變動(dòng)成本法與完全成本法

1、完全成本法和變動(dòng)成本法的研究一、完全成本法和變動(dòng)成本法的概述（一）完全成本法的概述完全成本法是指在組織常規(guī)的產(chǎn)品成本計(jì)算過(guò)程中，以成本按照 經(jīng)濟(jì)用途分類(lèi)為前提，將全部生產(chǎn)成本作為產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容， 而 將非生產(chǎn)成本作為期間成本的一種計(jì)算方法。其成本構(gòu)成如圖所示：總成本直接材料產(chǎn)品成本 直接人工變動(dòng)制造費(fèi)用固定制造費(fèi)用:銷(xiāo)售費(fèi)用期間費(fèi)用 管理費(fèi)用財(cái)務(wù)費(fèi)用生產(chǎn)成本非生產(chǎn)成本（二）變動(dòng)成本法概述變動(dòng)成本法是指在組織常規(guī)的產(chǎn)品成本計(jì)算過(guò)程中，以成本性態(tài)分析為前提，在計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)只包括產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中所消耗的直接 材料、直接人工和變動(dòng)制造費(fèi)用（即變動(dòng)生產(chǎn)成本），而把固定制造 費(fèi)用（即固定生產(chǎn)成本）及非

2、生產(chǎn)成本全部作為期間成本處理的產(chǎn)品 成本計(jì)算方法。其成本構(gòu)成圖如圖所示： 直接材料1廣產(chǎn)品成本彳直接人工'變動(dòng)生產(chǎn)成本）I變動(dòng)制造費(fèi)用J總成本Y卜生產(chǎn)成本r固定制造費(fèi)用（固定生產(chǎn)成本）期間成本 < 銷(xiāo)售費(fèi)用 J管理費(fèi)用 L非生產(chǎn)成本I財(cái)務(wù)費(fèi)用 二、完全成本法與變動(dòng)成本法的特點(diǎn)（一）完全成本法的基本特點(diǎn)1. 有利于企業(yè)編制對(duì)外報(bào)表。由于完全成本法得到公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的認(rèn) 可和支持，其成本計(jì)算資料適于企業(yè)外部有經(jīng)濟(jì)利害關(guān)系的信息使用 者了解企業(yè)，所以必須以完全成本計(jì)算為基礎(chǔ)編制對(duì)外報(bào)表。2. 完全成本計(jì)算難于適應(yīng)企業(yè)內(nèi)部管理需要。 期初、期末產(chǎn)成品存貨 成本結(jié)轉(zhuǎn)的影響導(dǎo)致利潤(rùn)的實(shí)現(xiàn)與產(chǎn)品

3、銷(xiāo)售的實(shí)現(xiàn)在一定程度上相 互脫節(jié)。固定成本分配具有主觀隨意性，對(duì)成本的客觀性存在質(zhì)疑。（二）變動(dòng)成本法的基本特點(diǎn)1. 變動(dòng)成本法以變動(dòng)成本和固定成本的劃分為基礎(chǔ)。在變動(dòng)成本法 下，產(chǎn)品的生產(chǎn)成本和存貨成本只包括與產(chǎn)品生產(chǎn)有直接聯(lián)系的變動(dòng) 成本，即只包括產(chǎn)品的生產(chǎn)過(guò)程中的直接材料、 直接人工和變動(dòng)制造 費(fèi)用。2. 變動(dòng)成本法將固定成本作為期間費(fèi)用成本處理。 變動(dòng)成本法只把變 動(dòng)成本作為產(chǎn)品成本，而把固定成本作為期間成本列入當(dāng)期損益， 直 接沖減當(dāng)期利潤(rùn)。3. 變動(dòng)成本法主要為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理服務(wù)。 變動(dòng)成本法是適應(yīng)企業(yè) 內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的需要而產(chǎn)生的，它是一種成本計(jì)算方法，也是企業(yè)內(nèi) 部一種成本會(huì)計(jì)

