對中小高科技企業(yè)研發(fā)支出會計(jì)處理的思考

1、社會調(diào)查報告對中小高科技企業(yè)研發(fā)支出會計(jì)處理的思考【摘要】鑒于我國2006年頒布的新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則（下面簡稱準(zhǔn)則）中有條件的資本化的研發(fā)支出會計(jì)處理方法存在的缺陷，應(yīng)該結(jié)合中小高科技企業(yè)研發(fā)活動和會計(jì)核算管理體系的特點(diǎn)，為其重新制定一項(xiàng)簡便易操作的研發(fā)支出處理方法，并通過提高中小高科技企業(yè)會計(jì)人員的素質(zhì)和加強(qiáng)監(jiān)管保證其實(shí)施?！娟P(guān)鍵詞】中小高科技企業(yè)；研發(fā)支出；會計(jì)處理；畢業(yè)論文網(wǎng) 近年來，中小高科技企業(yè)已成為推動我國國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展和實(shí)現(xiàn)技術(shù)進(jìn)步的重要力量。我國中小高科技企業(yè)僅占中小企業(yè)的2%左右，但貢獻(xiàn)了企業(yè)技術(shù)發(fā)明總數(shù)的65%，新產(chǎn)品的80%，企業(yè)中的75%的技術(shù)創(chuàng)新活動是中小高科技企業(yè)完成的。

2、為了進(jìn)一步推動和鼓勵我國中小高科技企業(yè)的研發(fā)，頒布與之相適應(yīng)的研發(fā)支出會計(jì)處理方法刻不容緩。我國2006年2月15日頒布的新準(zhǔn)則徹底改革了老準(zhǔn)則對企業(yè)研發(fā)支出完全費(fèi)用化的規(guī)定。新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)發(fā)生的研發(fā)支出采用有條件的資本化的會計(jì)處理模式，較之于舊準(zhǔn)則，它既能使無形資產(chǎn)的處理符合資產(chǎn)定義和配比原則，亦考慮了無形資產(chǎn)的風(fēng)險特性和謹(jǐn)慎性原則，既可以避免費(fèi)用化帶來的資產(chǎn)低估，同時也最大限度地降低了資本化所帶來的風(fēng)險。但是，在實(shí)際操作中，由于無形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜，要把企業(yè)的研發(fā)活動清楚地劃分為研究階段與開發(fā)階段，顯然是一件非常困難的事情，尤其是對并不精通科學(xué)技術(shù)的會計(jì)人員來說，這項(xiàng)工作更是難上加難。對于

3、擁有完善的會計(jì)核算體系的大型企業(yè)來說，研發(fā)支出的有條件資本化會計(jì)處理模式能夠得到較好的運(yùn)用，但是對于會計(jì)核算簡單的中小高科技企業(yè)來說，這無疑給他們造成困擾。因此，我國財政部門應(yīng)該結(jié)合中小高科技企業(yè)的具體情況，為其尋求其他的會計(jì)處理模式。一， 我國中小高科技企業(yè)研發(fā)支出現(xiàn)狀分析有關(guān)專業(yè)人士對深圳60家中小高科技企業(yè)2007年研發(fā)支出審計(jì)資料進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)，根據(jù)企業(yè)主營業(yè)務(wù)的行業(yè)屬性確定了樣本所在的行業(yè)分布為：軟件類36家。，新材料類10家，通信及數(shù)字視聽行業(yè)8家，其他行業(yè)6家。根據(jù)有關(guān)專業(yè)人士對這60家企業(yè)研發(fā)支出審計(jì)資料的調(diào)查分析，我國中小高科技企業(yè)的研發(fā)及相關(guān)會計(jì)處理現(xiàn)狀描述如下：（一）研發(fā)投入

4、大，研發(fā)成果少 根據(jù)證監(jiān)會網(wǎng)站披露過的13家企業(yè)不完全的研發(fā)資料顯示，河南漢威電子的研發(fā)投入強(qiáng)度約為5.99%，南方風(fēng)機(jī)的研發(fā)投入強(qiáng)度約為5.94%，上海嘉豪船舶工程設(shè)計(jì)的研發(fā)投入強(qiáng)度4.9%，安徽安科生物工程的研發(fā)投入強(qiáng)度約為4.6%。根據(jù)由中國企業(yè)聯(lián)合會、中國企業(yè)家協(xié)會發(fā)布的2008中國企業(yè)500強(qiáng)的數(shù)據(jù)顯示，中國500強(qiáng)企業(yè)的研發(fā)投入強(qiáng)度平均也只有1.32%。而表1的數(shù)據(jù)顯示，我國中小高科技企業(yè)研發(fā)強(qiáng)度遠(yuǎn)大于1.32%，而且企業(yè)的規(guī)模越小，研發(fā)強(qiáng)度越大。主營業(yè)務(wù)收入在1 000萬以下的高科技企業(yè)研發(fā)強(qiáng)度達(dá)到了28.13%。 然而，高研發(fā)投入并未給我國中小高科技企業(yè)帶來滿意的研發(fā)成果。主營

