高級會計第1章企業(yè)合并

1、 高級財務會計高級財務會計1第一章第一章 企業(yè)合并企業(yè)合并n主要內(nèi)容：主要內(nèi)容：n 企業(yè)合并概述n 同一控制下的企業(yè)合并的處理n 非同一控制下企業(yè)合并的處理n主要內(nèi)容：主要內(nèi)容：n 企業(yè)合并概述n 同一控制下的企業(yè)合并的處理n 非同一控制下企業(yè)合并的處理第一章第一章 企業(yè)合并企業(yè)合并n主要內(nèi)容：主要內(nèi)容：n 企業(yè)合并概述n 同一控制下的企業(yè)合并的處理n 非同一控制下企業(yè)合并的處理 高級財務會計高級財務會計2第一節(jié)第一節(jié) 企業(yè)合并概述企業(yè)合并概述一、企業(yè)合并的定義和范圍界定一、企業(yè)合并的定義和范圍界定n企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)

2、合并形成一個報告主體的交易或事項。個報告主體的交易或事項。企業(yè)合并的實質(zhì)是控制，而不是法律主體的改變企業(yè)合并的實質(zhì)是控制，而不是法律主體的改變n會計主體會計主體 會計記賬主體（一定是報告主體）會計記賬主體（一定是報告主體） 會計報告主體（不一定是記賬主體）會計報告主體（不一定是記賬主體）n會計報告主體的變化源自控制權(quán)的轉(zhuǎn)移。會計報告主體的變化源自控制權(quán)的轉(zhuǎn)移。判斷時判斷時 遵循實質(zhì)重于形式遵循實質(zhì)重于形式 高級財務會計高級財務會計3二、企業(yè)合并的方式二、企業(yè)合并的方式 企業(yè)合并的方式如下圖所示：企業(yè)合并的方式如下圖所示： 高級財務會計高級財務會計4n下列業(yè)務中不屬于企業(yè)合并準則中所界定的企業(yè)合

3、并下列業(yè)務中不屬于企業(yè)合并準則中所界定的企業(yè)合并的是的是()。 nA甲企業(yè)通過增發(fā)自身的普通股自乙企業(yè)原股東處甲企業(yè)通過增發(fā)自身的普通股自乙企業(yè)原股東處取得乙企業(yè)的全部股權(quán)，該交易事項發(fā)生后，乙企業(yè)取得乙企業(yè)的全部股權(quán)，該交易事項發(fā)生后，乙企業(yè)仍持續(xù)經(jīng)營仍持續(xù)經(jīng)營nB甲企業(yè)支付對價取得乙企業(yè)的凈資產(chǎn)，該交易事甲企業(yè)支付對價取得乙企業(yè)的凈資產(chǎn)，該交易事項發(fā)生后，撤銷乙企業(yè)的法人資格項發(fā)生后，撤銷乙企業(yè)的法人資格nC甲企業(yè)以自身持有的資產(chǎn)作為出資投入乙企業(yè)，甲企業(yè)以自身持有的資產(chǎn)作為出資投入乙企業(yè)，取得對乙企業(yè)的控制權(quán)，該交易事項發(fā)生后，乙企業(yè)取得對乙企業(yè)的控制權(quán)，該交易事項發(fā)生后，乙企業(yè)仍維持其

4、獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營nDA 公司購買公司購買B公司公司20的股權(quán)的股權(quán) 高級財務會計高級財務會計5n三、企業(yè)合并類型的劃分三、企業(yè)合并類型的劃分 企業(yè)合并分為企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并l同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。并非暫時性的。通常為股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)的合并。通常為股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)的合并。 l非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合非同一控制下

5、的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易，即除判斷屬于同一控制下企業(yè)合并的情況以外易，即除判斷屬于同一控制下企業(yè)合并的情況以外其他的企業(yè)合并。其他的企業(yè)合并。通常為購買性質(zhì)的合并。通常為購買性質(zhì)的合并。 高級財務會計高級財務會計6n下列哪一種形式不屬于企業(yè)合并形式（下列哪一種形式不屬于企業(yè)合并形式（ ）。）。 AM公司公司N公司公司C公司公司 BM公司公司N公司公司M公司公司 CM公司公司N公司以公司以M公司為母公司的企業(yè)集團公司為母公司的企業(yè)集團 DM公司公司N公司公司P公司公司 高級財務會計高級財務會計7第二

6、節(jié)第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理同一控制下企業(yè)合并的處理n一、同一控制下的企業(yè)合并的處理原則一、同一控制下的企業(yè)合并的處理原則n我國我國企業(yè)會計準則第企業(yè)會計準則第20號號企業(yè)合并企業(yè)合并規(guī)定，同一規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并應采用控制下的企業(yè)合并應采用權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法。n合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負債，應當按照合并合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負債，應當按照合并日在被合并方的日在被合并方的賬面價值賬面價值計量。計量。n合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值）的值（或發(fā)行股份面值）的差額，調(diào)整資本公積；資本公差

