企業(yè)改組中資產(chǎn)評(píng)價(jià)結(jié)果的涉稅處理與會(huì)計(jì)核算

1、在企業(yè)改組過程中，資產(chǎn)評(píng)估是一項(xiàng)很重要的工作。目前，對(duì)于 資產(chǎn)評(píng)估升值的涉稅處理及其核算還存在不同的觀點(diǎn)。筆者認(rèn)為對(duì)資 產(chǎn)評(píng)估升值要依據(jù)性質(zhì)區(qū)別對(duì)待，屬資本性資產(chǎn)發(fā)生的資本利得應(yīng)該 交納相應(yīng)的增值稅及企業(yè)所得稅，屬流動(dòng)資產(chǎn)的交易也應(yīng)交納相應(yīng)的 增值稅及企業(yè)所得稅。至于是否根據(jù)評(píng)估結(jié)果進(jìn)行調(diào)賬，應(yīng)取決于會(huì) 計(jì)主體是否發(fā)生了變化與其他的一些原因。一、資產(chǎn)評(píng)估升值的涉稅問題對(duì)于資產(chǎn)評(píng)估升值應(yīng)否征稅的問題， 有兩種截然不同的意見，即 主張征稅和反對(duì)征稅。主張征稅的人認(rèn)為，資產(chǎn)評(píng)估升值屬于資本利 得，資本利得也是企業(yè)的一種所得，因此理應(yīng)征稅。反對(duì)征稅的人認(rèn) 為，資產(chǎn)評(píng)估升值有許多是通貨膨脹引起的結(jié)果，是

2、物價(jià)上漲的轉(zhuǎn)化 形式；而且，這種收益屬于非實(shí)現(xiàn)收益， 不是企業(yè)的真正收益。 因此, 對(duì)資產(chǎn)評(píng)估升值不應(yīng)征稅。要解決這個(gè)爭(zhēng)議，關(guān)鍵在于確定資產(chǎn)評(píng)估 升值的性質(zhì)。1、資產(chǎn)評(píng)估升值產(chǎn)生的原因首先，根據(jù)會(huì)計(jì)歷史成本的原則，資產(chǎn)初始計(jì)價(jià)是以購(gòu)入時(shí)的歷 史成本確定的，但以此歷史成本確定的賬面價(jià)值不能反映資產(chǎn)的未來價(jià)值。資產(chǎn)使用的年限越長(zhǎng)，價(jià)格變動(dòng)的累積影響就越大，資產(chǎn)評(píng)估 后的升值（減值）額也就更可能變大。資產(chǎn)評(píng)估后的升值有以下三種 原因:一是通貨膨脹，即重置同樣的資產(chǎn)，必須支付更多的貨幣，因 而使資產(chǎn)評(píng)估后升值。這種升值具有資本準(zhǔn)備的性質(zhì)。第二種原因是 因資源的稀缺。一些資產(chǎn)評(píng)估后的升值是由于該項(xiàng)資產(chǎn)比

3、較以前更為 稀缺，物以稀為貴。第三是折舊因素造成的。出于刺激企業(yè)投資和加 速設(shè)備更新的需要，在發(fā)達(dá)國(guó)家以及我國(guó)都縮短了機(jī)器設(shè)備的折舊年 限，從而使其折舊年限常常小于其實(shí)際使用年限，形成賬面凈值少于 其評(píng)估得出的實(shí)際價(jià)值。因折舊因素而產(chǎn)生的資產(chǎn)升值在評(píng)估升值中 占有很大的比例。當(dāng)資產(chǎn)評(píng)估升值將產(chǎn)生企業(yè)的經(jīng)營(yíng)收益或資本利得時(shí)，理所當(dāng)然是涉稅的。如企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估升值后進(jìn)行產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓，這部分升值給出售 產(chǎn)權(quán)的企業(yè)帶來收益。但筆者又認(rèn)為由于通貨膨脹引起的資產(chǎn)升值不 應(yīng)課征收益利得稅。那么，我們?cè)趯?shí)際操作中如何判斷呢這完全取決 于資產(chǎn)評(píng)估中升值的性質(zhì)。2資產(chǎn)評(píng)估升值的性質(zhì)判斷資產(chǎn)評(píng)估的升值是否涉稅， 主要取決

