成本會計發(fā)展的新趨勢資源消耗會計

1、成本會計發(fā)展的新趨勢資源消耗會計【摘要】資源消耗會計（RCA）通過部門之間資源消耗的轉移,突出了 成本會計的戰(zhàn)略特性。本文對RCA的本質、基礎概念以及應用的現(xiàn)實意義等方面 作了深刻的探討。資源消耗會計（resource con sumption accou nti ng, 簡稱 RCA是 20XX 年開始在美國推出的一種新的成本會計核算方法，它是美國作業(yè)成本法（ABC）與 德國“彈性邊際成本法（GPK）”的有機融合。一、資源消耗會計的提出近年來，一些美國學者認為：成本會計的核算方法在美國和德國的語言 區(qū)得到了不同的發(fā)展。美國的發(fā)展是基于資本市場系統(tǒng)的完善，它更多地強調(diào)財 務會計或外部報告的有用

2、性。因此，這種系統(tǒng)與其他先進國家的成本會計相比，就顯得不那么精巧。然而若能夠將美國與德國的成本會計系統(tǒng)有機地結合起來，則將收到事半功倍的效果，并有助于推進美國成本會計的發(fā)展。（一）學習德國經(jīng)驗的意義事實上，在美國形成“探索下一代成本會計系統(tǒng)，學習德國的理論與實務”這種觀點，存在多方面的原因，其中之一是作為 ERP（enterprise resource planning）的SAP在美國乃至全球得到普及。正如一些美國學者所指出的那樣，隨著產(chǎn)生于德國的SAP在美國的廣泛應用，作為SAP軟件開發(fā)上的設計思想及其 基礎的德國成本會計核算系統(tǒng)被人們所關注是很自然的現(xiàn)象。也有人認為，為了克服美國成本會計的

3、實務邊界交叉及其存在的問題，應該學習德國正在實施的、成功的 組織業(yè)績的計量技術和管理方法。將德國的GPK彈性邊際成本法）有效地應用于ABC作業(yè)成本法）是成本會計整合的內(nèi)在要求，這種整合（即構建“資 源消耗會計”）具體表現(xiàn)在“學習德國”成本會計方法的一系列行為之中。譬如，由制造業(yè)國際高級聯(lián)合會（The Con sortium for Adva need Manufacturing-lnternational ,簡稱CMA-I）設立的探討資源消耗會計的研究小組（RCA小組）已于20XX年12月成立，它作為 Cost Management Systems Interest Groups 的一個組織成

4、員，正在積極地開展工作。該研究小組的目的是以德國的成本管理模式 （特別是作為GPK開展的成 本管理）為基礎，以RCA這種新的管理形式來再造會計模式，并加以全面推廣應 用。研究小組通過三個月一期的交流與溝通 ，與經(jīng)營和決策信息系統(tǒng)相互關聯(lián)， 調(diào)查、研究了 RCA勺潛在能力及收益情況,就RCA勺概念和理論體系構建等方面 發(fā)表了相應的研究成果,并在實施RCA方面進行了實務方面的案例研究。例如,作為RCA弋表人物之一的Merwe認為,他通過采用Kilger的GPK, 從Kilger那里學到了許多東西Merwe, 20XX, P1-6,還將其著作(第11版)譯成 了英語正式出版發(fā)行Offenbacker

5、, 20XX, P7-28。根據(jù)Merwe的介紹，以Kilger 的著作為中心，學習德國經(jīng)驗的意義可以概括為以下幾點Merwe, 20XX,P1-5:1. 在過去20年的時間里，德國成本會計中的哪些方面比較突出，為什么會得到世界會計界的重視等等?？偨Y這些經(jīng)驗能夠給予我國會計界以啟示，并據(jù)此獲得更多的感悟或認識。2. 在相互比較中可以更清楚地了解美國成本會計的現(xiàn)狀。3. 有助于加深對未來成本會計前進方向和發(fā)展道路的認識。4. 使已確認的路徑方式得到了鞏固。(二) 資源消耗會計的本質RCA以GPK的方法作為理論基礎，區(qū)別于ABC其關注的焦點在于“資源、 資源之間的相互關聯(lián)性以及資源的產(chǎn)出是如何消耗