4、制度。三、完全成本法與變動(dòng)成本法的分析與比較變動(dòng)成本法是與傳統(tǒng)成本計(jì)算法相對(duì)應(yīng)的一種成本計(jì)算法。變動(dòng)成本法產(chǎn)生以后，傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法被稱(chēng)為完全成本法。 為了深刻 理解變動(dòng)成本法的有關(guān)特點(diǎn)，有必要將其與傳統(tǒng)的完全成本法加以比 較、分析。（一）應(yīng)用的前提條件不同應(yīng)用完全成本法必須以成本按經(jīng)濟(jì)用途分類(lèi)為前提， 將全部成本 分為生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本。凡在生產(chǎn)領(lǐng)域中為生產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)生的成本 都應(yīng)歸屬于生產(chǎn)成本，發(fā)生在流通領(lǐng)域和服務(wù)領(lǐng)域，由于組織日常銷(xiāo) 售或進(jìn)行日常行政管理而發(fā)生的成本則歸屬于非生產(chǎn)成本。應(yīng)用變動(dòng)成本法必須以成本性態(tài)分析為前提條件。 變動(dòng)成本法按 照成本性態(tài)把全部成本劃分為變動(dòng)成本和固定成本

5、兩大部分，對(duì)于具有混合成本性質(zhì)的制造費(fèi)用按生產(chǎn)量分解為變動(dòng)性制造費(fèi)用和固定 性制造費(fèi)用兩部分。對(duì)于具有混合成本性質(zhì)的銷(xiāo)售費(fèi)用、管理費(fèi)用和 財(cái)務(wù)費(fèi)用則必需按銷(xiāo)售量進(jìn)行分解。（二）產(chǎn)品成本及期間成本的構(gòu)成內(nèi)容不同在完全成本法下，產(chǎn)品成本則包括全部生產(chǎn)成本，只有非生產(chǎn)成 本作為期間成本處理。在變動(dòng)成本法下，產(chǎn)品成本只包括變動(dòng)生產(chǎn)成本，固定生產(chǎn)成本 和非生產(chǎn)成本全部作為期間成本處理。兩種成本法在成本構(gòu)成內(nèi)容方面的區(qū)別如圖所示:x直接材料r產(chǎn)品成本構(gòu)成內(nèi)容J直接人工（變動(dòng)生產(chǎn)成本）變動(dòng)制造費(fèi)用 I固定制造費(fèi)用 完全成本法r銷(xiāo)售費(fèi)用 期間成本構(gòu)成內(nèi)容管理費(fèi)用I （非生產(chǎn)成本）財(cái)務(wù)費(fèi)用產(chǎn)品成本構(gòu)成內(nèi)容（變動(dòng)

6、生產(chǎn)成本）直接材料直接人工.變動(dòng)制造費(fèi)用變動(dòng)成本法-（變動(dòng)非生產(chǎn)成本變動(dòng)銷(xiāo)售費(fèi)用變動(dòng)管理費(fèi)用變動(dòng)財(cái)務(wù)費(fèi)用期間成本構(gòu)成內(nèi)容V匕固定成本固定制造費(fèi)用 固定銷(xiāo)售費(fèi)用 固定管理費(fèi)用 固定財(cái)務(wù)費(fèi)用（三）銷(xiāo)貨成本及存貨成本的水平不同廣義的產(chǎn)品有銷(xiāo)貨成本和存貨成本兩種實(shí)物形態(tài)。在企業(yè)本期銷(xiāo) 售量和期末存貨量均不為零的情況下，本期發(fā)生的產(chǎn)品成本要在已銷(xiāo) 產(chǎn)品和期末存貨之間分配。由于變動(dòng)成本法與完全成本法對(duì)固定制造 費(fèi)用的處理方式不同，兩種成本計(jì)算方法的銷(xiāo)貨成本及存貨成本的水 平不同。在完全成本法下成本包括固定制造費(fèi)用， 固定制造費(fèi)用要在 銷(xiāo)貨與存貨之間分配，使一部分固定制造費(fèi)用轉(zhuǎn)化為銷(xiāo)貨成本計(jì)入當(dāng) 期利潤(rùn)表，

7、另一部分固定制造費(fèi)用轉(zhuǎn)化為存貨成本遞延到下期。在變 動(dòng)成本法下產(chǎn)品成本不包括固定制造費(fèi)用， 固定制造費(fèi)用列入期間成本，直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)表。（四）所提供信息的用途不同這是完全成本法與變動(dòng)成本法之間最本質(zhì)的區(qū)別。典型的完全成本法形成于19世紀(jì)，它是適應(yīng)企業(yè)內(nèi)部將期間成 本分配給各種產(chǎn)品，反應(yīng)生產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)生的全部資金消耗， 確定產(chǎn)品實(shí) 際成本和損益，滿(mǎn)足對(duì)外提供報(bào)表的需要而產(chǎn)生的。在完全成本法下， 隨著產(chǎn)量的提高單位產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的固定成本降低， 這樣有利于促進(jìn)企業(yè) 擴(kuò)大生產(chǎn)，能刺激增產(chǎn)的積極性。變動(dòng)成本法是為了滿(mǎn)足面向未來(lái)決策，強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部管理的要求 而產(chǎn)生的。由于它能夠提高科學(xué)地反應(yīng)成本和業(yè)務(wù)量之間、

