關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易zheng,9

1、第二十章關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露 (鄭慶華,2004。7。5)入本章在考試中的地位1 .本章在考試中的地位：本章在以前考試中分?jǐn)?shù)不 多，但近年因上市公司利用關(guān)聯(lián)交易出現(xiàn)許多問題， 逐步成為社會熱點問題。因此，關(guān)聯(lián)方交易的會計處 理，成為一個重要的新考點。本章重點是關(guān)聯(lián)方關(guān)系 的判斷、關(guān)聯(lián)方交易的披露和關(guān)聯(lián)方交易的會計處2 .本章內(nèi)容無變化。3 .本章復(fù)習(xí)方法：關(guān)聯(lián)方交易的會計處理，應(yīng)與收 入的確認(rèn)、計量相聯(lián)系進(jìn)行復(fù)習(xí)。二、本章考點精講【考點一】關(guān)聯(lián)方關(guān)系的確定(掌握)1 .關(guān)聯(lián)方和與關(guān)聯(lián)方有關(guān)的概念(1)關(guān)聯(lián)方一般是指有關(guān)聯(lián)的各方，關(guān)聯(lián)方關(guān)系 是指有關(guān)聯(lián)的各方之間存在的內(nèi)在聯(lián)系。(2)控制是指

2、有權(quán)決定一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政 策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動獲取利益。母公司是指能直接或間接控制其他企業(yè)的企業(yè)；子 公司是指被母公司控制的企業(yè)。當(dāng)一方與另一方具有投 資與被投資關(guān)系，并且有控制與被控制關(guān)系時，才構(gòu)成 母子公司。(3)共同控制是指按合同約定對某項經(jīng)濟(jì)活動所 共有的控制，由兩方或多方共同決定某項經(jīng)濟(jì)活動的財 務(wù)和經(jīng)營政策。合營企業(yè)指按合同規(guī)定經(jīng)營活動由投資 雙方或若干方共同控制的企業(yè)。(4)重大影響指對一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策有 參與決策的權(quán)力，但并不決定這些政策。參與決策的途 徑主要包括：董事會或類似的權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代表； 參與政策的制定過程；互相交換管理人員；使其 他企業(yè)依賴

3、于本企業(yè)的技術(shù)資料等。當(dāng)一方擁有一方 20燉以上至50%決權(quán)資本；或者一方雖然只擁有另 20%Z下表決權(quán)資本，但實際上具有參與財務(wù)和經(jīng) 營決策的能力，一般認(rèn)為對另一方具有重大影響。聯(lián)營企業(yè)是指投資者對其具有重大影響，但不是投 資者的子公司或合營企業(yè)的企業(yè)。聯(lián)營企業(yè)與重大影響 相聯(lián)系。2 .關(guān)聯(lián)方關(guān)系的判斷標(biāo)準(zhǔn)(1)企業(yè)會計制度給出了判斷關(guān)聯(lián)方關(guān)系的標(biāo)準(zhǔn)， 即“在企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營決策中，如果一方有能力直接或 間接控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊懀?則他們之間存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系；如果兩方或多方同受一方 控制，則他們之間也存在關(guān)聯(lián)關(guān)系”。(2)在具體運(yùn)用關(guān)聯(lián)方關(guān)系判斷標(biāo)準(zhǔn)時，應(yīng)當(dāng)遵 守實質(zhì)重于形

4、式的原則。(3)在判斷是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時，還應(yīng)當(dāng)注意 以下幾個問題：共同控制或重大影響通常僅指直接共同控制或 直接重大影響，不包括間接共同控制或間接重大影響。同受一方控制的兩方或多方之間視為關(guān)聯(lián)方，但 同受共同控制的兩方或多方之間以及同受重大影響的 兩方或多方之間，通常不視為關(guān)聯(lián)方。(4)關(guān)聯(lián)方關(guān)系存在的主要形式有：母子公司之間、同一母公司下的各個子公司之 I不存在投資關(guān)系，但存在控制和被控制關(guān)系的企 業(yè)之間；企業(yè)與其合營企業(yè)；企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)；企業(yè)與主要投資者個人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān) 系密切的家庭成員；主要投資者是指直接或間接控制一個企業(yè) 10煩以 上表決權(quán)資本個人投資者，主要投資者個人

