我國保險會計新準(zhǔn)則的缺陷及改進(jìn)建議

1、我國保險會計新準(zhǔn)則的缺陷及改進(jìn)建議一、保險會計新準(zhǔn)則的由臺背景及內(nèi)容突破（一）保險會計新準(zhǔn)則的由臺背景隨著保險業(yè)的發(fā)展，我國保險會計制度經(jīng)歷了中國人 民保險公司會計制度、保險企業(yè)會計制度、保險公司會 計制度、企業(yè)會計制度四個時期。這些制度規(guī)范要么沒 有體現(xiàn)保險行業(yè)的特色，要么規(guī)范過于原則化，不全面和過 于寬泛。同時由于這些制度規(guī)范與國際會計準(zhǔn)則存在較大差 異，限制和阻礙了我國保險業(yè)務(wù)在國際上的發(fā)展。為使保險 公司規(guī)范經(jīng)營及滿足與國際會計準(zhǔn)則趨同的要求，2006年2月部頒布了企業(yè)會計準(zhǔn)則第25號一一原保險、企業(yè)會計準(zhǔn)則第26號一一再保險合同（以下將二者合稱為 保險會 計新準(zhǔn)則”），并已在2007

2、年1月1日開始實施，這是我國保 險會計發(fā)展的一個里程碑。（二）保險會計新準(zhǔn)則突破之處保險會計新準(zhǔn)則規(guī)定了原保險合同的確認(rèn)、計量、準(zhǔn)備 金充足性測試和相關(guān)信息的列報、再保險合同的獨立核算 等。與原來的保險會計制度相比，保險會計新準(zhǔn)則取得了一 系列突破：保險會計新準(zhǔn)則的規(guī)范對象是保險合同而非保險 公司（因為簽發(fā)保險合同的并不一定都是保險公司），符合金融綜合經(jīng)營趨勢；新準(zhǔn)則對責(zé)任準(zhǔn)備金進(jìn)行充足性測試的要求符合謹(jǐn)慎性原則；新準(zhǔn)則對保險公司損余物質(zhì)和代為追 償款的核算要求可以控制保險公司對利潤的估價能力，壓縮 其利潤調(diào)整空間，規(guī)范保險公司的經(jīng)營；新準(zhǔn)則對收益的確 認(rèn)可改善保險公司的利潤表，由多步式到一步

3、式，在一定程 度上可收斂目前 以保費論英雄”的風(fēng)氣；新準(zhǔn)則規(guī)定再保險 業(yè)務(wù)獨立核算，符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和可比性原則；新準(zhǔn)則 增加了保險公司財務(wù)報表列報的范圍，使得會計信息透明性 增強。二、保險會計新準(zhǔn)則尚存的主要缺陷（一）未明確界定 保險風(fēng)險" 也未對"重大保險風(fēng)險” 進(jìn)行要求保險合同是保險人與被保險人約定保險權(quán)利義務(wù)關(guān)系， 并承擔(dān)被保險人保險風(fēng)險的協(xié)議 ”這一規(guī)定，一方面借鑒國際 慣例，引入了 保險風(fēng)險”概念作為判斷和確定保險合同的依 據(jù)；另一方面還可作為分拆混合保險合同（混合保險合同是 指內(nèi)含衍生金融工具、投資、儲蓄成分的保險合同，新型壽 險合同一般都屬混合保險合同）的

4、標(biāo)準(zhǔn)。但是新準(zhǔn)則未明確 界定 保險風(fēng)險工而 保險風(fēng)險”是保險合同的核心， 保險風(fēng) 險”不界定，保險合同也難以界定。新準(zhǔn)則也未對重大保險風(fēng)險”進(jìn)行要求，這將使得混合保險合同的分拆難以進(jìn)行。新準(zhǔn)則對混合保險合同的確認(rèn)原則是：若保險風(fēng)險和非保險風(fēng) 險能夠區(qū)分并能單獨計量，則進(jìn)行分拆；若保險風(fēng)險與非保險風(fēng)險不能單獨區(qū)分或單獨計量，則不進(jìn)行分拆，把整個保 險合同的保費全部確認(rèn)為收入。這和國際保險會計準(zhǔn)則有所不同，根據(jù)國際保險會計準(zhǔn)則，只有包含重大保險風(fēng)險”的保險產(chǎn)品，其收入才能計入保費， 否則作為投資處理。 重大 保險風(fēng)險”是在任何情況下，保險事故都能使承保人做由重大 額外賠付。我國保險會計新準(zhǔn)則將重大

