企業(yè)所得稅法實(shí)施條例

1、企業(yè)所得稅法實(shí)施條例 企業(yè)所得稅法實(shí)施條例 第三十條是對 企業(yè)所得稅法 第八條所稱 費(fèi)用的細(xì)化， 規(guī)定費(fèi)用指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的銷售費(fèi)用、 管 理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用，已經(jīng)計(jì)入成本的有關(guān)費(fèi)用除外。解析 企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、 合理的費(fèi)用， 準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。 費(fèi)用是企業(yè)實(shí)際發(fā)生 的支出的重要組成部分， 對費(fèi)用概念的進(jìn)一步細(xì)化或者界定， 有助于 提高企業(yè)所得稅法的可操作性。 之所以允許費(fèi)用予以稅前扣除， 是因 為費(fèi)用并非企業(yè)所獲取的增值部分， 費(fèi)用的耗費(fèi)的目的就在于獲取經(jīng) 濟(jì)利益，而企業(yè)所得稅從實(shí)質(zhì)上來說， 是對企業(yè)增值或者利潤所得部 分征稅，所以企

2、業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)為獲取收入而發(fā)生的費(fèi)用支出， 屬于企業(yè)所取得收入的對價(jià)，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)事先扣除。原內(nèi)資企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則規(guī)定， 費(fèi)用是指納稅人為生 產(chǎn)、經(jīng)營商品和提供勞務(wù)等所發(fā)生的銷售（經(jīng)營）費(fèi)用、管理費(fèi)用和 財(cái)務(wù)費(fèi)用。本條基本沿襲了原內(nèi)資企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則關(guān)于 費(fèi)用概念的界定，只是增加規(guī)定了 “已經(jīng)計(jì)入成本的費(fèi)用 ”不屬于費(fèi) 用的內(nèi)容。這主要是考慮到原內(nèi)資企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則對于 費(fèi)用概念的界定較為科學(xué)、 合理， 能夠全面反映不同性質(zhì)、 行業(yè)的企 業(yè)為取得收入而發(fā)生的支出， 但是由于最近企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的變化與調(diào) 整，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則不再嚴(yán)格區(qū)分成本與費(fèi)用的概念，而

3、是采用了大 “費(fèi)用”的概念，即是指企業(yè)在日常活動中發(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、 與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。 而企業(yè)所 得稅法已經(jīng)明確區(qū)分了成本與費(fèi)用的概念， 所以條例對此進(jìn)一步做了 細(xì)化， 考慮到實(shí)踐中， 成本與費(fèi)用的概念并非界限分明， 而是存在較 多的交叉地帶，所以本條就增加規(guī)定了 “已經(jīng)計(jì)入成本的費(fèi)用 ”不屬 于費(fèi)用，以避免同一筆支出分別作為成本、費(fèi)用，得到重復(fù)扣除。本條規(guī)定的準(zhǔn)予稅前扣除的費(fèi)用，可以從以下幾方面來理解。一、必須是生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的費(fèi)用。企業(yè)所發(fā)生的費(fèi)用必須是在生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中的支出或者耗 費(fèi)，在非生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中所發(fā)生的支出， 不得作為企業(yè)的生產(chǎn)

4、經(jīng) 營費(fèi)用予以認(rèn)定。 也就是說， 企業(yè)所發(fā)生的費(fèi)用， 必須是企業(yè)在生產(chǎn) 產(chǎn)品、提供勞務(wù)、銷售商品等過程中的支出和耗費(fèi)。二、銷售費(fèi)用。銷售費(fèi)用是企業(yè)為銷售商品和材料、 提供勞務(wù)的過程中發(fā)生的各 種費(fèi)用。企業(yè)所生產(chǎn)出來的產(chǎn)品， 在出售前， 其經(jīng)濟(jì)利益只能說是潛 在的，而尚未得到正式的社會承認(rèn)， 只有等產(chǎn)品真正售出后， 才能實(shí) 現(xiàn)現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)利益， 而企業(yè)為銷售商品， 必然將發(fā)生一定的支出， 這 部分支出是企業(yè)為獲取收入而產(chǎn)生的必要與正常的支出，包括廣告 費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、包裝費(fèi)、展覽費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、銷售傭金、代銷手 續(xù)費(fèi)、經(jīng)營性租賃費(fèi)及銷售部門發(fā)生的差旅費(fèi)、 工資、福利費(fèi)等費(fèi)用。 從事商品流通業(yè)務(wù)的納