5、包括自然 人、法定代表人。關(guān)鍵管理人員是指有權(quán)力并負(fù)責(zé)進(jìn)行 計劃、指揮和控制企業(yè)的人員，主要指董事、總經(jīng)理、 總會計師、財務(wù)總監(jiān)、主管各項事務(wù)副總經(jīng)理，以及行 使類似政策職能的人員，不包括董事會秘書、非執(zhí)行董 事、監(jiān)事等。關(guān)系密切的家庭成員包括父母、配偶、兄 弟、姐妹和子女。企業(yè)與受主要投資者個人、關(guān)鍵管理人員或與其 關(guān)系密切的家庭成員直接控制的其他企業(yè)。例1本企業(yè)為甲公司，甲企業(yè)的母公司為 M公司；甲 企業(yè)直接投資 A、B、C、D四家公司，股權(quán)比例分別為 75% 80% 50% 25% A公司投資E公司，所占股權(quán)比 例為35%要求判斷甲企業(yè)與哪些企業(yè)存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。35%本例中，本企業(yè)甲與母

6、公司 M與子公司A和B、與 合營企業(yè)C與聯(lián)營企業(yè)D都存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系；與 E也 存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，可以理解為重大影響；子公司A、B ,同受本企業(yè)控制，所以子公司 A B 之間存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系；但C 淤業(yè)之間不存在關(guān)聯(lián)方關(guān) 系，因為它們不是同受一方控制，而是受到共同控制和 重大影響。3 .關(guān)聯(lián)方關(guān)系的披露(1)當(dāng)關(guān)聯(lián)方之間為企業(yè)，并且存在控制和被控 制關(guān)系時，無論關(guān)聯(lián)方之間有無交易，均應(yīng)在會計報表 附注中披露如下資料：企業(yè)經(jīng)濟(jì)性質(zhì)或類型、名稱、法 定代表人、注冊地、注冊資本及其變化；企業(yè)的主營業(yè) 務(wù)；所持股份或權(quán)益及其變化；(2)當(dāng)存在共同控制、重大影響時，在沒有發(fā)生 交易的情況下，可以不披露關(guān)聯(lián)方關(guān)

7、系；在發(fā)生交易時, 應(yīng)當(dāng)披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)?！究键c二】關(guān)聯(lián)方交易的披露(理解)1 .關(guān)聯(lián)方交易的概念(1)關(guān)聯(lián)方交易是指在關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源或義 務(wù)的事項，而不論是否收取價款。(2)關(guān)聯(lián)方之間資源或義務(wù)的轉(zhuǎn)移價格是了解關(guān) 聯(lián)方交易的關(guān)鍵。(3)關(guān)聯(lián)方的交易類型主要有：購買或銷售商品； 銷售除商品以外的其他資產(chǎn)；提供或接受勞務(wù)；代理； 提供資金；擔(dān)保和抵押；管理方面的合同；研究與開發(fā) 項目的轉(zhuǎn)移；許可協(xié)議；關(guān)鍵管理人員報酬等。2 .關(guān)聯(lián)方交易的披露(1)零星的關(guān)聯(lián)方交易，可以不予披露；(2)對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果有重大影響的關(guān) 聯(lián)方交易，應(yīng)當(dāng)分別關(guān)聯(lián)方及交易類型披露。(3)在企業(yè)與關(guān)聯(lián)方發(fā)生

8、交易的情況下，企業(yè)應(yīng) 當(dāng)在會計報表附注中披露如下內(nèi)容：關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)；交易類型；交易要素包括：交易的金額或相應(yīng)比例；未結(jié)算 項目的金額或相應(yīng)比例；定價政策；涉及本期和以后期 間的，各期均應(yīng)披露；關(guān)聯(lián)交易差價及其產(chǎn)生的原因、 金額。(4)不需要披露的關(guān)聯(lián)交易有：不披露納入合并范圍的企業(yè)集團(tuán)成員之間的交 易，因為這部分交易作為內(nèi)部交易，在編制合并會計報表時已被抵銷。不披露在與合并會計報表一同提供的母公司會 計報表中涉及的關(guān)聯(lián)交易。【考點三】關(guān)聯(lián)方交易的會計處理（掌握）1.關(guān)聯(lián)交易的公允性一直是公眾關(guān)注的焦點，對 顯失公允的關(guān)聯(lián)交易，不同的國家采取不同的處理方 法。美國規(guī)定：“公司首次公開發(fā)行股票