4、于該項(xiàng)資產(chǎn)是否發(fā)生了 產(chǎn)權(quán)交易，如果有產(chǎn)權(quán)交易，而這種交易又產(chǎn)生現(xiàn)實(shí)收益，則此類資 產(chǎn)評(píng)估升值都應(yīng)屬于應(yīng)稅行為。一般來說，企業(yè)擁有的用于生產(chǎn)或提供服務(wù)的資本性資產(chǎn)， 不論 擁有期限長(zhǎng)短，在買賣或交換時(shí)實(shí)現(xiàn)的收益都應(yīng)該視為資本利得。依 據(jù)我國(guó)稅法，應(yīng)交增值稅及企業(yè)所得稅。而在短期內(nèi)可以變現(xiàn)的貨幣 資金、往來款項(xiàng)、存貨等流動(dòng)資產(chǎn)，在發(fā)生產(chǎn)權(quán)變更時(shí)屬于應(yīng)稅行為， 也應(yīng)交納增值稅及企業(yè)所得稅，這里所不同的是資本性資產(chǎn)與流動(dòng)資 產(chǎn)的應(yīng)交增值稅稅率有所不同。由于股份制改組的實(shí)質(zhì)是產(chǎn)權(quán)交易， 資產(chǎn)評(píng)估后的升值都屬于資 本利得，要交納增值稅及企業(yè)所得稅。3、稅種與稅率的設(shè)置國(guó)際上的會(huì)計(jì)處理都將資本利得區(qū)別于一

5、般所得， 單獨(dú)作為一個(gè) 范疇對(duì)其征稅。例如，歐共體國(guó)家、大部分經(jīng)濟(jì)合作與開發(fā)組織(OECD)國(guó)家、部分美洲國(guó)家和一些亞洲國(guó)家都在稅法中對(duì)資本利 得課稅作了規(guī)定。 筆者認(rèn)為， 我國(guó)的情況也應(yīng)屬于資本利得的資產(chǎn)評(píng) 估升值課稅。如果對(duì)資產(chǎn)評(píng)估升值進(jìn)行征稅，那么稅率很重要。我國(guó)企業(yè)的增 值稅和企業(yè)所得稅，無論和發(fā)達(dá)國(guó)家還是發(fā)展中國(guó)家相比都不低。如 果按目前此兩種稅的稅率對(duì)資產(chǎn)評(píng)估后的升值部分進(jìn)行征稅， 稅率未免太高了一點(diǎn)。筆者認(rèn)為資產(chǎn)評(píng)估升值部分增值稅稅率定為4%和所得稅稅率定為24%，較為合理，能體現(xiàn)國(guó)家對(duì)企業(yè)改組的稅收優(yōu)惠。前一時(shí)期，在我國(guó)國(guó)有銀行進(jìn)行股份制改造中， 均按照國(guó)際會(huì)計(jì) 準(zhǔn)則進(jìn)行了資產(chǎn)

6、評(píng)估。資產(chǎn)評(píng)估后，中國(guó)銀行與中國(guó)建設(shè)銀行的國(guó)有 資本金均出現(xiàn)了絕對(duì)金額相當(dāng)大的升值，而這兩大銀行都獲得了此項(xiàng) 升值后國(guó)家的稅收減免。其中，中國(guó)建設(shè)銀行資產(chǎn)評(píng)估后升值達(dá)142億元，企業(yè)所得稅全部被免除。這說明為支持企業(yè)改革，資產(chǎn)評(píng)估后 升值的稅率是需要進(jìn)行調(diào)整的。二、資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果應(yīng)否調(diào)賬我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一一基本準(zhǔn)則第十二條規(guī)定： “企業(yè)應(yīng)當(dāng) 以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和和報(bào)告，如 實(shí)反映符合確認(rèn)和計(jì)量要求的各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素及其他相關(guān)信息，保證會(huì) 計(jì)信息真實(shí)可靠、內(nèi)容完整?！睘楸ＷC會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠、內(nèi)容完整，是否應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)評(píng)估的結(jié) 果進(jìn)行調(diào)賬呢，目前還存在著兩種不同的看法。持不應(yīng)