5、稅人購入存貨抵達(dá)倉庫前發(fā)生的包裝費(fèi)、 運(yùn)雜 費(fèi)、運(yùn)輸存儲過程中的保險(xiǎn)費(fèi)、 裝卸費(fèi)、 運(yùn)輸途中的合理損耗和入庫 前的挑選整理費(fèi)用等購貨費(fèi)用可直接計(jì)入銷售費(fèi)用。 從事房地產(chǎn)開發(fā) 業(yè)務(wù)的納稅人的銷售費(fèi)用還包括開發(fā)產(chǎn)品銷售之前的改裝修復(fù)費(fèi)、 看 護(hù)費(fèi)、采暖費(fèi)等。從事郵電等其他業(yè)務(wù)的納稅人發(fā)生的銷售費(fèi)用已計(jì) 入營運(yùn)成本的不得再計(jì)入銷售費(fèi)用重復(fù)扣除。三、管理費(fèi)用。管理費(fèi)用是企業(yè)的行政管理部門等為管理組織經(jīng)營活動提供各 項(xiàng)支援性服務(wù)而發(fā)生的費(fèi)用。 企業(yè)除了生產(chǎn)經(jīng)營所直接相關(guān)的各種機(jī) 構(gòu)、人員、財(cái)物之外，作為一個(gè)行為主體，還需要一些為組織生產(chǎn)經(jīng) 營提供輔助性服務(wù)的機(jī)構(gòu)和人員， 這些機(jī)構(gòu)和人員的配置、 職能的發(fā)

6、 揮等，都將影響到企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動的效益性， 相應(yīng)地支出也是與 企業(yè)取得收入有關(guān)的必要與正常的支出， 這些在企業(yè)所得稅扣除方面 體現(xiàn)為管理費(fèi)用，包括由納稅人統(tǒng)一負(fù)擔(dān)的總部（公司）經(jīng)費(fèi)（包括 總部行政管理人員的工資薪金、福利費(fèi)、差旅費(fèi)、辦公費(fèi)、折舊費(fèi)、 修理費(fèi)、物料消耗、低值易耗品攤銷等） 、研究開發(fā)費(fèi)（技術(shù)開發(fā)費(fèi)） 、 勞動保護(hù)費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、工會經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、股東大會或董 事會費(fèi)、開辦費(fèi)攤銷、無形資產(chǎn)攤銷（含土地使用費(fèi)、土地?fù)p失補(bǔ)償 費(fèi)）、壞賬損失、印花稅等稅金、消防費(fèi)、排污費(fèi)、綠化費(fèi)、外事費(fèi) 和法律、財(cái)務(wù)、資料處理及會計(jì)事務(wù)方面的成本（咨詢費(fèi)、訴訟費(fèi)、 聘請中介機(jī)構(gòu)費(fèi)、商標(biāo)注冊費(fèi)等

7、）。四、財(cái)務(wù)費(fèi)用。財(cái)務(wù)費(fèi)用是企業(yè)籌集經(jīng)營性資金而發(fā)生的費(fèi)用。 實(shí)踐中，一個(gè)企 業(yè)很少能做到不借助外來資金來滿足自身生產(chǎn)經(jīng)營的需要， 企業(yè)發(fā)生 的資金拆借行為較為普遍， 為此企業(yè)要發(fā)生一定的費(fèi)用， 這些費(fèi)用就 是被計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的， 包括利息凈支出、 匯兌凈損失、 金融機(jī)構(gòu)手續(xù) 費(fèi)以及其他非資本化支出等。第三十一條企業(yè)所得稅法第八條所稱稅金， 是指企業(yè)發(fā)生的除企 業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項(xiàng)稅金及其附加。釋義本條是關(guān)于準(zhǔn)予稅前扣除的 “稅金 ”的進(jìn)一步細(xì)化規(guī)定。 本條是對企業(yè)所得稅法第八條的細(xì)化規(guī)定。 企業(yè)所得稅法第八條 規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與取得收入有關(guān)的稅金， 準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額 時(shí)扣