9、時或在此之前， 大股東、發(fā)起人若以非貨幣性資產(chǎn)投入公司，通常應(yīng)根 據(jù)該資產(chǎn)在大股東、發(fā)起人的賬面價值入賬"。我國規(guī) 定，對上市公司與關(guān)聯(lián)方之間的交易，如果沒有確鑿證 據(jù)表明交易價格是公允的，對顯失公允的交易價格部 分，一律不得確認(rèn)為當(dāng)期利潤，而作為關(guān)聯(lián)方對上市公 司的捐增，計入資本公積，并單獨設(shè)置“關(guān)聯(lián)交易差價” 明細(xì)科目進(jìn)行核算。對顯失公允關(guān)聯(lián)交易形成的資本公 積，不得用于轉(zhuǎn)增資本或彌補(bǔ)虧損。2 .上市公司關(guān)聯(lián)交易，凡需確認(rèn)收入的事項，在確認(rèn) 收入時，必須滿足收入確認(rèn)的條件。3 .上市公司出售資產(chǎn)給關(guān)聯(lián)方的，在確定與非關(guān)聯(lián)方 之間交易價格時，必須有確鑿的證據(jù)（如歷史資料，同 行資料

10、）表明交易價格的公允性，如果缺乏可靠證據(jù)， 則應(yīng)按與關(guān)聯(lián)方之間的交易進(jìn)行處理。4 .上市公司與關(guān)聯(lián)方之間的交易，如果會計確認(rèn)的收 入與稅法確認(rèn)的收入不同，應(yīng)按會計確認(rèn)的收入計算利 潤，按稅法規(guī)定的收入計算納稅。5 .如果上市公司與關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)的，實際價格 等于或低于所出售資產(chǎn)賬面價值的，按收入準(zhǔn)則進(jìn)行處 理。6 .如果上市公司與關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)的，實際交易 價格超過相關(guān)資產(chǎn)賬面價值的，除市場上存在更客觀、 明確、公允的價格外，均按下列原則處理：（1）上市公司對關(guān)聯(lián)方進(jìn)行正常商品銷售，當(dāng)期對非關(guān)聯(lián)方的銷售量占該商品總銷售量的20%及以上比例時，應(yīng)按對非關(guān)聯(lián)方銷售的加權(quán)平均價格確認(rèn)收入，實

11、 際交易價格超過加權(quán)平均價格的部分，計入資本公積(關(guān)聯(lián)交易差價)。(2)上市公司對關(guān)聯(lián)方進(jìn)行正常商品銷售，當(dāng)期對非關(guān)聯(lián)方的銷售量占該商品總銷售量的 20犯下時，實際 交易價格不超過商品賬面價值120%勺,按實際交易價格 確認(rèn)為收入；實際交易價格超過商品賬面價值 120%勺, 將商品賬面價值的120前認(rèn)為收入，超過部分計入資本 公積(關(guān)聯(lián)交易差價)。(3)上市公司對關(guān)聯(lián)方進(jìn)行正常商品銷售，如果有確 鑿證據(jù)表明公司銷售該商品的成本利潤率高于20%勺,則應(yīng)按合理的方法計算的金額確認(rèn)為收入(如按商品賬 面價值加上最近2年歷史資料等確定的加權(quán)平均成本利 潤率與賬面價值的乘積計算的金額確認(rèn)為收入)。(4)

12、上市公司對關(guān)聯(lián)方進(jìn)行非正常商品銷售，如果沒 有確鑿的證據(jù)表明交易價格是公允的，應(yīng)按出售商品的 賬面價值確認(rèn)為收入，實際交易價格超過出售商品賬面 價值的部分，計入資本公積(關(guān)聯(lián)交易差價)。(5)上市公司對關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)移應(yīng)收債權(quán)，應(yīng)按實際交易 價格超過應(yīng)收債權(quán)賬面價值的差額，計入資本公積(關(guān) 聯(lián)交易差價)。(6)上市公司對關(guān)聯(lián)方出售固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長 期投資和其他資產(chǎn)以及出售凈資產(chǎn)，實際交易價格超過 相關(guān)資產(chǎn)、凈資產(chǎn)賬面價值的差額，計入資本公積(關(guān) 聯(lián)交易差價)。(7)關(guān)聯(lián)方之間一方為另一方承擔(dān)債務(wù)的，承擔(dān)方應(yīng)按所承擔(dān)的債務(wù)，計入營業(yè)外支出；被承擔(dān)方計入資本 公積(關(guān)聯(lián)交易差價)。(8)上市公司接