8、利潤(rùn)與銷(xiāo) 售量之間有關(guān)量的變化規(guī)律的信息， 因而有助于加強(qiáng)成本管理，強(qiáng)化 預(yù)測(cè)、決策、計(jì)劃、控制和業(yè)績(jī)考核等職能，促進(jìn)以銷(xiāo)定產(chǎn)，減少或 避免盲目生產(chǎn)帶來(lái)的損失。如果連續(xù)考察一段較長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)的銷(xiāo)售量與按變動(dòng)成本法確定的 營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的相關(guān)資料，就會(huì)發(fā)現(xiàn)兩者之間存在以下規(guī)律： 1當(dāng)某期銷(xiāo)售量比上期增加時(shí)，該期按變動(dòng)成本法確定的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)會(huì) 比上期增加；2當(dāng)某期銷(xiāo)售量比上期減少時(shí)，該期按變動(dòng)成本法確定的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)會(huì) 比上期減少；3當(dāng)某期銷(xiāo)售量最高時(shí)，該期按變動(dòng)成本法確定的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)最高； 4當(dāng)某期銷(xiāo)售量最低時(shí)，該期按變動(dòng)成本法確定的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)最低； 5當(dāng)任意兩期銷(xiāo)售量相同時(shí)，這兩期按必定成本法確定的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)相同。

9、可見(jiàn)，變動(dòng)成本法銷(xiāo)量與營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的關(guān)系有一定規(guī)律性， 在變動(dòng) 成本法下，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)真正成了反應(yīng)企業(yè)銷(xiāo)售量多少的晴雨表， 有助于 促使企業(yè)重視市場(chǎng)銷(xiāo)售。（五）盈虧計(jì)算方法不同采用完全成本法時(shí)，應(yīng)先將產(chǎn)品的銷(xiāo)售收入減去按完全成本 （完 全的生產(chǎn)成本）計(jì)算的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本和產(chǎn)品銷(xiāo)售稅金及附加， 算出產(chǎn) 品銷(xiāo)售利潤(rùn)，再減去營(yíng)業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用，算出營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。采用變動(dòng)成本法時(shí)，先將產(chǎn)品銷(xiāo)售收入減去按變動(dòng)成本計(jì)算的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本和產(chǎn)品銷(xiāo)售稅金及附加， 算出生產(chǎn)創(chuàng)新額，然后用生產(chǎn)創(chuàng) 新額減去變動(dòng)的經(jīng)營(yíng)管理費(fèi)用（即變動(dòng)的營(yíng)業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù) 費(fèi)用），算出企業(yè)創(chuàng)新額，最后再?gòu)钠髽I(yè)創(chuàng)新額中減去全部固定成本，

10、算出營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。四、完全成本法和變動(dòng)成本法的評(píng)價(jià)（一）完全成本法的優(yōu)缺點(diǎn)1. 完全成本法計(jì)算的優(yōu)點(diǎn)（1）激勵(lì)企業(yè)管理當(dāng)局提高產(chǎn)品產(chǎn)量的積極性。采用完全成本法可 使單位產(chǎn)品成本發(fā)生劇烈變化，即產(chǎn)量越高，單位產(chǎn)品分?jǐn)偟墓潭ǔ?本越少，單位成本下降，從而大大激勵(lì)企業(yè)提高產(chǎn)品產(chǎn)量的積極性。（2）產(chǎn)品成本計(jì)算和存貨計(jì)價(jià)完整。成本計(jì)算的核心在于盡可能客 觀地計(jì)算確定產(chǎn)品的實(shí)際成本。因此，無(wú)論在理論上還是在事務(wù)中必 須著重解決一個(gè)根本性問(wèn)題，就是根據(jù)企業(yè)各項(xiàng)成本在產(chǎn)品形成過(guò)程中所起的作用，應(yīng)該把哪些項(xiàng)目包括在產(chǎn)品成本之內(nèi)， 而哪些項(xiàng)目應(yīng) 該排除在產(chǎn)品成本之外?，F(xiàn)行成本會(huì)計(jì)或財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)將成本定義為 “成 本是為了

