jià)值）20%的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，轉(zhuǎn)讓企業(yè)可暫不計(jì)算確認(rèn) 資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。.接受企業(yè)接受轉(zhuǎn)讓企業(yè)的資產(chǎn)的成本， 須以其在轉(zhuǎn)讓企業(yè)原賬面 凈值為基礎(chǔ)確定，不得按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值調(diào)整。但從2003年1月1日起，對(duì)支付現(xiàn)金 不高于所支付的月£權(quán)賬面價(jià)值 20%勺，也可以按評(píng)估價(jià)值入賬并可在稅前扣除。因?yàn)椋簢?家稅務(wù)總局在關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知（國稅發(fā)【2003】45號(hào)）對(duì)此重新規(guī)定為：”符合國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干問題的通知（國稅發(fā)【2000】118號(hào)）第四條（二）款規(guī)定轉(zhuǎn)讓企業(yè)暫不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失的整體 資產(chǎn)

17、轉(zhuǎn)讓改組，接受企業(yè)取得的轉(zhuǎn)讓企業(yè)的資產(chǎn)的成本，可以按評(píng)估確認(rèn)價(jià)值確定，不需要進(jìn)行納稅調(diào)整國家稅務(wù)總局之所以如此調(diào)整，是因?yàn)椋▏惏l(fā)【2003】45號(hào)）規(guī)定:“符合國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知（國稅發(fā)2000 118號(hào)）和國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知（國稅發(fā)2000 119號(hào)）暫不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、整體資產(chǎn)置換、合并和分立等改組業(yè)務(wù)中，取得補(bǔ)價(jià)或非股權(quán)支付額的企業(yè)，應(yīng)將所轉(zhuǎn)讓或處置資產(chǎn)中包含的與補(bǔ)價(jià)或非股權(quán)支付額相對(duì)應(yīng)的增值，確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)納稅所得?！逼髽I(yè)清算的各種情形和所得稅處理分析2014-09-12 10:47 來源：中國會(huì)計(jì)網(wǎng)

18、| |?部、國家總局«關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)處理若干問題的通知 （財(cái)稅200960號(hào)）規(guī)定，應(yīng)進(jìn) 行企業(yè)所得稅清算的企業(yè)有，按公司法、企業(yè)破產(chǎn)法等規(guī)定需要進(jìn)行清算的企業(yè)；企業(yè)重組中需要按清算處理的企業(yè)。本文就需要進(jìn)行企業(yè)所得稅清算的各種情形介紹如下，以幫助企業(yè)更好地進(jìn)行清算的所得稅處理。按公司法規(guī)定需要進(jìn)行清算的情形依據(jù)公司法第一百八十一條、第一百八十三條、第一百八十四條等規(guī)定，公司出現(xiàn)下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)在解散事由出現(xiàn)之日起15日內(nèi)成立清算組，開始清算：1 .公司章程規(guī)定的營業(yè)期限屆滿或者公司章程規(guī)定的其他解散事由出現(xiàn)；2 .股東會(huì)或者股東大會(huì)決議解散；3 .依法被吊銷營業(yè)執(zhí)照、責(zé)令關(guān)閉

19、或者被撤銷；4 .公司經(jīng)營管理發(fā)生嚴(yán)重困難，繼續(xù)存續(xù)會(huì)使股東利益受到重大損失，通過其他途徑不能解決的，持有公司全部股東表決權(quán) 10犯上的股東，可以請(qǐng)求人民法院解散公司，人民法 院據(jù)此予以解散。據(jù)上可知，公司法第一百八十一條中只有第（三）項(xiàng)“因公司合并或者分立需要解散” 沒有作為應(yīng)當(dāng)清算的解散事由。按企業(yè)破產(chǎn)法規(guī)定需要進(jìn)行清算的情形依據(jù)企業(yè)破產(chǎn)法第二條、第七條等規(guī)定，以下情形可以或應(yīng)當(dāng)進(jìn)行清算：1 .企業(yè)法人不能清償?shù)狡趥鶆?wù)，并且資產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)或者明顯缺乏清償能力的， 債務(wù)人可以向人民法院提出破產(chǎn)清算申請(qǐng)；2 .債務(wù)人不能清償?shù)狡趥鶆?wù)，債權(quán)人可以向人民法院提出對(duì)債務(wù)人進(jìn)行重整或者破產(chǎn)清算

20、 的申請(qǐng)；3 .企業(yè)法人已解散但未清算或者未清算完畢，資產(chǎn)不足以清償債務(wù)的，依法負(fù)有清算責(zé)任 的人應(yīng)當(dāng)向人民法院申請(qǐng)破產(chǎn)清算。據(jù)上可知，債務(wù)人、債權(quán)人分別在規(guī)定的情形發(fā)生時(shí)，都可以向人民法院提出破產(chǎn)清算。依法負(fù)有清算責(zé)任的人在規(guī)定的情形發(fā)生時(shí)，應(yīng)當(dāng)向人民法院申請(qǐng)破產(chǎn)清算。企業(yè)重組中需要進(jìn)行清算的情形依據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局«關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財(cái)稅 200959號(hào)）等規(guī)定，重組中應(yīng)清算的情形如下：1 .企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀?cè)地轉(zhuǎn)移至中華 人民共和國境外（包括港澳臺(tái)地區(qū)），應(yīng)視同企業(yè)進(jìn)行清算、分配，股東重新成立新企業(yè)；