7、額，調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。積不足沖減的，調(diào)整留存收益。 高級財務會計高級財務會計8權(quán)益結(jié)合法的特點：權(quán)益結(jié)合法的特點：（1 1）將合并視為股權(quán)的聯(lián)合，而不是資產(chǎn)交易；）將合并視為股權(quán)的聯(lián)合，而不是資產(chǎn)交易； a. a. 強調(diào)賬面價，不用公允價；強調(diào)賬面價，不用公允價； b. b. 不確認損益。取得的凈資產(chǎn)賬面價與支付對不確認損益。取得的凈資產(chǎn)賬面價與支付對 價賬面價值的差額，調(diào)整資本公積；價賬面價值的差額，調(diào)整資本公積；（2 2）合并費用，直接計入當期損益；（兩項例外）合并費用，直接計入當期損益；（兩項例外P6P6）（3 3）不產(chǎn)生商譽；）不產(chǎn)生商譽；（4 4）少數(shù)股

8、東權(quán)益合并列示；）少數(shù)股東權(quán)益合并列示；（5 5）合并財務報表中體現(xiàn)）合并財務報表中體現(xiàn)“一體化存續(xù)下來一體化存續(xù)下來”；需要需要 盡可能保留被合并企業(yè)合并前的留存收益；盡可能保留被合并企業(yè)合并前的留存收益；（6 6）如參與合并企業(yè)的會計方法不一致，要追溯調(diào)整。）如參與合并企業(yè)的會計方法不一致，要追溯調(diào)整。 重編前期報表。重編前期報表。 高級財務會計高級財務會計9n二、會計處理二、會計處理n（一）同一控制下的（一）同一控制下的控股合并控股合并n1長期股權(quán)投資的確認和計量長期股權(quán)投資的確認和計量: P7n 以取得被合并方賬面凈資產(chǎn)份額作為長期股權(quán)投資成以取得被合并方賬面凈資產(chǎn)份額作為長期股權(quán)投資

9、成本；本；（強調(diào)賬面價）（強調(diào)賬面價）n長期投資的入賬價與支付對價賬面價的差額：增加資長期投資的入賬價與支付對價賬面價的差額：增加資本公積；或沖減資本公積，資本公積不足的依次沖減盈本公積；或沖減資本公積，資本公積不足的依次沖減盈余公積和為分配利潤。余公積和為分配利潤。（不產(chǎn)生損益）（不產(chǎn)生損益）n合并費用計入管理費用；發(fā)行費用計入資本公積借方合并費用計入管理費用；發(fā)行費用計入資本公積借方n案例：案例：P7,1-1 高級財務會計高級財務會計10合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費用的處理合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費用的處理n1合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用，合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的

10、各項直接相關(guān)費用，包括為進行企業(yè)合并而支付的審計費用、資產(chǎn)評估包括為進行企業(yè)合并而支付的審計費用、資產(chǎn)評估費用、法律咨詢費用等，應當于發(fā)生時計入費用、法律咨詢費用等，應當于發(fā)生時計入當期損當期損益。益。n2為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔其他債務支付的手為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔其他債務支付的手續(xù)費、傭金等，應當計入所發(fā)行債券及其他債務的續(xù)費、傭金等，應當計入所發(fā)行債券及其他債務的初始計量金額。初始計量金額。 n3. 企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用，應當?shù)荣M用，應當?shù)譁p權(quán)益性證券溢價收入，溢價收入抵減權(quán)益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，

11、沖減留存收益不足沖減的，沖減留存收益。n 【例】【例】A、B公司分別為公司分別為P公司控公司控制下的兩家子公司；制下的兩家子公司；A公司于公司于207年年3月月10日自母公司日自母公司P處取得處取得B公司公司100的股權(quán)，合并后的股權(quán)，合并后B公公司仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)司仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。為進行該項企業(yè)合并，營。為進行該項企業(yè)合并，A公公司發(fā)行了司發(fā)行了600萬股本公司普通股萬股本公司普通股(每股面值每股面值1元元)作為對價。合并費作為對價。合并費用用40萬元。合并日，萬元。合并日，A公司及公司及B公公司的所有者權(quán)益構(gòu)成如表司的所有者權(quán)益構(gòu)成如表nA公司在合并日應進行的賬務處