13、受關(guān)聯(lián)方委托，受托經(jīng)營關(guān)聯(lián)方提供 的資產(chǎn)或企業(yè)，如果實質(zhì)上沒有提供經(jīng)營管理服務(wù)，則 取得的受托經(jīng)營收入計入資本公積(關(guān)聯(lián)交易差價)。(9)上市公司接受關(guān)聯(lián)方委托，受托經(jīng)營關(guān)聯(lián)方提供 的資產(chǎn)，如果提供了經(jīng)營管理服務(wù)，則取得的受托經(jīng)營 收入按受托資產(chǎn)賬面價值與 1年期銀行存款利率110% 的乘積以內(nèi)部分確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入，超過部分計入資 本公積(關(guān)聯(lián)交易差價)。(10)上市公司接受關(guān)聯(lián)方委托，受托經(jīng)營關(guān)聯(lián)方提供 的企業(yè)，如果提供了經(jīng)營管理服務(wù)，則取得的受托經(jīng)營 收入按三者(協(xié)議確定的收益、受托企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤、 受托經(jīng)營企業(yè)凈資產(chǎn)收益率超過 10%勺，按凈資產(chǎn)的10% 計算的金額)中金額最低者確認(rèn)

14、為其他業(yè)務(wù)收入，超過 部分計入資本公積(關(guān)聯(lián)交易差價)。(11)上市公司接受關(guān)聯(lián)方委托，受托經(jīng)營關(guān)聯(lián)方提供 的企業(yè)，如果提供了經(jīng)營管理服務(wù)，受托企業(yè)經(jīng)營虧損， 上市公司不能獲得收益，而應(yīng)承擔(dān)部分虧損，則應(yīng)按承 擔(dān)的虧損直接計入管理費(fèi)用。(12)上市公司接受關(guān)聯(lián)方委托，受托經(jīng)營關(guān)聯(lián)方提供 的企業(yè)，如果提供了經(jīng)營管理服務(wù)，受托企業(yè)發(fā)生虧損， 上市公司不需承擔(dān)虧損，仍能獲得受托經(jīng)營收益，上市 公司應(yīng)將取得的受托經(jīng)營收益直接計入資本公積(關(guān)聯(lián) 交易差價)。(13)上市公司接受關(guān)聯(lián)方委托，受托經(jīng)營關(guān)聯(lián)方提供 的企業(yè)，如果提供了經(jīng)營管理服務(wù)，受托企業(yè)發(fā)生虧損，需承擔(dān)部分虧損，同時仍能獲得受托經(jīng)營收益，則上

15、市 公司取得的受托經(jīng)營收益先沖減應(yīng)承擔(dān)的虧損，取得的 受托經(jīng)營收益超過應(yīng)承擔(dān)的虧損額部分，計入資本公積 （關(guān)聯(lián)交易差價）。（承擔(dān)的虧損多時，計入管理費(fèi)用） （14）上市公司的關(guān)聯(lián)方以支付資金使用費(fèi)的形式占用 上市公司資金，上市公司收取的資金使用費(fèi)，應(yīng)將相當(dāng) 于1年期銀行存款利率計算的部分，沖減財務(wù)費(fèi)用；超 過部分計入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價）?！揪C合例題】甲公司為上市公司，系增值稅一般納稅 人,適用的增值稅稅率為17%產(chǎn)品的銷售價格中均不 含增值稅額；不考慮除增值稅以外的其他相關(guān)稅費(fèi)。甲 公司2002年發(fā)生的有關(guān)交易如下：（1） 2002年1月1日，甲公司與A公司簽訂受托經(jīng) 營協(xié)議，受托經(jīng)營A公