6、的”Benjamin and Simo n,20XX, P20-21。從這個意義上講,RCA是一種新方法；是一種能動的、綜合而概 括的成本管理系統(tǒng)；是將德國成本會計的各種原理與ABC有機結合的產(chǎn)物Clinton and Keys, 20XX, P1。RCA是對總括的信息系統(tǒng)的靈活應用，它能夠將資源分析與動因分析兩者有機結合Cli nton and Webber, 20XX, P22, 進而推 動成本會計系統(tǒng)的改善。RCA能夠在環(huán)境變化方面適時地對成本模式作出反映，從這個意義上講， 它具有能動的性質。此外,RCA與組織結構整合相關聯(lián)，并據(jù)此體現(xiàn)出綜合性的特 征。此外,RCA聚焦于資源，它包含了

7、ABC ABM作業(yè)管理)、變動成本計算 (variable costing)、全部成本計算 (absorption costing)、實際成本、標準成 本、按分部分類的損益表、作業(yè) 資源計劃設定(activity based resourceplanning,以 下簡稱 ABRP) 第一次成本(primary costs)、第二次成本(secondary costs)等方面的內(nèi)容，是一種總括的管理方法。從路徑角度分析,RCA作為傳統(tǒng)的適用于各種類別成本管理方法的綜合 體現(xiàn),在信息系統(tǒng)中采用的是總括的路徑方式。因此，在較多的情況下,RCA是作 為導入ERP系統(tǒng)的一部分而得到應用的Clinton

8、and Webber, 20XX, P22。(三) 資源消耗會計的必要性從戰(zhàn)略的角度考察RCA的導入路徑，需要從組織發(fā)展面臨的問題入手展 開分析，這也是為什么要探討RCA的原因所在?，F(xiàn)行組織面臨的困境主要體現(xiàn)在 以下幾個方面：1. 難以預料資源的浪費。例如，難以估計實際的剩余/閑置生產(chǎn)能力（actual excess/idle capacity）, 或者不 能預測資源與資源間 的需求 （resource-to-resource needs） 以及資源利用的情況（計劃的剩余/閑置生產(chǎn)能 力）。2. 成本計入過多。不是因為某種自己的產(chǎn)品與服務系列的原因而發(fā)生的 閑置生產(chǎn)能力成本，而是由于不恰當?shù)貙?/p>

9、成本費用計入該產(chǎn)品和服務之中而導致 成本計算過大，從而使得該產(chǎn)品和服務系列的管理者感到不平或不滿。3. 成本信息缺乏配比性。對于管理者而言，現(xiàn)行的成本會計信息缺乏一 貫性,難以把握成本的真正動因，在進行收益最佳化決策（例如,產(chǎn)品的合理化）時, 無法克服產(chǎn)出層面存在的固定費用死螺旋（output-side fixed-cost-death-spiral） 的問題。4. 資源配置的靈活性不足?，F(xiàn)有資源不充分，或者對資源配置無法作出 適當?shù)臎Q策。如對部門之間人員的變動以及設備的移動等情況難以作出有效的配 置場所的安排。5. 成本計入過小。因為沒有充分考慮固定費用、準固定費用和比例費用（變動費用）等經(jīng)

10、濟活動存在的能動性，所以對未來資源使用（future resource spending）（以及其后環(huán)節(jié)和產(chǎn)出的成本）的實際水平只作了過小的成本計算。6. 成本風險難以把握。譬如,對于業(yè)務外包決策，因為存在各種不確定性的風險,所以其效果本身難以準確把握。在現(xiàn)行的信息情況下，存在諸如投入層面 上固定費用死螺旋（input-side fixed-cost-death-spiral）的情況。7. 業(yè)績評價不準。因為缺乏計劃與實績的比較信息，從而難以采用確切的更正活動。二、資源消耗會計的基礎概念RCA能夠較好地解決上述存在的各種問題。 為了便于人們了解RCA明確 RCA勺基本概念是十分必要的。筆者根據(jù)

