房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)售業(yè)務(wù)涉稅會計(jì)處理

1、建筑企業(yè)預(yù)收收入是否計(jì)繳所得稅2010-4-15 8:39讀者上傳【大 中 小】【打印】【我要糾錯(cuò) 】【問題】建筑企業(yè)預(yù)收收入是否作為收入計(jì)稅？【解答】根據(jù)國家 稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知 （國稅函 2008 875 號）第二條規(guī)定： “企業(yè)在各個(gè) 納稅期末，提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)采用完工進(jìn)度法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。（一）提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)，是指同時(shí)滿足以下條件：1.收入的金額能夠可靠地計(jì)量。2.交易的完工進(jìn)度能夠可靠地確定。3.交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地核算。（二）企業(yè)提供勞務(wù)完工進(jìn)度的確定，可選用下列方法：1.已完工作的測量。2.已提供勞務(wù)

2、占勞務(wù)總量的比例。3.已發(fā)生成本占總成本的比例。（三）企業(yè)應(yīng)按照從接受勞務(wù)方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定勞務(wù)收入總額，根據(jù)納稅期末提供勞務(wù)收入總額乘以完工進(jìn)度扣除以前納稅年度累計(jì)已確認(rèn)提供勞務(wù)收入后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期勞務(wù)收入。同時(shí)，按照提供勞務(wù)估計(jì)總成本乘以完工進(jìn)度扣除以前納稅期間累計(jì)已確認(rèn)勞務(wù)成本后的金額，結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期勞務(wù)成本?！币虼?，建筑企業(yè)的預(yù)收收入應(yīng)按上述規(guī)定確認(rèn)收入，繳納企業(yè)所得稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)售業(yè)務(wù)涉稅會計(jì)處理2011-5-12 9:19楊培【大 中 小】【打印】【我要糾錯(cuò) 】房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是以營利為目的，從事房地產(chǎn)開發(fā)和經(jīng)營的企業(yè)，房地產(chǎn)通常以土地、建筑物及房地合一等三種形態(tài)

3、存在。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)具有高投入、高風(fēng)險(xiǎn)、回報(bào)周期長、1綜合性強(qiáng)、關(guān)聯(lián)效應(yīng)大等特征，銷售方式一般包括現(xiàn)房銷售、期房銷售，當(dāng)前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)普遍采用期房銷售方式。所謂期房銷售是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從取得商品房預(yù)售許可證開始至取得房地產(chǎn)權(quán)證大產(chǎn)證為止，將正在建設(shè)中的商品房預(yù)先出售給購買人，并向購買人收取定金或房款的行為。對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)現(xiàn)房銷售業(yè)務(wù)的處理方法，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與稅法的規(guī)定是一致的；而期房銷售業(yè)務(wù)的處理方法，會計(jì)準(zhǔn)則和稅法的規(guī)定有所不同，致使房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的預(yù)售業(yè)務(wù)在會計(jì)處理和 稅務(wù)處理上存在著很大的差異。由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)主要采用預(yù)售制度，故本文只討論期房銷售業(yè)務(wù)涉稅會計(jì)處理。房地產(chǎn)開發(fā)企

4、業(yè)預(yù)售房屋時(shí)涉及的稅種主要有營業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加、土地增值稅、企業(yè)所得稅等。一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)期房銷售業(yè)務(wù)的會計(jì)處理根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)期房銷售業(yè)務(wù)的會計(jì)處理為：由于企業(yè)銷售商品不滿足收入確認(rèn)條件，當(dāng)收到預(yù)售款時(shí)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，等預(yù)售房屋竣工并交付給購買方時(shí)，再確認(rèn)收入。即收到期房房款時(shí)，借記 “銀行 存款 ”科目，貸記 “預(yù)收賬款 ”科目；房屋竣工并交付給購買方時(shí)，借記 “預(yù)收賬款 ”科目，貸記 “主營業(yè)務(wù)收入 ”科目，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)開發(fā)產(chǎn)品成本，借記 “主營業(yè)務(wù)成本 ”科目，貸記 “開發(fā)產(chǎn)品 ”科目。例： C 市 M 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，具有二級開發(fā)資質(zhì)， 2007年 2 月新

5、開工建設(shè) S 樓盤，該項(xiàng)目占地面積 90 畝（約 60000 平米），規(guī)劃許可建筑面積為200000 平米，共 13 棟高層普通住宅， 分三期建設(shè)（其中第 1期建設(shè) 10 13 號樓共 60000 平米、第二期建設(shè) 6 9 號樓共 60000 平米、第三期建設(shè)1 5 號樓共 80000 平米）。2007 年 5 月 10 日取得第 1 期建設(shè)的預(yù)售許可證， M 公司根據(jù)前期客戶儲備情況決定于5月16日開盤銷售，開盤當(dāng)日即熱銷 70 ，取得收入 20000 萬元，截至 10 月 30日一期房源全部銷售完畢共取得預(yù)售收入30000萬元。 M 公司根據(jù)市場需求情況， 決定于 2007 年 12月開始