11、達(dá)到一個(gè)特定的目的而已經(jīng)發(fā)生或可能發(fā)生的，以貨幣計(jì)算的犧牲”。按照這個(gè)理解，產(chǎn)品成本顯然包括了為生產(chǎn)產(chǎn)品而發(fā)生的 所有變動(dòng)成本和固定成本。完全成本法計(jì)算法的產(chǎn)品成本符合人們對(duì) 產(chǎn)品成本的定義，即產(chǎn)品成本計(jì)算和存貨計(jì)價(jià)實(shí)際、完整。（3）便于直接編制對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)表。企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的閱讀者，如投訴 人、債券人等都是以一種長(zhǎng)期的觀點(diǎn)來(lái)衡量一個(gè)企業(yè)的，為了滿(mǎn)足他們的要求，企業(yè)應(yīng)當(dāng)提供產(chǎn)品及其存貨的全部成本資料， 保證他們執(zhí) 行長(zhǎng)期決策的需要。完全成本法提供的成本資料可以直接用來(lái)編制對(duì) 外的財(cái)務(wù)報(bào)表，不需要進(jìn)行任何加工處理。2. 完全成本法計(jì)算的局限性（1）不利于成本計(jì)算的考核。完全成本計(jì)算法所計(jì)算的單位產(chǎn)品

12、成 本，包括了變動(dòng)制造成本和固定制造成本， 因此單位產(chǎn)品成本的高低 不僅受成本控制好壞的影響，而且也受產(chǎn)量多少的影響。（2）完全成本法確定的分期損益，難以為管理部門(mén)所理解。采用完 全成本法確定的凈收益，在產(chǎn)品的售價(jià)、變動(dòng)成本和固定成本都不變 的情況下，利潤(rùn)的多少和銷(xiāo)量增減不能保持相應(yīng)比例， 有時(shí)銷(xiāo)售量增 加，稅前凈利反而減少。（3）固定制造費(fèi)用的分?jǐn)偸址爆?。完全成本法?duì)于固定制造費(fèi)用 要采取不同的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)，在不同的產(chǎn)品中進(jìn)行攤銷(xiāo)，不僅工作量大， 而且分?jǐn)偟姆椒胺峙浣Y(jié)果不可避免地要收主觀臆斷的影響。（4）提供的成本資料不便于預(yù)測(cè)和決策分析，利于對(duì)外報(bào)告。采用 完全成本法，不按成本性態(tài)將變動(dòng)成

13、本和固定成本分開(kāi)， 計(jì)算的產(chǎn)品 成本包括了固定成本、變動(dòng)成本和混合成本，提供的成本資料不能把 成本一業(yè)務(wù)量一利潤(rùn)之間的內(nèi)在關(guān)系有機(jī)地聯(lián)系起來(lái)，不便于進(jìn)行預(yù)測(cè)、決策分析及編制彈性預(yù)算，管理人員在規(guī)劃和控制企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活 動(dòng)時(shí)，還需要進(jìn)行加工整理。（二）變動(dòng)成本法的優(yōu)缺點(diǎn)1. 變動(dòng)成本法的優(yōu)點(diǎn)（1）變動(dòng)成本法更符合配比原則的要求。變動(dòng)成本法將當(dāng)期所確認(rèn)的 費(fèi)用，按照成本性態(tài)分為兩大部分：一部分是與產(chǎn)品生產(chǎn)數(shù)量直接相 關(guān)的成本（即變動(dòng)成本）。這部分成本由已銷(xiāo)售產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的相應(yīng)部分（即當(dāng)期銷(xiāo)售成本）需要與銷(xiāo)售收入（即當(dāng)期收益）相配比；未銷(xiāo)售產(chǎn)品 負(fù)擔(dān)的相應(yīng)部分（即期末存貨成本）則需要與未來(lái)收益相配比。另一