21、2 .適用一般性稅務(wù)處理的，被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理；3 .適用一般性稅務(wù)處理的，被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時(shí)，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算 進(jìn)行所得稅處理。需要注意的是，企業(yè)合并可分為吸收合并和新設(shè)合并。企業(yè)分立可分為派生分立（也稱存 續(xù)分立）和新設(shè)分立。因此，對(duì)適用一般性稅務(wù)處理的，當(dāng)企業(yè)合并時(shí)，無論是吸收合并 還是新設(shè)合并，被合并企業(yè)及其股東都要按清算進(jìn)行所得稅處理；但當(dāng)企業(yè)分立時(shí)，只有 進(jìn)行新設(shè)分立的，被分立企業(yè)及其股東才要按清算進(jìn)行所得稅處理。據(jù)上可知，企業(yè)合并或者分立，有兩種情形不需要清算：第一種是適用一般性稅務(wù)處理時(shí), 派生分立由于被分立企業(yè)及其股東仍然存在，因此不

22、需要清算；第二種是適用特殊性稅務(wù) 處理的，所有合并或分立的情形，被合并或分立企業(yè)及其股東都不需要清算。合并分立清算的所得稅及處理財(cái)稅200959號(hào)文件規(guī)定，適用一般性稅務(wù)處理的，合并分立清算的所得稅處理如下：（一）企業(yè)合并，當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理：1,合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。2.被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。3,被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。（二）企業(yè)分立，當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理：1,被分立企業(yè)對(duì)分立出去資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。2,分立企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。3,被分立企業(yè)繼續(xù)存在時(shí)，其股東取得

23、的對(duì)價(jià)應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進(jìn)行處理。4,被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時(shí)，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。5,企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。（三）企業(yè)合并所得稅及會(huì)計(jì)處理案例 某企業(yè)甲公司，其股東為 A公司。2010年5月，另一企業(yè)乙公司吸收合并了甲公司，合并 時(shí)甲公司的資產(chǎn)賬面價(jià)值為 3000萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為3200萬元，可變現(xiàn)凈值為5000萬元, 負(fù)債賬面價(jià)值為2000萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為1900萬元，最終清償額為1800萬元。乙公司支付 3200萬元給A公司作為對(duì)價(jià)。假設(shè)甲公司資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)一致，案例中 的企業(yè)都是居民企業(yè)，不考慮其他因素。1,所得稅處理（1）合

24、并時(shí)甲公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值分別為5000萬元、1800萬元，因此，乙公司據(jù)此確認(rèn)合并資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。（2）甲公司應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。假設(shè)甲公司資產(chǎn)處置5000-3200=1800 （萬元），負(fù)債清償損益1900- 1800=100 （萬元），清算費(fèi)用、相費(fèi)等合計(jì) 200萬元，不考慮其他 因素。財(cái)稅200960號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格，減除資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)，加上債務(wù)清償損益等后的余額，為清算所得。則甲公司清算所得為 1800+ 100 200= 1700 （萬元）,應(yīng)納所得稅額 1700X25險(xiǎn)425 （萬元）。（3）甲公司清算后剩余財(cái)產(chǎn)的分

25、配。 不考慮其他因素，剩余財(cái)產(chǎn)為5000-200 425 1800 = 2575 （萬元），分配歸A公司所有。（4）企業(yè)所得實(shí)施條例規(guī)定，投資方企業(yè)從被清算企業(yè)分得的剩余資產(chǎn)，其中相當(dāng)于 從被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積中應(yīng)當(dāng)分得的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為股息所得； 剩余資產(chǎn)減除上述股息所得后的余額，超過或者低于投資成本的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資資 產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或者損失。因此，A公司應(yīng)確認(rèn)股息所得和投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。假設(shè)A公司對(duì)甲公司的投資成本為800 萬元，清算時(shí)甲公司實(shí)收資本為 800萬元、資本公積為50萬元、盈余公積為30萬元、未 分配利潤為120萬元。則A公司分得的剩余資產(chǎn)2575萬元中，未

26、分配利潤120萬元和盈余 公積30萬元都應(yīng)確認(rèn)為股息所得，剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額為2575- 120- 30=2425 （萬元），該余額超過投資成本的部分 2425- 800= 1625 （萬元）應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn) 讓所得。2.會(huì)計(jì)處理（單位：萬元）（1）甲公司會(huì)計(jì)處理:資產(chǎn)負(fù)債清算借：銀行存款5000貸：科目3000清算損益2000借：科目2000貸：清算損益200銀行存款1800發(fā)生清算稅費(fèi)借：清算費(fèi)用等200貸：銀行存款200結(jié)轉(zhuǎn)損益借：清算損益2200貸：清算所得2000清算費(fèi)用等200會(huì)計(jì)核算的清算所得為2000萬元，比稅法計(jì)算的清算所得1700萬元多300萬元，是由資 產(chǎn)的計(jì)稅