7、調(diào)賬觀點(diǎn)者認(rèn)為： 有必要進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估并不等于有必要根 據(jù)評(píng)估結(jié)果進(jìn)行調(diào)賬。根據(jù)資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果調(diào)賬，對(duì)于企業(yè)的股權(quán)比例并無影響，因此也不能起到維護(hù)國(guó)有資產(chǎn)權(quán)益的作用； 而濫用此種調(diào) 賬，將構(gòu)成對(duì)正常會(huì)計(jì)秩序的損害。持應(yīng)調(diào)賬觀點(diǎn)者認(rèn)為： 在物價(jià)上漲和已對(duì)企業(yè)的賬外資產(chǎn)進(jìn)行了 資產(chǎn)評(píng)估的情況下，如果僅按資產(chǎn)的賬面價(jià)值，而不是根據(jù)資產(chǎn)的公 允價(jià)值與新入帳的賬外資產(chǎn)的價(jià)值計(jì)算資產(chǎn)總額，則凈資產(chǎn)價(jià)值肯定 是不真實(shí)的。如果以這一凈資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓，勢(shì)必造成資產(chǎn) 的流失。國(guó)際上的許多會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都支持按照評(píng)估結(jié)果反映的公允價(jià)值 入賬，不按評(píng)估結(jié)果調(diào)整賬目的做法，是不規(guī)范的。到底哪一種看法更可取呢筆者認(rèn)為應(yīng)從以

8、下兩個(gè)方面進(jìn)行分析：1、企業(yè)改組為股份制企業(yè)按我國(guó)會(huì)計(jì)制度規(guī)定， 劃定和反映股東股權(quán)狀況的唯一手段是財(cái) 務(wù)賬表。財(cái)政部于2006年發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)投資 人投入資本應(yīng)當(dāng)按實(shí)際投資數(shù)額入賬，投入資本、資本公積金、盈余 公積金和未分配利潤(rùn)的各個(gè)項(xiàng)目， 都應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表中分項(xiàng)列示。 企 業(yè)將存量資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估并作價(jià)入股，改組為股份制企業(yè)，實(shí)質(zhì)上也是 一種新的投資，即企業(yè)的原所有者將其對(duì)企業(yè)財(cái)產(chǎn)的占有權(quán)、處置權(quán) 和收益權(quán)部分或全部讓渡給新的投資者。在新的投資中，會(huì)計(jì)主體發(fā) 生了改變。此時(shí)，影響會(huì)計(jì)主體改變的因素有兩個(gè)：一個(gè)是作為會(huì)計(jì)主體使用者的個(gè)體或集團(tuán)發(fā)生了變更；另一個(gè)是該個(gè)體或集團(tuán)利益的

9、性質(zhì)發(fā)生了變更。即雖然原會(huì)計(jì)主體中的個(gè)體或集團(tuán)繼續(xù)存在，若任何個(gè)體或集團(tuán)所擁有的利益性質(zhì)發(fā)生了變動(dòng)，則會(huì)計(jì)主體也將發(fā)生變 更。在企業(yè)改組時(shí)，其產(chǎn)權(quán)發(fā)生改變，利益的性質(zhì)發(fā)生變更。因此，原會(huì)計(jì)主體發(fā)生了變動(dòng)，改組后的企業(yè)形成了新的會(huì)計(jì)主體，其將不 再沿用原會(huì)計(jì)主體的賬冊(cè)，原會(huì)計(jì)主體的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)也不再連續(xù)計(jì)算， 總之，需要調(diào)賬。同樣，在有限責(zé)任公司改組為股份有限公司時(shí)，即 使企業(yè)的經(jīng)營(yíng)范圍并沒有改變，但與企業(yè)有利益關(guān)系的個(gè)體或集團(tuán)使 用者的性質(zhì)已經(jīng)發(fā)生了變化，原有的會(huì)計(jì)主體也不再存續(xù)，因此也需 要調(diào)賬。無論是原國(guó)有企業(yè)或是集體企業(yè)改組為股份制企業(yè)， 還是有限責(zé) 任公司改組為股份有限公司， 其實(shí)質(zhì)都產(chǎn)生