14、部 分則是與產(chǎn)品生產(chǎn)數(shù)量無(wú)直接關(guān)系的固定制造費(fèi)用， 這部分成本全部 列為期間成本與當(dāng)期的收益相配比。（2）能促進(jìn)企業(yè)重視市場(chǎng)，以銷(xiāo)定產(chǎn)。在變動(dòng)成本法下，產(chǎn)量的高低 與存貨量的增減對(duì)利潤(rùn)都沒(méi)有影響。在銷(xiāo)售價(jià)格、成本水平、銷(xiāo)售組 合不變的情況下，利潤(rùn)將隨銷(xiāo)售量同步增長(zhǎng)。（3）便于強(qiáng)化成本分析控制，促進(jìn)成本降低。在變動(dòng)成本法下，產(chǎn)品 成本取決于各項(xiàng)變動(dòng)生產(chǎn)成本發(fā)生的多少，因此可直接分析因成本控 制工作本身的好壞而造成的成本升降； 同時(shí)，有助于將固定成本和變 動(dòng)成本指標(biāo)分解落實(shí)到各個(gè)責(zé)任單位，分清各部門(mén)責(zé)任，調(diào)動(dòng)各部門(mén) 降低成本的積極性。(4) 簡(jiǎn)化成本核算，增強(qiáng)日常管理。在變動(dòng)成本法下，把固定制造費(fèi)

15、 用作為期間成本，從邊際貢獻(xiàn)中扣除，可以省掉許多間接費(fèi)用分配的 手續(xù)。可以減少產(chǎn)品的核算工作，避免間接費(fèi)用分配過(guò)程中的主觀隨 意性，提高成本核算的準(zhǔn)確性。(5) 提供有用的管理信息，進(jìn)行科學(xué)預(yù)測(cè)和短期經(jīng)營(yíng)決策。采用變動(dòng) 成本法取得的單位變動(dòng)成本、邊際貢獻(xiàn)和其它有關(guān)的信息(變動(dòng)成本 率、邊際貢獻(xiàn)率、安全邊際率等)，對(duì)管理人員十分有用，揭示了業(yè) 務(wù)量與成本變動(dòng)的內(nèi)在規(guī)律，明確生產(chǎn)、銷(xiāo)售、成本和利潤(rùn)之間的關(guān)系，為開(kāi)展本量利分析奠定了基礎(chǔ)。所有這些，均能幫助管理人員深 入地進(jìn)行本量利分析、邊際貢獻(xiàn)分析，用來(lái)預(yù)測(cè)前景(預(yù)測(cè)銷(xiāo)售量或銷(xiāo)售額、預(yù)測(cè)成本、預(yù)測(cè)利潤(rùn)等)，進(jìn)行短期經(jīng)營(yíng)決策。2. 變動(dòng)成本法的缺點(diǎn)(

16、1) 成本的劃分并不準(zhǔn)確。采用變動(dòng)成本法的前提是按成本的習(xí)性將 成本劃分為變動(dòng)成本和固定成本，但由于企業(yè)大部分成本費(fèi)用都是混 合成本，這樣就必須先按一定的方法分解混合成本。 對(duì)混合成本的分 解是一種出糙的計(jì)算，根據(jù)不準(zhǔn)確的變動(dòng)成本數(shù)據(jù)計(jì)算出來(lái)的產(chǎn)品成 本自然是不準(zhǔn)確的。(2) 變動(dòng)成本法對(duì)存貨計(jì)價(jià)不包括固定成本在內(nèi)。 一般認(rèn)為，固定成 本是為了制造產(chǎn)品而支出的，應(yīng)該由有關(guān)的產(chǎn)品負(fù)擔(dān)，產(chǎn)品成本中如 果不包括這部分成本，顯然是不完整的。(3) 不適應(yīng)對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的要求。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要求所計(jì)量的財(cái)務(wù)狀況和 經(jīng)營(yíng)成果保持公正、真實(shí)。由于變動(dòng)成本法下固定制造費(fèi)用不計(jì)入產(chǎn) 品成本而作期間成本，這樣，一方面期末

17、存貨的成本構(gòu)成中排除了固 定制造費(fèi)用，影響到資產(chǎn)負(fù)債表上的資產(chǎn)價(jià)值偏低；另一方面期間成 本偏高，又造成損益表上的凈收益偏低。所以，變動(dòng)成本法的這種處 理方法，將影響到股東等投資者的利益。(4) 不便于長(zhǎng)期投資和定價(jià)決策。從長(zhǎng)期來(lái)看，單位變動(dòng)成本和固定 成本總額很難固定不變，因此，按成本習(xí)性要求編制的損益表資料， 無(wú)法用于增減生產(chǎn)能力等長(zhǎng)期決策。四、變動(dòng)成本法與完全成本法的結(jié)合應(yīng)用變動(dòng)成本法與完全成本法計(jì)算的稅前利潤(rùn)是可以相互轉(zhuǎn)化的，為了使企業(yè)的成本核算既能滿(mǎn)足內(nèi)部管理需要，又兼顧對(duì)外報(bào)告的要 求，在成本核算時(shí)我們可以結(jié)合兩種核算方法的優(yōu)點(diǎn)，將兩種方法結(jié) 合起來(lái)運(yùn)用，即實(shí)行“結(jié)合制”。使成本核算