5、業(yè)務(wù)收入在2 000萬以下的企業(yè)平均擁有的自主研發(fā)無形資產(chǎn)不到3項(xiàng)，主營業(yè)務(wù)收入在2 000萬以上的企業(yè)平均擁有的自主研發(fā)無形資產(chǎn)也只有5項(xiàng)左右。這還是平均后得出的結(jié)果，實(shí)際上有43%的公司還沒有專有技術(shù)和已授權(quán)的專利。尤其是主營業(yè)務(wù)在1 000萬以下的企業(yè)，16家公司中有10家企業(yè)在已研發(fā)成功的無形資產(chǎn)項(xiàng)目上還是空白?？梢钥闯觯覈行「呖萍计髽I(yè)研發(fā)實(shí)力弱，研發(fā)成功率低。 （二）研發(fā)支出申報數(shù)與審計(jì)數(shù)存在很大的差異 在筆者所調(diào)查的60家深圳中小高科技企業(yè)中只有2家企業(yè)研發(fā)支出申報數(shù)與審計(jì)數(shù)相等，并且這60家企業(yè)平均多申報的研發(fā)支出額達(dá)到研發(fā)支出申報額的27.11%之多。從表2可以看出，多申報

6、研發(fā)支出的項(xiàng)目主要集中在研發(fā)人員工資和儀器儀表費(fèi)上。研發(fā)人員工資的平均多申報額為97.92萬元，占平均研發(fā)支出申報數(shù)的69.43%； 儀器儀表費(fèi)的平均多申報數(shù)位17.24萬元，占平均研發(fā)支出申報數(shù)的12.23%。研發(fā)支出申報數(shù)與審計(jì)數(shù)的差異還表現(xiàn)為：公司規(guī)模越小，差異越大。多申報比例在50%以上的企業(yè)都是主營業(yè)務(wù)收入在2 000萬元以下的高科技企業(yè)。 （三）沒有進(jìn)行資本化、費(fèi)用化劃分 筆者在調(diào)查過程中發(fā)現(xiàn)，這60家中小高科技企業(yè)的審計(jì)資料中只有按經(jīng)濟(jì)用途分類的各研發(fā)支出的明細(xì)項(xiàng)目金額，并沒有進(jìn)行資本化和費(fèi)用化劃分的相關(guān)金額。為此，筆者查閱了企業(yè)研發(fā)經(jīng)費(fèi)投入審核內(nèi)部操作指南，該審核操作指南只要求

7、對按經(jīng)濟(jì)用途分類的研發(fā)支出各明細(xì)項(xiàng)目金額的真實(shí)性進(jìn)行審核，并沒有要求審核企業(yè)對研發(fā)支出的資本化、費(fèi)用化的劃分是否合理，從而造成中小高科技企業(yè)研發(fā)支出審計(jì)資料中缺少按新準(zhǔn)則要求的研發(fā)支出數(shù)據(jù)分類。 二、中小高科技企業(yè)研發(fā)支出會計(jì)處理不規(guī)范的原因分析 在激烈的競爭環(huán)境中，從中小高科技企業(yè)的市場定位來看，一般都是在大企業(yè)的縫隙里謀求生存，因此他們在追求競爭優(yōu)勢方面較之大企業(yè)更有緊迫感，在開發(fā)利用高技術(shù)成果方面更積極主動?？删驮谥行「呖萍计髽I(yè)管理層注重創(chuàng)新，每年投入高額的費(fèi)用進(jìn)行研發(fā)的情況下，卻存在企業(yè)研發(fā)支出的審計(jì)數(shù)與會計(jì)人員的記賬數(shù)存在巨大差異、研發(fā)支出賬務(wù)處理不規(guī)范的現(xiàn)象。究其原因，主要有如下三

8、個方面： （一）會計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置簡單，財務(wù)會計(jì)人員素質(zhì)低 我國中小高科技企業(yè)研發(fā)支出申報數(shù)和審計(jì)數(shù)普遍存在差異，主要原因是我國中小高科技企業(yè)會計(jì)系統(tǒng)不完善，財會部門的設(shè)置簡單，財務(wù)會計(jì)人員素質(zhì)低，造成企業(yè)賬務(wù)處理混亂，研發(fā)支出不真實(shí)。楊松令（2004）指出：我國中小企業(yè)會計(jì)管理內(nèi)容較簡單；由于管理人員專業(yè)知識水平有限，使會計(jì)管理方法的運(yùn)用受到限制；由于企業(yè)失敗率高，企業(yè)壽命受很多因素限制，因此會計(jì)管理工作缺乏規(guī)范性。中小企業(yè)為了節(jié)約成本，在其會計(jì)機(jī)構(gòu)中，一般只配備12名會計(jì)人員，且多數(shù)為較年輕的新會計(jì)。這些會計(jì)人員往往只有理論知識，缺乏實(shí)際操作經(jīng)驗(yàn)，不能將理論自如地運(yùn)用到實(shí)踐中去，在缺乏指導(dǎo)的情況