10、了新的會(huì)計(jì)主體。 在這種 情況下，如果只以企業(yè)歷史成本作為確定投資方股權(quán)比例的依據(jù)，就勢(shì)必會(huì)使一部分股東喪失所有者權(quán)益，或影響其他股東權(quán)益。為了合 理確定股份公司投資各方的股權(quán)比例，正確的選擇就是對(duì)所有參股股 東所擁有的各類資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。2.根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于公允價(jià)值的要求進(jìn)行調(diào)賬我國(guó)2006年發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，引進(jìn)了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求的關(guān)于以公允價(jià)值入賬的規(guī)定。在企業(yè)會(huì)計(jì)主體并未發(fā)生變動(dòng)， 相關(guān)的某一項(xiàng)資產(chǎn)也沒有發(fā)生產(chǎn)權(quán)變動(dòng)時(shí)， 為了保證相關(guān)會(huì)計(jì)信息的 真實(shí)可靠，企業(yè)在許多情況下需要對(duì)某一項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估，以獲得其客觀的公允價(jià)值。對(duì)于這樣的資產(chǎn)評(píng)估，當(dāng)然是應(yīng)該根據(jù)其結(jié)果 進(jìn)行調(diào)賬的。三

11、、資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果的會(huì)計(jì)核算在企業(yè)進(jìn)行股份制改組時(shí)， 原有會(huì)計(jì)主體的消失， 新會(huì)計(jì)主體的 產(chǎn)生，具體的賬務(wù)處理應(yīng)該是怎樣的呢筆者建議如下：1、資產(chǎn)評(píng)估升值的賬務(wù)處理企業(yè)財(cái)務(wù)通則第24條規(guī)定：企業(yè)以實(shí)物、無形資產(chǎn)方式對(duì) 外投資的，其資產(chǎn)重估確認(rèn)價(jià)值與賬面凈值的差額，計(jì)入資本公積金。 股份制改組的資產(chǎn)評(píng)估升值也可以參照這一規(guī)定，將評(píng)估升值分三部 分分別計(jì)入累計(jì)折舊（原值升值額與評(píng)估升值額之差）、遞延稅款負(fù) 債（評(píng)估升值扣除計(jì)入累計(jì)折舊部分后余額乘以適用稅率）和資本公積（評(píng)估升值扣除計(jì)入累計(jì)折舊部分與遞延稅款負(fù)債后的余額）賬戶，這樣增加了所有者權(quán)益，同時(shí)了調(diào)整資產(chǎn)的賬面價(jià)值，使賬實(shí)相符。根據(jù)評(píng)估結(jié)果，作

12、如下分錄:借：固定資產(chǎn)2000000(原值升值額)貸：資本公積864000遞延所得稅負(fù)債288000(1200000X 24%)應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅48000(1200000X 4%)累計(jì)折舊800000(原值升值額與評(píng)估升值額的差額)例2:某企業(yè)的存貨評(píng)估升值10萬元， 增值稅稅率17%、 所得 稅率33%，評(píng)估結(jié)果的會(huì)計(jì)調(diào)整分錄為：借：存貨100000貸：應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅17000(100000X 17%)遞延所得稅負(fù)債33000(100000X 33%)資本公積500002、資產(chǎn)評(píng)估減值的賬務(wù)處理對(duì)于評(píng)估減值的賬務(wù)處理，我們可以參照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一一應(yīng) 用指南，將資產(chǎn)評(píng)估減值計(jì)入“資產(chǎn)減值損失”賬戶，并最終計(jì)入 當(dāng)期損益。例3:某企業(yè)的存貨評(píng)估減值10萬元，固定資產(chǎn)評(píng)估減值40萬元，壞賬準(zhǔn)備（借方余額1萬元）評(píng)估值為0,應(yīng)收賬款評(píng)估減值8萬元，所得稅率33%，評(píng)估結(jié)果的會(huì)計(jì)調(diào)整分錄為：借：資產(chǎn)減值損失590000貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備100000固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備400000壞賬準(zhǔn)備9