18、方法能夠滿(mǎn)足各方面會(huì) 計(jì)信息使用者的需求。要集合兩種核算方法的優(yōu)點(diǎn)，使會(huì)計(jì)信息系統(tǒng) 更加完善，從邏輯上來(lái)講，主要有以下三種方法：(一) 變動(dòng)成本法與完全成本法作為兩種成本核算方法同時(shí)使用使用這種方式就是在現(xiàn)有的完全成本法的基礎(chǔ)上， 再另外以變動(dòng) 成本法為基礎(chǔ)新設(shè)一個(gè)核算系統(tǒng)，兩種成本核算方式同時(shí)使用。這種 方式的優(yōu)點(diǎn)是顯而易見(jiàn)的，它集合了兩種方法的所有優(yōu)點(diǎn)，可以用完 全成本法產(chǎn)生的財(cái)務(wù)信息作為對(duì)外提供報(bào)告的依據(jù)， 用變動(dòng)成本法產(chǎn) 生的財(cái)務(wù)信息作為對(duì)內(nèi)部管理層提供信息的依據(jù)， 各取所需。但是它 的缺點(diǎn)也十分明顯，比起單獨(dú)使用一種成本核算方式，對(duì)于所有的經(jīng) 濟(jì)業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)人員都要按照兩種成本核算方法

19、核算兩次。這需要大大 增加會(huì)計(jì)人員的工作量，增加企業(yè)的財(cái)務(wù)成本，違反了成本效益原則。 如果考慮到同時(shí)實(shí)施這兩種方法的成本費(fèi)用，那么這種結(jié)合方式并不 是很十分的可取。（二）基于變動(dòng)成本法上的兩種成本核算方法的結(jié)合基于變動(dòng)成本法上的兩種成本核算方法的結(jié)合就是以變動(dòng)成本法為基礎(chǔ)，期末對(duì)固定制造費(fèi)用進(jìn)行調(diào)整得出完全成本法下的成本資 料。這種結(jié)合方式的好處在于，在日常核算時(shí)，按照變動(dòng)成本法來(lái)核 算，可以隨時(shí)得到成本內(nèi)部控制、績(jī)效評(píng)估的信息。在期末需要對(duì)外 提供會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，通過(guò)對(duì)相關(guān)賬戶(hù)進(jìn)行合并調(diào)整，得到完全成本法下 的各種成本信息，編制會(huì)計(jì)報(bào)表。相比單獨(dú)使用一種成本核算方式而 言，這種結(jié)合兩種成本方法的

20、核算方式并沒(méi)有給會(huì)計(jì)人員帶來(lái)太多額 外的工作量，但是，取得的財(cái)務(wù)信息卻要多很多，使變動(dòng)成本法更好 地完成對(duì)內(nèi)管理和對(duì)外報(bào)告兩方面職責(zé)，兼顧內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理和對(duì)外報(bào) 告的需要，是切實(shí)可行的。1.科目設(shè)置將完全成本法核算體系下“生產(chǎn)成本”科目分設(shè)為“變動(dòng)生產(chǎn)成 本”和“固定生產(chǎn)成本”；“制造費(fèi)用”科目分設(shè)為“變動(dòng)制造費(fèi)用” 和“固定制造費(fèi)用”；在“銷(xiāo)售、管理費(fèi)用”科目下分設(shè)“變動(dòng)銷(xiāo)售、 管理費(fèi)用”和“固定銷(xiāo)售、管理費(fèi)用”。平時(shí)按變動(dòng)成本法核算，將 變動(dòng)性和固定性費(fèi)用分別記入上述相關(guān)賬戶(hù)中， 到期末可先得出一份 變動(dòng)成本法下的核算資料供企業(yè)管理內(nèi)部參考。 然后將“固定制造費(fèi) 用”調(diào)入產(chǎn)品成本，將變動(dòng)性與