9、下，無法按照新會計(jì)制度的要求進(jìn)行研發(fā)支出會計(jì)核算，直接導(dǎo)致研發(fā)支出數(shù)據(jù)嚴(yán)重失真。從表2可以看到，多申報的研發(fā)支出的項(xiàng)目主要集中在研發(fā)人員工資和儀器儀表費(fèi)上。員工可以身兼數(shù)職、有些器械可以有多種用途，在難以區(qū)分的情況下，很容易造成中小高科技企業(yè)財務(wù)人員將本不屬于研發(fā)項(xiàng)目的費(fèi)用計(jì)入“研發(fā)支出”會計(jì)科目中。 （二）審計(jì)部門缺乏有力的監(jiān)管措施 我國財政部門為了能使企業(yè)自主創(chuàng)新項(xiàng)目的價值能更好地反映在資產(chǎn)負(fù)債表中，為了增加企業(yè)研發(fā)信息的價值相關(guān)性，頒布了新的研發(fā)支出會計(jì)處理模式，但是與新準(zhǔn)則相配套的審計(jì)制度卻遲遲沒有出臺。雖然，我國審計(jì)部門每年都會對中小高科技企業(yè)研發(fā)經(jīng)費(fèi)的投入情況進(jìn)行審計(jì)，但是該審計(jì)是

10、為了對企業(yè)進(jìn)行經(jīng)費(fèi)補(bǔ)貼而進(jìn)行的，只要求保證研發(fā)支出金額的真實(shí)性，不需要對其資本化、費(fèi)用化劃分是否合理進(jìn)行審核。在會計(jì)行為沒有得到有效監(jiān)管的情況下，中小高科技企業(yè)也就很難做到自覺的規(guī)范化處理。 （三）新會計(jì)準(zhǔn)則存在缺陷 我國現(xiàn)行的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，研發(fā)支出采用有條件資本化的模式進(jìn)行會計(jì)處理。該會計(jì)處理模式將研發(fā)過程劃分為“研究”和“開發(fā)”兩階段，對于開發(fā)階段發(fā)生的支出，在符合一定條件的前提下可以資本化，其他支出則一律計(jì)入當(dāng)期損益。在我國中小高科技企業(yè)會計(jì)核算體系的不完善、相關(guān)審計(jì)制度缺失的情況下，使得我國現(xiàn)行的研發(fā)支出準(zhǔn)則被運(yùn)用到中小高科技企業(yè)中存在其不合理性。一方面，在實(shí)際的研發(fā)活動中，研究是

11、開發(fā)的基礎(chǔ)，二者有必然的因果聯(lián)系，研發(fā)項(xiàng)目還有可能是一個反復(fù)進(jìn)行的過程，研究和開發(fā)很可能是交叉同時進(jìn)行的。因此，強(qiáng)行將這二者分開意義不大。另一方面，如果項(xiàng)目開發(fā)成功，應(yīng)該把與之直接相關(guān)的研究費(fèi)用計(jì)入無形資產(chǎn)的成本中，否則將會與全部費(fèi)用化模式一樣不符合會計(jì)的配比原則。此外，進(jìn)行研究階段的劃分，需要會計(jì)人員進(jìn)行大量的主觀判斷，從而加大了實(shí)際操作的困難。所以，對中小高科技企業(yè)而言，允許他們進(jìn)行資本化、費(fèi)用化劃分，只是為其提供了一個利潤操縱的工具。三、規(guī)范中小高科技企業(yè)研發(fā)支出會計(jì)處理的建議 合理的研發(fā)支出會計(jì)處理模式應(yīng)該符合企業(yè)的實(shí)際情況。既要考慮企業(yè)研發(fā)投入產(chǎn)出的特點(diǎn)，也要正視企業(yè)內(nèi)部制度的不完善