11、Clinton 和Keys的研究,指出RCA是由 以下三個核心概念組成Clinton and Keys, 20XX,P2-4 的。（一）資源（resource）在RCAF,資源是一個廣義概念,資源消耗是指部門之間的成本（價值）轉 移。如：用貨幣購入的勞動力（工人工資、職員薪酬、福利待遇）,員工接受報酬提 供相應的勞動；購入的勞動對象（庫存材料）、勞動手段（固定資產(chǎn)）、固定資產(chǎn)按 期攤入成本的價值（折舊）和轉入成本的材料費用以及的維修車間所發(fā)生的一切 工、料、費用等都是資源。可見,RCA根據(jù)因果關系以資源為焦點進行成本的歸 屬,即依據(jù)資源向成本對象分配成本,它與ABC有明顯的不同。ABC主要解決

12、間接 費用的分配問題,RCA則是用ABC的方法,把德國GPK的優(yōu)點結合進來,解決資源消耗,即價值從一個部門轉移到另外一個部門，故稱“資源消耗會計”在RCA勺認識上,某種資源是因為對其他資源提供效用而存在的。此時,基于RCA的資源庫（資源結集點）包含所有的資源,據(jù)此的相關成本需要面向資源 進行歸屬計算，全面地反映基于成本分配的操作成本，努力體現(xiàn)因果關系。RCA 乍 為從資源角度分析并管理ABC的一種新的描述方法，在明確資源消費是成本發(fā)生 的根源這一事實的基礎上,需要兼顧ABC的收益。RCA要求在資源與作業(yè)之間進 行分配,協(xié)調(diào)和整合分配機制，通過相關技術與方法的共用，提高資源與資源消耗 之間以及資

13、源與作業(yè)之間的相互關聯(lián)性,進而增強ABC的功能。（二）計量基礎的設計（quantity-based approach）計量基礎是指對成本分配采用的計量方式,它意味著RCA在各資源結集 點采用了可計量的手段，從而使資源消耗的各關聯(lián)方通過金額單位體現(xiàn)出來，明確了資源的消耗與成本分配（消費的價值）的因果關系，實現(xiàn)了評價手段的定量化 為人們理解有關資源消耗與成本分配的關系提供了首尾一貫的觀察視角。資源結集點相當于美國成本會計中稱為“成本中心”的一個單位，這個單位發(fā)生的所有成本（資源消耗）均在此集結，結集后的產(chǎn)出數(shù)量稱為資源產(chǎn)出 量。資源結集點可以是、也可以不是一個行政單位，它可以進一步分為初級成本結集

14、點和二級成本結集點。初級成本結集點是直接從事生產(chǎn)產(chǎn)品或提供可銷售勞 務的單位,與“基本生產(chǎn)”的單位相仿。但初級成本結集還包括直接為可銷售的 產(chǎn)品或勞務提供服務的部門。因此除了生產(chǎn)部門以外還包括銷售、發(fā)運和顧客服 務部門；為基本生產(chǎn)單位或為其他二級成本結集點服務的單位，稱為二級成本結集點,與“輔助生產(chǎn)”的單位相仿。（三）成本的性質（nature of costs）RCA對成本的本質從兩個層面上進行了甄別。1. 對于最初擁有的成本是否為固有性質的成本（initial/inherentnature of costs）,需要結合資源消耗模式進行判斷。成本依據(jù)戰(zhàn)略與組織的選擇,決定了其在發(fā)生時點是固定的

15、還是比例的。&n bsp; 2.事實上,對于比例成本具有的潛在特性,從資源消耗時點上看可能 會發(fā)生變化。按比例供給的資源，盡管是作為固定費用處理的，但是在相應的形態(tài) 上具有消費的特性。根據(jù)成本的性質，可以將成本分為直接成本和初級費用。直接成本是指 本單位直接發(fā)生的成本，如材料、工資、福利費和折舊費。與直接成本相對應的 是轉入成本，是由于消耗了二級成本結集點所產(chǎn)出的資源而發(fā)生的成本。初級費 用是反映一項成本費用固有的成本性質，與“成本費用要素”相似，與“總賬科 目”相同。與此相對應的是二級費用要素，反映由于資源的消耗而改變了的性質。 如工資、福利、折舊和維修都是總賬科目，屬于初級費用要素