5、”兩字移去，而投資連結(jié)險、分紅險等投資性保單多少都含有保險風(fēng)險，所以非 保險風(fēng)險保費難以剔除。即只要包含保險風(fēng)險，在新準(zhǔn)則下 依然被認(rèn)為是保險合同，而非重大保險風(fēng)險”保費類似于投資基金或存款，若全部按保費收入核算，使保費收入”賬戶不能真實反映保險公司承擔(dān)風(fēng)險責(zé)任的高低，容易造成保費 收入的虛假增長和保險發(fā)展的泡沫，也使得我國與其他國家 保費收入的確認(rèn)口徑不同，不利于保險業(yè)國際間的交往與對 比研究。（二）保單取得費用化會計處理方式有違學(xué)原理保單獲取成本是指保險公司在簽單或續(xù)保過程中發(fā)生 的與保險合同有關(guān)的直接費用，主要包括手續(xù)費、傭金、體 檢費等相關(guān)費用，保單獲取成本來源于保費中的附加費用。 新

6、準(zhǔn)則規(guī)定保險人在取得保險合同成本過程中發(fā)生的手續(xù) 費、傭金應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。從原理來分析，如莫一產(chǎn)品可以提供銷售毛利，在其他 因素不變的情況下，企業(yè)的利潤總額與銷售量之間呈正相關(guān)關(guān)系，即銷售量增加，利潤增加。從會計信息的可靠性來看， 會計核算的結(jié)果也要揭示上述經(jīng)濟學(xué)的基本原理，如實反映 經(jīng)營活動的經(jīng)濟后果。如果保單獲取成本費用化，會計核算 的結(jié)果將由現(xiàn) 悖論”，即業(yè)務(wù)快速增長的公司，其利潤會隨 著銷售量的增加而大幅下降，而一旦銷售量增長趨于平穩(wěn)或 大幅下降，利潤反而大幅增加?？梢?，保單獲取成本費用化 一方面違背了會計核算的配比原則；另一方面導(dǎo)致會計信息 嚴(yán)重背離實際狀況，使會計信息的可

7、靠性大打折扣。另外， 在費用化會計政策下，快速增長通常在報表上表現(xiàn)為累計利 潤下降或虧損，制約了股東對公司價值的分享，致使公司的 資源控制在公司經(jīng)理人手中，客觀上助長了內(nèi)部人對公司資 源的控制。一般業(yè)務(wù)快速增長時期往往也是對資本需求的饑 渴期，但在費用化會計政策下，這一時期的報表利潤表現(xiàn)卻 極為不佳，甚至大幅虧損，制約了公司在資本市場的籌資活 動。而一旦該行業(yè)處于成熟期或衰退期，對資本不再渴求時,財務(wù)業(yè)績卻表現(xiàn)較佳。在公司層追求資本規(guī)模的動機下，反 而助長了其不良動機，這將降低資源配置效率。（三）新準(zhǔn)則未嚴(yán)格要求 再保險風(fēng)險”雖然新準(zhǔn)則規(guī)定再保險業(yè)務(wù)獨立核算，但是卻未明確界 定 再保險風(fēng)險”，