6、進(jìn)行二期建設(shè)，并于2008年 4 月 5 日取得第 2 期的預(yù)售許可證，同時(shí)開始進(jìn)行二期的預(yù)售，截至2008 年8月二期房源銷售完畢并取得預(yù)售收入33000 萬元。鑒于第 1 、2 期的銷售情況， M 公司決定于 2008 年 10 月開始建設(shè)第 3 期，并于 2009 年 2 月取得第 3 期預(yù)售許可證，截至 6月 30日第 3 期房源全部銷售完畢，并取得 48000萬元收入。 S 項(xiàng)目第 1期于 2008年 12月 30 日竣工交房，第 2 期于 2009 年 5 月 31日竣工交房，第 3 期于2010 年 6月 30日竣工交房，該項(xiàng)目共發(fā)生開發(fā)成本 70000萬元（其中 1期成本 20

7、000萬元、 2 期成本 21000 萬元、 3 期成本 29000 萬元）。 2010年10 月30日取得稅務(wù)部門土地增值稅清算報(bào)告，該項(xiàng)目清算土地增值稅款為1500 萬元。土地增值稅預(yù)征比率為1 ，所得稅稅率為25 。M 公司 2007 年取得第 1 期預(yù)售房款時(shí)的會計(jì)分錄為：借：銀行存款300000000貸：預(yù)收賬款 S 項(xiàng)目 第 1 期 3000000002008 年、 2009年取得預(yù)售房款時(shí)的會計(jì)分錄同上。2008年 12 月第 1 期竣工交房結(jié)轉(zhuǎn)第1 期收入及成本：借：預(yù)收賬款 S 項(xiàng)目 第 1 期 3000000002貸：主營業(yè)務(wù)收入 S 項(xiàng)目 第 1 期 300000000借

8、：主營業(yè)務(wù)成本 S 項(xiàng)目 第 1 期 200000000貸：開發(fā)產(chǎn)品 S 項(xiàng)目 第 1 期 2000000002009年、 2010 年第 2 期、第 3 期竣工交房結(jié)轉(zhuǎn)收入及成本的會計(jì)分錄同上。二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)期房銷售業(yè)務(wù)的涉稅會計(jì)處理（一）營業(yè)稅的處理根據(jù)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法 （國稅發(fā) 200931 號）第五條規(guī)定：開發(fā)產(chǎn)品銷售收入的范圍為銷售開發(fā)產(chǎn)品過程中取得的全部價(jià)款，包括現(xiàn)金、現(xiàn)金等價(jià)物及其他經(jīng)濟(jì)利益。企業(yè)代有關(guān)部門、單位和企業(yè)收取的各種基金、費(fèi)用和附加等，凡納入開發(fā)產(chǎn)品價(jià)內(nèi)或由企業(yè)開具發(fā)票的，應(yīng)按規(guī)定全部確認(rèn)為銷售收入；未納入開發(fā)產(chǎn)品價(jià)內(nèi)并由企業(yè)之外的其他收取部門

9、、單位開具發(fā)票的，可作為代收代繳款項(xiàng)進(jìn)行管理。根據(jù)營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二十五條規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或銷售不動(dòng)產(chǎn)，采用預(yù)收款方式的，其他納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。因此當(dāng)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)售房屋收到預(yù)收款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)計(jì)算并繳納營業(yè)稅，應(yīng)納營業(yè)稅收到的預(yù)收款項(xiàng)×5 ，會計(jì)分錄為：借記 “營業(yè)稅金及附加 ”科目，貸記 “應(yīng)交稅費(fèi) 應(yīng)交營業(yè)稅 ”科目，同時(shí)計(jì)算城建稅及教育費(fèi)附加，借記 “營業(yè)稅金及附加 ”科目，貸記 “應(yīng)交稅費(fèi) 應(yīng)交城建稅 ”、 “應(yīng)交稅費(fèi) 應(yīng)交教育費(fèi)附加 ”科目。承上例， 2007 年取得第 1 期預(yù)售房款時(shí)應(yīng)納營業(yè)稅金及附加的會計(jì)分錄為：借：營業(yè)稅金及附加16

10、500000貸：應(yīng)交稅費(fèi) 應(yīng)交營業(yè)稅15000000 應(yīng)交城建稅1050000 應(yīng)交教育費(fèi)附加4500002008年、 2009 年取得第 2 期、第 3 期預(yù)售房款時(shí)應(yīng)納營業(yè)稅會計(jì)分錄同上。（二）土地增值稅的處理根據(jù)土地增值稅暫行條例 規(guī)定，土地增值稅是對轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，就其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額征收的一種稅。土地增值稅實(shí)行的是四級超率累進(jìn)稅率， 計(jì)算方法是：應(yīng)納稅額 （每級距的土地增值額×適用稅率）。在實(shí)際工作中，分步計(jì)算比較繁瑣，一般采用速算扣除法計(jì)算，即：土地增值稅稅額增值額 ×適用稅率扣除項(xiàng)目金額 ×速算