16、。但人力資源部門 或供電部門消耗了這些初級費用要素，其產(chǎn)出就不再是原有的資源了 ，產(chǎn)出的稱 為二級費用要素。三、資源消耗會計的應用及其現(xiàn)實意義資源消耗會計（RCA）中的“資源”是作為與作業(yè)相關聯(lián)的一種替代方式 （各種各樣的變化可能）加以設計的，它的好處在于增加了“資源消耗”的責任機 制,并體現(xiàn)出成本管理戰(zhàn)略控制系統(tǒng)中的多樣化、復雜化和綜合化的特性。（一）資源消耗會計與作業(yè)成本的主要區(qū)別在RCA框架中,主要是基于計量基準的成本分配（計劃與實際）。資源消 耗根據(jù)數(shù)量加以核算，并按每一資源單位進行評價。因此，這些成本從資源結集點 向成本對象（例如，作業(yè)、項目、產(chǎn)品、顧客等）進行分配,在這種處理方式下

17、,RCA 注重成本性質的分析，并為實現(xiàn)收益目標而致力于 E/I產(chǎn)能（剩余/閑置生產(chǎn)能力） 的管理。符合RCA特征的基本原理有如下八個方面:1.對所有資源結集點的產(chǎn)能 進行定量化的處理2對E/I產(chǎn)能進行精心的管理；3.認識資源結集點的相互關 聯(lián)性；4.對于被投入資源的成本，確認其在當初所具有的固有性質以及在消費時 點上的成本性質的變化；5.靈活應用作業(yè)成本計算（activity costing）;6.依據(jù)計量基準開展成本計算，將所有的關聯(lián)成本進行歸屬計算;7.基于多元收益性目 標的層面,僅局限于集中計算和吸收固定費，而不對產(chǎn)品/顧客的全部成本進行集 中計算和吸收;8.在操作方面，不僅在戰(zhàn)術層次而

18、且在戰(zhàn)略層面也支持資源的管 理和經(jīng)營決策。RCA與ABC的基本區(qū)別主要體現(xiàn)在成本應用的具體流程上,現(xiàn)以一簡例 加以說明。在這個例子中,ABC稱為“成本中心#123” ,從事收料與發(fā)運。具體進 行四種作業(yè)，即：對倉庫運來裝在“貨盤”的貨物，第一步是用鏟車從貨盤上卸下 貨物;第二步將貨物用人工分類；第三步把經(jīng)過分類的貨物成堆垛起；第四步再用 鏟車把貨物裝上貨盤。在 ABC下，把這個成本中心所發(fā)生的費用追蹤計入這四項 作業(yè)的過程,可以用圖1來表示。圖2是在RCAT的成本流程情況。對比圖1和圖2,可以看出:1.在RCAT，由于一個資源結集點只能有一個 產(chǎn)出的計量單位（如果發(fā)生了兩個計量單位，如上例則必

19、須人為地細分成兩個結 集點），細分以后每個結集點都只有一個“動因”、一個成本對象（在上例中，人工工時和機器小時分別為這兩個結集點的成本對象）。這個處理原則源自德國的GPK廣泛設置成本中心（在RCA下稱為資源結集點）的原則,使每個成本中心都有 自己的成本動因。2.由于每一個資源結集點有自己的成本核算對象，可以結集點 為編制計劃、考核業(yè)績、分析差異的單位，這就能夠貫徹一系列的成本管理措施； 而ABC則只強調(diào)合理分配成本于各該產(chǎn)品,沒有強調(diào)全套成本管理的實施。3.從 最基層的成本核算單位（資源結集點），把成本劃分為固定成本和變動成本兩部 分。只有這樣，才能合理地編制成本計劃，進行成本分析。（二）資源