8、這可能導(dǎo)致財務(wù)再保險的濫用。將保險風(fēng)險明確細(xì)分為承保風(fēng)險、時間風(fēng)險和投資風(fēng)險三種風(fēng)險，經(jīng) 原保險人、再保險人雙方協(xié)商約定在合約中限制一種風(fēng)險或 幾種風(fēng)險轉(zhuǎn)移的再保險稱為財務(wù)再保險。原保險人可通過這 種再保險安排方式只將有限再保險風(fēng)險轉(zhuǎn)移給再保險人，因 此財務(wù)再保險又被稱為有限風(fēng)險再保險。有限風(fēng)險再保險可 以降低分保費，也使再保險人承擔(dān)的風(fēng)險較小，更為重要的 是其可以減輕巨災(zāi)等低頻率高損失事件對公司的影響，平滑 利潤，緩解資本需求的壓力。財務(wù)再保險在現(xiàn)代再保險市場 中發(fā)揮著不可或缺的作用，給直接保險人和再保險人都帶來 了不可忽視的利潤。正因為財務(wù)再保險具有一般再保險所不 具備的優(yōu)點，而得到了保險

9、公司的重視，但也由此引發(fā)了不 少濫用的情形，最主要的就是沒有轉(zhuǎn)移風(fēng)險或者轉(zhuǎn)移的風(fēng)險 不夠充足，不再是再保險合同，而成為其他金融工具，致使 公司賬面虛增利潤。財務(wù)再保險可以達(dá)到 粉飾報表”的作用， 所以由它引發(fā)的問題也越來越多。如澳大利亞HIH保險公司破產(chǎn)原因之一便在于其收購的 FAI公司利用有限再保險操縱 利潤，最終給HIH公司帶來巨大損失。我國保險法、再 保險業(yè)務(wù)管理規(guī)定未對有限風(fēng)險再保險作任何規(guī)定，保險企業(yè)會計制度也未對有限風(fēng)險再保險的會計處理作特別規(guī)定，企業(yè)會計準(zhǔn)則第 26號一一再保險合同也未對 再保 險風(fēng)險”進(jìn)行明確要求。三、完善保險會計新準(zhǔn)則的建議（一）明確界定 保險風(fēng)險工并對 重大

10、保險風(fēng)險”進(jìn)行 要求國際保險籌委會對保險風(fēng)險進(jìn)行了明確的定義，并將保 險合同所面臨的保險風(fēng)險分為三類：發(fā)生風(fēng)險，即保險事故 實際發(fā)生數(shù)量與預(yù)期發(fā)生數(shù)量不同的可能性；程度風(fēng)險，即 保險事故實際成本與預(yù)期成本不同的可能性；發(fā)展風(fēng)險，即 在合同期間末期，保險人義務(wù)金額的改變。因特定利率、價 格、商品價格、匯率、價格或利率指數(shù)、信用指數(shù)，或者類 似變量的變化而引起的不確定性稱為價格風(fēng)險。只引起價格 風(fēng)險而沒有保險風(fēng)險的合同不是保險合同，而是屬于衍生金 融工具。筆者建議我國借鑒國際做法， 對保險風(fēng)險進(jìn)行界定； 為更客觀地反映我國居民受保障程度，在確認(rèn)保險合同時應(yīng) 增加 重大保險風(fēng)險”的規(guī)定，并對其進(jìn)行量

11、化，以將混合保 險合同中的儲蓄、嵌入衍生金融工具等非保險風(fēng)險部分進(jìn)行 拆分，增強保險財務(wù)報告信息的價值。不能因為我國市場不 成熟，就將 重大”兩字移去，使得混合保險合同的拆分無法 進(jìn)行，也使得與國際保險業(yè)的趨同過程更加漫長。（二）對保單取得成本進(jìn)行遞延保單獲取成本資本化的會計政策符合保險經(jīng)濟學(xué)的基 本規(guī)律，可提供可靠的會計信息。并且我國保險業(yè)每年以 30%左右的速度增長，在承保初期，承保業(yè)務(wù)發(fā)展越快，虧 損越大，可能影響我國保險公司市場形象，以及會計信息使用者的經(jīng)濟決策。筆者建議采取保單獲取成本資本化的會計 處理方式，可借鑒美國經(jīng)驗，將取得成本遞延，并在保險合 同期間內(nèi)予以攤銷，以將其和保費收入在保險期間配比。（三）嚴(yán)格要求再保險風(fēng)險雖然我國尚未發(fā)生涉及有限風(fēng)險再保險的重大事件，但 由于有限風(fēng)險再保險被濫用的危害極大