11、扣除系數(shù)，其中增值額是銷售房地產(chǎn)所取得的收入減除規(guī)定的扣除項(xiàng)目金額后的余額，扣除項(xiàng)目包括取得土地使用權(quán)支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本、房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用、與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金、其他扣除項(xiàng)目。為了鼓勵(lì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的發(fā)展，房地產(chǎn)企業(yè)還可以按照取得土地使用權(quán)支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和加計(jì)20 扣除。3由以上土地增值稅的計(jì)算方法來看，房地產(chǎn)企業(yè)要計(jì)算其應(yīng)交的土地增值稅首先要計(jì)算出房地產(chǎn)銷售的增值額，而計(jì)算增值額要先計(jì)算出該房地產(chǎn)可扣除的成本費(fèi)用等扣除項(xiàng)目。對于房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)售業(yè)務(wù)，在銷售時(shí)，房地產(chǎn)的開發(fā)還沒有竣工，成本還不能核算出來，所以其土地增值稅無法計(jì)算。對于這種情況， 土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則

12、 第十六條規(guī)定：納稅人在項(xiàng)目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無法據(jù)以計(jì)算土地增值稅的，可以預(yù)征土地增值稅，待該項(xiàng)目全部竣工、辦理結(jié)算后再進(jìn)行清算，多退少補(bǔ)。具體辦法由各省、自治區(qū)、直轄市地方稅務(wù)局根據(jù)當(dāng)?shù)厍闆r制定。房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)售業(yè)務(wù)收到預(yù)售款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)按照收到款項(xiàng)和各地規(guī)定的預(yù)征比例計(jì)算應(yīng)預(yù)交的土地增值稅。根據(jù)計(jì)算出的預(yù)征土地增值稅金額借記“待攤費(fèi)用 預(yù)繳土地增值稅 ”科目，貸記 “應(yīng)交稅費(fèi) 應(yīng)交土地增值稅 ”科目；實(shí)際繳納時(shí)，借記 “應(yīng)交稅費(fèi) 應(yīng)交土地增值稅 ”科目，貸記 “銀行存款 ”科目。項(xiàng)目竣工后符合收入確認(rèn)條件時(shí)，按照當(dāng)期的結(jié)算收入、成本自行以土地增

13、值稅清算方式計(jì)算的當(dāng)期結(jié)算收入應(yīng)承擔(dān)的土地增值稅費(fèi)用：借記 “營業(yè)稅金及附加 土地增值稅 ”科目（按照當(dāng)期結(jié)算收入、結(jié)算成本以清算口徑計(jì)算），貸記 “待攤費(fèi)用 預(yù)繳土地增值稅 ”科目。項(xiàng)目全部竣工、辦理結(jié)算后進(jìn)行土地增值稅清算，對前期預(yù)征的土地增值稅款和計(jì)提的土地增值稅費(fèi)用進(jìn)行調(diào)整，在取得稅務(wù)機(jī)關(guān)土地增值稅清算報(bào)告、土地增值稅清算金額確定后，借記“營業(yè)稅金及附加 土地增值稅 ”科目（清算稅款總金額前期累計(jì)計(jì)提的土地增值稅費(fèi)用）、 “待攤費(fèi)用 預(yù)繳土地增值稅 ”科目（差額），貸記 “應(yīng)交稅費(fèi) 應(yīng)交土地增值稅 ”科目（清算稅款總金額前期累計(jì)已繳納的土地增值稅）；實(shí)際補(bǔ)交時(shí)，借記 “應(yīng)交稅費(fèi) 應(yīng)交土

14、地增值稅 ” 科目，貸記 “銀行存款 ”科目（清算稅款總金額前期累計(jì)已預(yù)繳的土地增值稅款）。若為退稅，則做相反的 賬務(wù)處理 。由于會計(jì)和稅法的規(guī)定不同，企業(yè)實(shí)際繳納土地增值稅時(shí)在企業(yè)所得稅前扣除，而會計(jì)上確認(rèn)的費(fèi)用滯后，故房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地增值稅成本在企業(yè)所得稅前扣除是可抵扣的暫時(shí)性差異，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)最終的企業(yè)所得稅沒有影響，但考慮到資金的時(shí)間價(jià)值，還是應(yīng)該注意到會計(jì)和稅法上的差異。在填報(bào)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表時(shí)也應(yīng)注意到這一點(diǎn)，在該項(xiàng)目生命周期所分布的幾年中將土地增值稅費(fèi)用進(jìn)行連續(xù)跟蹤調(diào)整。承上例， 2007 年 M 公司取得第 1 期預(yù)售房款時(shí)，預(yù)交土地增值稅的會計(jì)分錄為：借：待攤