12、。因此，基于當(dāng)前我國中小高科技企業(yè)研發(fā)支出會計(jì)處理的現(xiàn)狀和問題，提出以下建議。 （一）采用成果決定法對研發(fā)支出進(jìn)行會計(jì)處理 為了降低中小高科技企業(yè)研發(fā)支出財務(wù)處理的難度，使無形資產(chǎn)的攤銷符合配比原則，并同時消除企業(yè)利用研發(fā)支出進(jìn)行利潤操縱的現(xiàn)象，應(yīng)采用單一的會計(jì)處理模式對同一研發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行核算。我國中小高科技企業(yè)研發(fā)投入大，所以研發(fā)成功項(xiàng)目的研發(fā)支出應(yīng)該計(jì)入無形資產(chǎn)，否則將造成企業(yè)價值低估、利潤虛減的現(xiàn)象；研發(fā)失敗率高，所以不能把所有的研發(fā)支出全部作為資產(chǎn)，否則將造成企業(yè)價值高估、資產(chǎn)無法給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益流入的問題。因此，我國中小高科技企業(yè)可以采用成果決定法對其研發(fā)支出進(jìn)行會計(jì)處理。該方法主要

13、是根據(jù)研發(fā)項(xiàng)目的最終結(jié)果來決定是采用資本化還是費(fèi)用化的會計(jì)處理方法。筆者在該方法的基礎(chǔ)上，設(shè)計(jì)了以下研發(fā)支出會計(jì)處理模式。 中小高科技企業(yè)可以沿用現(xiàn)行的“研發(fā)支出”賬戶對其研發(fā)支出進(jìn)行賬務(wù)處理。在“研發(fā)支出”賬戶下按研究項(xiàng)目設(shè)置二級明細(xì)科目，并按“人工費(fèi)”“、材料費(fèi)”“、外協(xié)加工及測試驗(yàn)證費(fèi)”等設(shè)置明細(xì)項(xiàng)，按年歸集研發(fā)項(xiàng)目所發(fā)生的支出。如果項(xiàng)目研發(fā)成功，則將“研發(fā)支出”賬戶中歸集的費(fèi)用連同申請費(fèi)、律師費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用的總和轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”賬戶。在項(xiàng)目研發(fā)失敗的情況下，若發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用較少，可一次性計(jì)入當(dāng)期損益；若研發(fā)支出數(shù)額較大，那么可以在確認(rèn)研發(fā)失敗時運(yùn)用“以前年度損益調(diào)整”科目將“研發(fā)支出”里

14、歸集的費(fèi)用從研究開始的年度起追溯調(diào)整到發(fā)生年份。 該研發(fā)支出會計(jì)處理方法操作簡單。由于研發(fā)項(xiàng)目成功與否是確定的事實(shí)，無需主觀判斷；同一項(xiàng)目的支出采用的是單一的處理方法，企業(yè)也就不能利用研發(fā)支出進(jìn)行盈余管理。所以，該方法彌補(bǔ)了有條件資本化研發(fā)支出處理模式的不足。此外，采用“以前年度損益調(diào)整”科目對失敗項(xiàng)目的支出作調(diào)整，一方面符合會計(jì)分期原則即費(fèi)用按發(fā)生的年份沖減其利潤，另一方面通過會計(jì)報表相關(guān)項(xiàng)目的年初數(shù)、上年數(shù)（如果提供比較會計(jì)報表的話）的調(diào)整，在一定程度上防止企業(yè)利潤波動過大。 （二）提高會計(jì)人員的素質(zhì)，完善審計(jì)制度 針對目前中小高科技企業(yè)會計(jì)學(xué)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)低的現(xiàn)狀，財政部門應(yīng)該加強(qiáng)對其會計(jì)

15、人員進(jìn)行業(yè)務(wù)培訓(xùn)，組織他們學(xué)習(xí)會計(jì)法、會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)制度，熟悉國家的有關(guān)方針、政策和法律、規(guī)章；利用咨詢會、上門服務(wù)等多種形式，定期為中小高科技企業(yè)研發(fā)支出會計(jì)處理方面進(jìn)行指導(dǎo)。從而提高中小高科技企業(yè)會計(jì)人員的素質(zhì)，加強(qiáng)中小高科技企業(yè)會計(jì)人員的業(yè)務(wù)處理能力。 同時，相關(guān)審計(jì)部門還應(yīng)完善中小高科技企業(yè)研發(fā)支出的審計(jì)制度：會計(jì)師事務(wù)所在對中小高科技企業(yè)研發(fā)支出進(jìn)行審計(jì)時，除了要對其研發(fā)支出的真實(shí)性進(jìn)行審計(jì)的同時，還要審核其是否存在長期掛賬的研發(fā)失敗項(xiàng)目。對于中小高科技企業(yè)不真實(shí)的研發(fā)支出和長期掛賬的失敗研發(fā)項(xiàng)目，審計(jì)部門要提出調(diào)整要求。 總之，只有提高會計(jì)人員的素質(zhì)，完善相關(guān)的審計(jì)制度，才能保證中小高科技企業(yè)的研發(fā)支出會計(jì)處理真實(shí)、清晰，才能保證新的研發(fā)支出會計(jì)處理模式得到徹底的實(shí)施。 【參考文獻(xiàn)】 1楊松令.中小企業(yè)會