27、基礎(chǔ)與賬面價(jià)值差異（200萬元）和負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)差異（100萬元） 造成的。計(jì)算清算所得稅借：所得稅425貸：應(yīng)交稅金一一應(yīng)交所得稅425借：應(yīng)交稅金一一應(yīng)交所得稅425貸：銀行存款425結(jié)轉(zhuǎn)所得稅借：清算所得425貸：所得稅425(2)乙公司合并甲公司會(huì)計(jì)處理：借：資產(chǎn)類科目5000貸：負(fù)債類科目1800銀行存款3200(3) A公司會(huì)計(jì)處理：收回投資，確認(rèn)股息所得和股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得借：銀行存款2575貸：投資收益/應(yīng)收股利等科目1775長期股權(quán)投資一一甲公司800國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知全文廢止2000-06-21 國稅發(fā)2000119 號(hào)備注依據(jù)，本法規(guī)

28、自動(dòng)失效為鼓勵(lì)和促進(jìn)有正常經(jīng)營需要的企業(yè)合并、分立業(yè)務(wù)的健康發(fā)展，規(guī)范和加強(qiáng)合并、 分立業(yè)務(wù)的所得稅管理，根據(jù)中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例和國家稅務(wù)總局制 定的企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問題的暫行法規(guī)的精神，現(xiàn)將企業(yè)合并、分立業(yè) 務(wù)中當(dāng)事各方涉及的所得稅處理問題進(jìn)一步補(bǔ)充法規(guī)如下：一、企業(yè)合并業(yè)務(wù)的所得稅處理【注：根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布已失效或廢止的 稅收規(guī)范性文件目錄的通知（）文件規(guī)定，此條款的第一條（一）“合并企業(yè)和被合并 企業(yè)為實(shí)現(xiàn)合并而向股東回購本公司股份，回購價(jià)格與發(fā)行價(jià)格之間的差額，應(yīng)作為股票 轉(zhuǎn)讓所得或損失“廢止】企業(yè)合并包括被合并企業(yè)（指一家或多家不需要經(jīng)過法律清算程序

29、而解散的企業(yè)）將 其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（以下簡稱合并企業(yè)），為其股東換取合 并企業(yè)的股權(quán)或其他財(cái)產(chǎn)，實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并。企業(yè)合并業(yè)務(wù)的所得稅 應(yīng)根據(jù)合并的具體方式處理。（一）企業(yè)合并，通常情況下，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)， 計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。被合并企業(yè)以前年度的虧損，不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企 業(yè)彌補(bǔ)。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)， 計(jì)稅時(shí)可以按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值確定成本。 被合并企業(yè)的股東取得合并企業(yè)的股權(quán)視為清算分配。合并企業(yè)和被合并企業(yè)為實(shí)現(xiàn)合并而向股東回購本公司股份，回購價(jià)格與發(fā)行價(jià)格之 間的差額，應(yīng)作為股票轉(zhuǎn)讓所得或損

30、失。（二）合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價(jià)款中，除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn) 金、有價(jià)證券和其他資產(chǎn)（以下簡稱非股權(quán)支付額），不高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值（或 支付的股本的賬面價(jià)值）20%的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，當(dāng)事各方可選擇按下列法規(guī)進(jìn)行 所得稅處理：1 .被合并企業(yè)不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計(jì)算繳納所得稅。被合并企業(yè)合 并以前的全部企業(yè)所得稅納稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承擔(dān)，以前年度的虧損，如果未超過法定彌 補(bǔ)期限，可由合并企業(yè)繼續(xù)按法規(guī)用以后年度實(shí)現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補(bǔ)。 具體按下列公式計(jì)算：某一納稅年度可彌補(bǔ)被合并企業(yè)虧損的所得額=合并企業(yè)某一納稅 年度未彌補(bǔ)虧損前的所得額X （被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值+合并后合并企業(yè)全部凈資產(chǎn) 公允價(jià)值）。2,被合并企業(yè)的股東以其持有的原被合并企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱舊股）交換合并企業(yè) 的股權(quán)（以下簡稱新股），不視為出售舊股，購買新股處理。被合并企業(yè)的股東換得新股 的成本，須以其所持舊股的成本為基礎(chǔ)確定。但未交換新股的被合并企業(yè)的股東取得的全部非股權(quán)支付額，應(yīng)視為其持有的舊股的 轉(zhuǎn)讓收入，按法規(guī)計(jì)算確認(rèn)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，依法繳納所得稅。3.合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計(jì)稅成本， 須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ) 確定。（三）關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過交換普通股實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的，必須符合獨(dú)立企業(yè)之間公平交 易的原則，否