15、費(fèi)用 預(yù)繳土地增值稅3000000貸：應(yīng)交稅費(fèi) 應(yīng)交土地增值稅3000000借：應(yīng)交稅費(fèi) 應(yīng)交土地增值稅3000000貸：銀行存款30000002008年、 2009年第 2 期、第 3 期預(yù)售房款，預(yù)交土地增值稅的會計(jì)分錄同上。2008年 12 月 S 項(xiàng)目第 1 期竣工，自行計(jì)算土地增值稅會計(jì)分錄為：借：營業(yè)稅金及附加 土地增值稅3000000貸：待攤費(fèi)用 預(yù)繳土地增值稅300000042009 年 5 月、 2010 年 6 月第 2 期、第 3 期竣工，自行計(jì)算土地增值稅會計(jì)分錄同上。2010年 10 月 30 日，清算土地增值稅款為 1500 萬元，而預(yù)繳土地增值稅為 1100 萬元

16、，應(yīng)補(bǔ)交土地增值稅款 400 萬元，會計(jì)分錄為：借：營業(yè)稅金及附加 土地增值稅4000000貸：應(yīng)交稅費(fèi) 應(yīng)交土地增值稅4000000借：應(yīng)交稅費(fèi) 應(yīng)交土地增值稅4000000貸：銀行存款4000000（三）企業(yè)所得稅的處理根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅預(yù)繳問題的通知（國稅函 2008299號）規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按當(dāng)年實(shí)際利潤據(jù)實(shí)分季（或月）預(yù)繳企業(yè)所得稅的，對開發(fā)、建造的住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等開發(fā)產(chǎn)品，在未完工前采取預(yù)售方式銷售取得的預(yù)售收入，按照規(guī)定的預(yù)計(jì)利潤率分季（或月）計(jì)算出預(yù)計(jì)利潤額，計(jì)入利潤總額預(yù)繳，開發(fā)產(chǎn)品完工、結(jié)算計(jì)稅成本后按照實(shí)際利潤再行

17、調(diào)整。非經(jīng)濟(jì)適用房開發(fā)項(xiàng)目預(yù)計(jì)利潤率暫按以下規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)確定：位于省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市人民政府所在地城區(qū)和郊區(qū)的，不得低于 20 ；位于地級市、 地區(qū)、盟、州城區(qū)及郊區(qū)的，不得低于 15 ；位于其他地區(qū)的，不得低于 10 。根據(jù) 房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法 （國稅發(fā) 200931 號）第九條規(guī)定：企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季（或月）計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。承

18、上例， 2007 年 M 公司預(yù)售業(yè)務(wù)毛利為 6000 萬元（ 30000× 20 ），預(yù)交營業(yè)稅及附加 1650 萬元，預(yù)交土地增值稅 300 萬元，預(yù)售業(yè)務(wù)應(yīng)調(diào)整的應(yīng)納稅額為 4050 萬元（ 6000 1650 300 ），預(yù)售業(yè)務(wù)應(yīng)預(yù)交的企業(yè)所得稅為 1012.50 萬元（4050× 25 ），會計(jì)分錄為：借：所得稅費(fèi)用10125000貸：應(yīng)交稅費(fèi) 應(yīng)交企業(yè)所得稅10125000企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對預(yù)售業(yè)務(wù)不確認(rèn)收入，而稅法規(guī)定取得預(yù)收款項(xiàng)時(shí)應(yīng)交所得稅，從而產(chǎn)生可抵扣的暫時(shí)性差異。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，根據(jù)預(yù)收賬款的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異計(jì)算出遞延所得稅資產(chǎn)，借記 “遞延所得稅資產(chǎn) ” 科目，貸記 “所得稅費(fèi)用 ”科目，同時(shí)調(diào)整該年度的應(yīng)納稅額。5承上例，假設(shè) 2008 年實(shí)現(xiàn)利潤總額 8000 萬元，其中：資產(chǎn)減值損失 100 萬元，業(yè)務(wù)招待費(fèi)開支 400 萬元（允許稅前扣除金額為 280 萬元），公益性捐贈(zèng)支出 300 萬元，贊助支出 100 萬元，該年度預(yù)收賬款凈增加 33000 萬元（預(yù)計(jì)毛利率為 20 ）。則 2008 年的企業(yè)所得稅的會計(jì)處理如下：應(yīng)交所得稅應(yīng)稅所得額 ×所得稅稅率（利潤總額 ±納稅調(diào)整項(xiàng)目） ×所得稅稅率（8000 100 120 100 33000