21、固定性銷(xiāo)售、管理費(fèi)用合計(jì)即得到完 全成本法下的期間費(fèi)用。如此可得到能對(duì)外報(bào)送的完全成本法下的報(bào) 告。2.實(shí)例說(shuō)明某企業(yè)本月發(fā)生的主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)如下：本月投產(chǎn)100件產(chǎn)品，領(lǐng)用原材料10,000元；生產(chǎn)工人工資 10,000元；生產(chǎn)車(chē)間支付水電費(fèi) 7,000元；本月計(jì)提固定資產(chǎn)折舊 費(fèi)9,000元；支付固定管理費(fèi)用1,000元，固定銷(xiāo)售費(fèi)用1,000元。 本月完工入庫(kù)產(chǎn)成品80件，期末在產(chǎn)產(chǎn)品20件，完工程度50%本 月對(duì)外銷(xiāo)售產(chǎn)品50件，單位售價(jià)800元。(假設(shè)期初存貨為0) (1)借：變動(dòng)生產(chǎn)成本一一直接材料 10,000貸：原材料10,000借：變動(dòng)生產(chǎn)成本一一直接人工10,000貸：應(yīng)付職

22、工薪酬10,000借：變動(dòng)制造費(fèi)用7,000貸：銀行存款7,000借：固定制造費(fèi)用9,000貸：累計(jì)折舊9,000(5) 借：固定管理費(fèi)用1,000固定銷(xiāo)售費(fèi)用 1,000貸：銀行存款2,000（6）結(jié)轉(zhuǎn)變動(dòng)制造費(fèi)用借：變動(dòng)生產(chǎn)成本一一制造費(fèi)用7,000貸：變動(dòng)制造費(fèi)用7,000變動(dòng)成本法：銷(xiāo)售收入=50X 800= 40,000 （元）變動(dòng)生產(chǎn)成本=10,000 + 10,000 + 7,000 = 27,000 （元）單位變動(dòng)生產(chǎn)成本=27,000 -（ 80+ 20X 50% = 300 （元） 銷(xiāo)貨成本=單位變動(dòng)生產(chǎn)成本X銷(xiāo)量=300X 50= 15,000 （元）變動(dòng)成本=本期銷(xiāo)貨成

23、本+變動(dòng)銷(xiāo)售和管理費(fèi)用=15,000 + 0= 15,000 （元）固定成本=固定制造費(fèi)用+固定銷(xiāo)售和管理費(fèi)用=9,000 + 1,000 + 1,000 = 11,000 （元）稅前利潤(rùn)=銷(xiāo)售收入-變動(dòng)成本-固定成本=40,000 15,000 11,000 = 14,000 （元）利潤(rùn)表（變動(dòng)成本法）單位:元項(xiàng)目銷(xiāo)售收入40,000減：變動(dòng)成本15,000其中：銷(xiāo)貨成本15,000變動(dòng)銷(xiāo)售和管理費(fèi)用0貢獻(xiàn)毛益25,000減：固定成本11,000其中：固定制造費(fèi)用9,000固定銷(xiāo)售和管理費(fèi)用2,000稅前利潤(rùn)14,000完全成本法：銷(xiāo)售收入=40,000（元）銷(xiāo)貨成本=期初存貨成本+本期生產(chǎn)

24、成本 （變動(dòng)生產(chǎn)成本+固定制造費(fèi)用）-期末存貨成本=0+ 27,000 + 9,000 （27,000 + 9,000 ） -（ 80 + 20X 50%）X40 = 20,000（元）期間費(fèi)用=變動(dòng)銷(xiāo)售和管理費(fèi)用+固定銷(xiāo)售和管理費(fèi)用=0 + 2,000=2,000（元）稅前利潤(rùn)=銷(xiāo)售收入-銷(xiāo)貨成本-期間費(fèi)用=40,000 20,000 2,000 = 18,000（元）（三）基于完全成本法上的兩種成本核算方法的結(jié)合這種結(jié)合方式就是說(shuō)在日常核算時(shí)以完全成本法為基礎(chǔ)進(jìn)行核算，期末通過(guò)對(duì)各個(gè)成本項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，得到變動(dòng)成本法下的各種成本信息，這樣在保證對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)表編制的同時(shí)，也為企業(yè)的內(nèi)部管理控制提