8、除。企業(yè)發(fā)生的稅金是企業(yè)為取得經(jīng)營收入實(shí)際發(fā)生的必要的、 正常的支出， 與企業(yè)發(fā)生的成本、 費(fèi)用性質(zhì)相同， 是企業(yè)取得經(jīng)營收 入實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)， 符合稅前扣除的基本原則。 因此，企業(yè)所得 稅法第八條將稅金和成本、 費(fèi)用并列為支出， 允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得 額時(shí)予以扣除。 原內(nèi)資企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則規(guī)定， 稅金是指 納稅人按規(guī)定繳納的消費(fèi)稅、營業(yè)稅、城鄉(xiāng)維護(hù)建設(shè)稅、資源稅、土 地增值稅， 教育費(fèi)附加可視同稅金。 與原內(nèi)資企業(yè)所得稅暫行條例實(shí) 施細(xì)則對可以稅前扣除的稅金進(jìn)行正面列舉不同的是， 本條對可以稅 前列支的稅金的界定， 采取了概括性的反向排除方式。 這主要是考慮 到，我國目前的稅收

9、種類較多，各稅種又可能處于一個(gè)變化的過程， 沒有一個(gè)絕對恒定的態(tài)勢， 而且隨著社會經(jīng)濟(jì)情況的發(fā)展變化， 將來 可能還會出現(xiàn)一些新的稅種， 或者取消某特定的稅種， 采用正面列舉 的方式容易掛一漏萬， 也無法適應(yīng)今后稅收體系的新變化， 所以本條 采用反向排除的方式， 對允許稅前列支的稅金范圍做了界定。 企業(yè)所 交付的稅收種類很多，性質(zhì)也不一樣，雖然都與企業(yè)取得收入有關(guān)， 但是，企業(yè)所交付的有些稅收可能是企業(yè)取得收入之后所繳納的稅 收，或者并不是由企業(yè)直接所負(fù)擔(dān)的稅收， 對于企業(yè)所繳納的這類稅 收是不允許稅前列支扣除的。 本條就是基于這個(gè)考慮， 對不允許稅前 扣除的稅金做了除外規(guī)定。根據(jù)本條的規(guī)定，

10、不允許稅前扣除的稅收種類包括： 一、企業(yè)所得稅。企業(yè)所得稅稅款是依據(jù)應(yīng)稅收入減去扣除項(xiàng)目的余額計(jì)算得到， 本質(zhì)上是企業(yè)利潤分配的支出， 是國家參與企業(yè)經(jīng)營成果分配的一種 形式，而非為取得經(jīng)營收入實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用支出， 不能作為企業(yè)的稅 金在稅前扣除。 可能很多人會質(zhì)疑， 我們現(xiàn)在討論的就是企業(yè)所得稅 的稅前扣除， 既然是稅前扣除， 那么就還沒計(jì)算出企業(yè)所得稅， 緣何 說“企業(yè)所得稅 ”不得扣除，似乎有本末倒置的感覺。這種疑問存在 一定的道理， 因?yàn)槲覀冊谥v企業(yè)所得稅的稅前扣除時(shí)， 確實(shí)還未計(jì)算 出企業(yè)應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅。 但是實(shí)踐中， 企業(yè)在會計(jì)賬本中， 往往 是根據(jù)經(jīng)營活動常規(guī)或者一般會計(jì)制度

11、， 預(yù)先列支企業(yè)本納稅年度應(yīng) 繳納的企業(yè)所得稅， 來確定本企業(yè)本納稅年度的會計(jì)利潤， 這時(shí)企業(yè) 會計(jì)上出現(xiàn)的 “企業(yè)所得稅 ”一項(xiàng)實(shí)際上企業(yè)并未實(shí)際支付，是屬于 企業(yè)稅后的列支，在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)，是不允許其扣除的， 為了稅務(wù)實(shí)踐操作上的需要，就有必要明確企業(yè)所列支的 “企業(yè)所得 稅”是不能稅前扣除的。二、允許抵扣的增值稅。增值稅是以商品在流轉(zhuǎn)過程中的增值額作為計(jì)稅依據(jù)的一種商品稅，它的主要特征就是稅不重征， 能避免重復(fù)征稅， 而且增值稅能 夠通過一定的方式， 轉(zhuǎn)嫁給購買方， 是一種價(jià)外稅， 實(shí)際上并非由企 業(yè)所負(fù)擔(dān)， 根據(jù)企業(yè)所得稅稅前扣除中的實(shí)際發(fā)生和負(fù)擔(dān)原則， 這部 分支出的所謂增值稅稅金， 是不允許稅前列支扣除的。 對于企業(yè)未實(shí) 際抵扣，由企業(yè)最終負(fù)擔(dān)的增值稅稅款， 按規(guī)定允許計(jì)入資產(chǎn)的成本， 在當(dāng)期或以后期間扣除。 如我國實(shí)現(xiàn)的生產(chǎn)型增值稅， 企業(yè)購置固定 資產(chǎn)所發(fā)生的增值稅稅