20、消耗會計的應用對 E/I產(chǎn)能（剩余/閑置生產(chǎn)能力）有效地進行 分析,是資源消耗會計（RCA）優(yōu)越于ABC的一個重要方面。資源消耗會計對安排計 劃和編制預算起著積極的促進作用。1. 產(chǎn)能經(jīng)營的應用E/I產(chǎn)能是指未被利用的資源。從數(shù)量角度分析，它是從供給的資源中扣 除利用了資源后的差額。作為一種“差異”，它更強調(diào)報告的屬性，但決不是將這 種“差異”分配到每一個產(chǎn)品單位之中，而是將其追蹤至更上位的小組（團隊）或 工廠層面。在RCA中 ,具有同時管理生產(chǎn)的產(chǎn)能和管理 E/I產(chǎn)能的可能性，并強調(diào) 對E/I產(chǎn)能管理的必要性。RCA按是否管理E/I產(chǎn)能或進一步對涉及其影響的責 任人員或者層面，追溯E/I產(chǎn)能

21、并加以歸屬，在這一過程中使用了“供給的產(chǎn) 能”這種概念。經(jīng)營者要求對有可能利用的資源提供充分的揭示，并據(jù)此進行產(chǎn) 能的管理及作出資源獲得方面的決策，為此,經(jīng)營者管理過程中就有了與產(chǎn)能相 關的“實際利用程度”這種信息。經(jīng)營者在資源獲得的決策上結合對產(chǎn)能利用的 責任要求,促進了會計責任觀的形成。從操作系統(tǒng)角度定義RCA意味著它相對于現(xiàn)行的會計系統(tǒng)（或者會計責 任人），屬于業(yè)務計劃（例如,產(chǎn)能的層面、可能實行的制造數(shù)量等）或被應用的作 業(yè)過程,是會計系統(tǒng)的一個組成部分。某個層面的產(chǎn)能 （包括其定義、計量方法） 不僅是涉及成本管理的責任人，而且對作業(yè)的責任人和工程技術人員也有具體的 要求,當然這還需要

22、作進一步的探討。2. 收益計劃和預算編制的應用成本一旦與所具有的固有屬性的確認與計量結構相，它就不僅僅是產(chǎn)品 /服務的成本計算,而且成為預算編制和計劃制定的基礎。RCAa種對預算編制、 計劃制定支持的手段稱為“作業(yè)資源計劃制定（ABRP）”。一般來說,ABRP由以下四個步驟組成Clinton and Keys, 20XX,P4-5。（1）對于資源,需要制定在資源結集點上的單位標準（resource pool-level unit sta ndards） 。（2）對于消費者,需要制定有關資源產(chǎn)出消費的單位標準（resourceoutput con sumpti on unit sta ndard

23、s）。（3）決定有關資源產(chǎn)出所需的計劃。（4）將有關資源產(chǎn)出所需的計劃轉換為等價的貨幣量。使用RCA原理的計劃制定和控制模式以及有關案例丄ynn Benjamin和 Todd Sim on 做過研究Benjamin and Simo n, 20XX。他們認為,因導入 RCA的各 項原理，從而使以下規(guī)則得以確認Benjamin and Simon,20XX, P26-27:一是在資源結集點上，使適應于每一期間所需的資源供給能力變得更 大。二是對計劃期間整體的資源需要進行費用預測，并且在可能的情況下， 對計劃/過剩生產(chǎn)能力作出轉換。三是在不同的月次計算和揭示預測的營業(yè)利潤。四是將高度的彈性草案用于

24、計劃制定。五是改善申請書編制等事務處理上的周期。六是使間接費用可視化。七是提供正確的邊際信息。八是在計劃制定之際進行咼水平的投入以及進行詳細的內(nèi)容描述。九是職員接受RCAffi產(chǎn)能管理。十是理解制造環(huán)節(jié)各內(nèi)容上的相互關聯(lián)性。RCA能夠對上述規(guī)則發(fā)揮積極的效用，從近年來發(fā)表的有關導入 RCA的 有意義的案例研究中可見一斑。(三) 資源消耗會計的積極意義以往,理論界曾經(jīng)將作業(yè)成本應用于預算之中，形成了所謂的作業(yè)成本預算(ABB),并在此基礎上發(fā)展為“作業(yè)計劃與預算(ABP/B) ”。然而，由于ABP/B 仍然以ABC為基礎，將ABC本身存在的問題也帶入了 ABP/B之中。通過以“資源” 為導向對這種預算工具加