25、供信息。這種方法最顯著的特點(diǎn)就是兼顧了成本效益原則，不 會(huì)使財(cái)務(wù)人員增加太多的工作負(fù)擔(dān)。我國(guó)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)是以完 全成本法為基礎(chǔ)的，如果說(shuō)要向兩種方法結(jié)合運(yùn)用的核算方式過(guò)度， 這種結(jié)合方式與上述兩種結(jié)合方式相比，可以為企業(yè)提供更大的緩沖 度。1. 科目設(shè)置在完全成本法的成本項(xiàng)目中增加變動(dòng)生產(chǎn)成本和固定制造費(fèi)用這兩個(gè)賬戶(hù)，即“生產(chǎn)成本”科目下分設(shè)“變動(dòng)生產(chǎn)成本”和“固定 生產(chǎn)成本”；“制造費(fèi)用”科目下分設(shè)“變動(dòng)制造費(fèi)用”和“固定制 造費(fèi)用”。其中“變動(dòng)生產(chǎn)成本”的借方用來(lái)登記直接材料、直接人 工、變動(dòng)制造費(fèi)用等變動(dòng)生產(chǎn)成本；“固定制造費(fèi)用”賬戶(hù)用來(lái)登記 除變動(dòng)性制造費(fèi)用之外的各種制造費(fèi)用。在

26、“銷(xiāo)售、管理費(fèi)用”科目 下分設(shè)“變動(dòng)銷(xiāo)售、管理費(fèi)用”和“固定銷(xiāo)售、管理費(fèi)用”。2. 實(shí)例說(shuō)明某企業(yè)本月發(fā)生的主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)如下：本月投產(chǎn)100件產(chǎn)品，領(lǐng)用原材料10,000元；生產(chǎn)工人工資 10,000元；生產(chǎn)車(chē)間支付水電費(fèi) 7,000元；本月計(jì)提固定資產(chǎn)折舊 費(fèi)9,000元；支付固定管理費(fèi)用1,000元，固定銷(xiāo)售費(fèi)用1,000元。 本月完工入庫(kù)產(chǎn)成品80件，期末在產(chǎn)產(chǎn)品20件，完工程度50%本 月對(duì)外銷(xiāo)售產(chǎn)品50件，單位售價(jià)800元。(1)借：變動(dòng)生產(chǎn)成本一一直接材料 10,000貸：原材料10,000貸：應(yīng)付職工薪酬10,000借：變動(dòng)制造費(fèi)用7,000貸：銀行存款7,000借：固定制造費(fèi)用

27、9,000貸：累計(jì)折舊9,000（5）借：固定管理費(fèi)用1,000固定銷(xiāo)售費(fèi)用1,000貸：銀行存款2,000（6）結(jié)轉(zhuǎn)制造費(fèi)用借：變動(dòng)生產(chǎn)成本7,000貸：變動(dòng)制造費(fèi)用7,000借：固定生產(chǎn)成本9,000貸：固定制造費(fèi)用9,000完全成本法：銷(xiāo)售收入=50 X 800= 40,000（元）本期生產(chǎn)成本=變動(dòng)生產(chǎn)成本+固定制造費(fèi)用=27,000 + 9,000 =36,000 （元）單位生產(chǎn)成本=36,000 -（ 80+ 20X 50% = 400 （元）銷(xiāo)貨成本=期初存貨成本+本期生產(chǎn)成本-期末存貨成本=0+ 36,000 400X 40 = 20,000 （元）期間費(fèi)用=變動(dòng)銷(xiāo)售和管理費(fèi)用

28、+固定銷(xiāo)售和管理費(fèi)用=0 + 2,000=2,000 （兀）稅前利潤(rùn)=銷(xiāo)售收入-銷(xiāo)貨成本-期間費(fèi)用=40,000 20,000 2,000 = 18,000 （元）利潤(rùn)表（完全成本法）單位:元項(xiàng)目銷(xiāo)售收入40,000減：銷(xiāo)貨成本20,000其中：期初存貨成本0力口：本期生產(chǎn)成本36,000減：期末存貨成本16,000銷(xiāo)售毛利20,000減：銷(xiāo)售和管理費(fèi)用2,000其中：變動(dòng)銷(xiāo)售和管理費(fèi)用0固定銷(xiāo)售和管理費(fèi)用2,000稅前利潤(rùn)18,000變動(dòng)成本法：銷(xiāo)售收入=40,000 （元）單位變動(dòng)生產(chǎn)成本=（10,000 + 10,000 + 7,000） - （80 + 20 X 50%）=300 （元）本期銷(xiāo)貨成本=單位變動(dòng)生產(chǎn)成本X銷(xiāo)量=300 X 50= 15,000 （元）變動(dòng)成本=本期銷(xiāo)貨成本+變動(dòng)銷(xiāo)售和管理費(fèi)用=15,000 + 0= 15,000 （元）固定成本=固定制造費(fèi)用+固定銷(xiāo)售和管理費(fèi)用=9,000 + 2,000 =11,000 （元）稅前利潤(rùn)