16、司的全資子公司B公司，受托期 限2年。協(xié)議約定：甲公司每年按 B公司當(dāng)年實現(xiàn)凈利 潤（或凈虧損）的70嗾得托管收益（或承擔(dān)虧損）。A 公司系C公司的子公司；C公司董事會9名成員中有7 名由甲公司委派。2002年度，甲公司根據(jù)受托經(jīng)營協(xié)議經(jīng)營管理 B公 司。2002年1月1日， B公司的凈資產(chǎn)為 12000萬 元。2002年度，B公司實現(xiàn)凈利潤1000萬元（除實現(xiàn) 凈利潤外，無其他所有者權(quán)益變動）；至2002年12月 31日，甲公司尚未從A公司收到托管收益。（2） 2002年2月10日，甲公司與D公司簽訂購銷合 同，向D公司銷售產(chǎn)品一批。增值稅專用發(fā)票上注明的 銷售價格為1000萬元，增值稅額為

17、170萬元。該批產(chǎn) 品的實際成本為750萬元，未計提存貨跌價準(zhǔn)備。產(chǎn)品 已發(fā)出，款項已收存銀行。甲公司系 D公司的母公司， 其生產(chǎn)的該產(chǎn)品96期上均銷往D公司，且市場上無同 類產(chǎn)品。（3） 2002年4月11日，甲公司與 E公司簽訂協(xié)議銷售產(chǎn)品一批。協(xié)議規(guī)定：該批產(chǎn)品的銷售價格為21000 萬元；甲公司應(yīng)按E公司提出的技術(shù)要求專門設(shè)計制造 該批產(chǎn)品，自協(xié)議簽訂日起2個月內(nèi)交貨。至2002年6 月7日，甲公司已完成該批產(chǎn)品的設(shè)計制造，并運(yùn)抵 E 公司由其驗收入庫；貨款已收取。甲公司所售該批產(chǎn)品 的實際成本為 14000萬元。上述協(xié)議簽訂時，甲公司持有 E公司30%F表決權(quán)股 份，對E公司具有重大

18、影響；相應(yīng)的長期股權(quán)投資賬面 價值為9000萬元，未計提減值準(zhǔn)備。2002年5月8日， 甲公司將所持有E公司的股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給 G公司，該股 權(quán)的市場價格為10000萬元，實際轉(zhuǎn)讓價款為15000萬 元；相關(guān)股權(quán)劃轉(zhuǎn)手續(xù)已辦理完畢，款項已收取。G公司系甲公司的合營企業(yè)。（4） 2002年4月12日，甲公司向H公司銷售產(chǎn)品一 批，共計2000件，每件產(chǎn)品銷售價格為10萬元，每件 產(chǎn)品實際成本為6.5萬元；未對該批產(chǎn)品計提存貨跌價 準(zhǔn)備。該批產(chǎn)品在市場上的單位售價為 7.8萬元。貨已 發(fā)出，款項于4月20日收到。除向H公司銷售該類產(chǎn) 品外，甲公司2002年度沒有對其他公司銷售該類產(chǎn)品。 甲公司董事長

19、的兒子是 H公司的總經(jīng)理。（5） 2002年5月1日，甲公司以20000萬元的價格 將一組資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給 M公司。該組資產(chǎn)和負(fù)債的構(gòu) 成情況如下：應(yīng)收賬款：賬面余額 10000萬元，已計 提壞賬準(zhǔn)備2000萬元；固定資產(chǎn)(房屋)：賬面原價 8000萬元，已提折舊3000萬元，已計提減值準(zhǔn)備1000 萬元；其他應(yīng)付款：賬面價值 800萬元。5月28日， 甲公司辦妥了相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的轉(zhuǎn)讓手續(xù)，并將從M公司收到的款項收存銀行。市場上無同類資產(chǎn)、負(fù)債的轉(zhuǎn) 讓價格。M公司索N公司的合營企業(yè)，N公司索申公司 的控股子公司。（6） 2002年12月5日，甲公司與 處司簽訂合同， 向W公司提供硬件設(shè)備及其配套的系統(tǒng)軟件，合同價款 總額為4500萬元(不含增值稅額),其中系統(tǒng)軟件的價 值為1500萬元。合同規(guī)定：合同價款在硬件設(shè)備及其 配套的系統(tǒng)軟件試運(yùn)轉(zhuǎn)正常2個月后，由W 公司一次性 支付給甲公司；如果試運(yùn)轉(zhuǎn)不能達(dá)到合同規(guī)定的要求，則W公司可拒絕付款。至2002年12月31日，合同的 系統(tǒng)軟件部分已執(zhí)行。該系統(tǒng)軟件系甲公司委托其合營