12、公司在合并日應進行的賬務處理為：理為： 借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資2000 貸：股本貸：股本 600 資本公積資本公積股本溢價股本溢價1400借：管理費用借：管理費用 40 貸：銀行存款貸：銀行存款 40AB股本股本3600股本股本600資本資本公積公積1000資本資本公積公積200盈余盈余公積公積800盈余盈余公積公積400未分未分配利配利潤潤2000未分未分配利配利潤潤800合計合計7400合計合計2000 高級財務會計高級財務會計12n【例】【例】A公司于公司于2009年年1月月1日按日按面值發(fā)行面值發(fā)行5000萬元萬元的債券取得的債券取得B公司公司60%的股份，的股份，2009年

13、年1月月1日日B公公司所有者權(quán)益的賬面價值為司所有者權(quán)益的賬面價值為10000萬元，萬元，A公司另公司另支付手續(xù)費支付手續(xù)費15萬元。萬元。A公司和公司和B公司為同一集團的公司為同一集團的兩家子公司。兩家子公司。A公司會計處理如下：公司會計處理如下：n借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資B公司公司 6000 （1000060%）n 貸：應付債券貸：應付債券面值面值 5000 n 資本公積資本公積 1000 n借：應付債券借：應付債券利息調(diào)整利息調(diào)整 15 n 貸：銀行存款貸：銀行存款 15 高級財務會計高級財務會計13n【例】【例】2008年年3月月31日日,A公司通過增發(fā)公司通過增發(fā)6000萬股

14、本萬股本公司普通股公司普通股(每股面值每股面值l元元)取得取得B公司公司60%的股權(quán)的股權(quán),按按照增發(fā)前后的平均股價計算照增發(fā)前后的平均股價計算,該該6000萬股股份的公萬股股份的公允價值為允價值為13000萬元萬元.為增發(fā)該部分股份為增發(fā)該部分股份,A公司向證公司向證券承銷機構(gòu)等支付了券承銷機構(gòu)等支付了400萬元的傭金和手續(xù)費。假萬元的傭金和手續(xù)費。假定定A公司取得該部分股權(quán)后能夠?qū)救〉迷摬糠止蓹?quán)后能夠?qū)公司的生產(chǎn)經(jīng)公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策實施控制。營決策實施控制。2008年年3月月31日，日，B 公司所有者公司所有者權(quán)益的賬面價值為權(quán)益的賬面價值為20000萬元。萬元。A公司和公司和B公司

15、為同公司為同一集團的兩家公司。一集團的兩家公司。 高級財務會計高級財務會計14n本例中本例中A公司應當以公司應當以B公司所有者權(quán)益賬面價值的份公司所有者權(quán)益賬面價值的份額作為取得長期股權(quán)投資的成本額作為取得長期股權(quán)投資的成本:n借借:長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資 12000 n貸貸:股本股本 6000 n資本公積資本公積股本溢價股本溢價 6000 n發(fā)行權(quán)益性證券過程中支付的傭金和手續(xù)費發(fā)行權(quán)益性證券過程中支付的傭金和手續(xù)費,應沖減應沖減權(quán)益性證券的溢價發(fā)行收入權(quán)益性證券的溢價發(fā)行收入:n借借:資本公積資本公積股本溢價股本溢價 400 n貸貸:銀行存款銀行存款 400 高級財務會計高級財務會計15

16、n2合并日合并日合并財務報表的編制合并財務報表的編制 合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表 合并日？購買日？合并日？購買日？n（1）合并資產(chǎn)負債表）合并資產(chǎn)負債表n同一控制下企業(yè)合并的基本處理原則是：同一控制下企業(yè)合并的基本處理原則是： 視同合并后形成的報告主體在合并日及以前期間視同合并后形成的報告主體在合并日及以前期間一直存一直存在在，在合并資產(chǎn)負債表中，對于被合并方在企業(yè)合并前，在合并資產(chǎn)負債表中，對于被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益（盈余公積和未分配利潤之和）中歸屬實現(xiàn)的留存收益（盈余公積和未分配利潤之和）中歸屬于合并方的部分，在合并工作

17、底稿中，應編制下列調(diào)整于合并方的部分，在合并工作底稿中，應編制下列調(diào)整和抵銷分錄：和抵銷分錄： 高級財務會計高級財務會計16n抵銷分錄：抵銷分錄：借：股本借：股本 （子）（子） 資本公積資本公積 （子）（子） 盈余公積盈余公積 （子）（子） 未分配利潤未分配利潤 （子）（子） 貸：長期股權(quán)投資（母）貸：長期股權(quán)投資（母）n調(diào)整分錄：調(diào)整分錄：（恢復子公司在合并前的留存收益母公司占有的份額）（恢復子公司在合并前的留存收益母公司占有的份額）借：資本公積借：資本公積（以母公司的資本溢價的貸方余額為限）（以母公司的資本溢價的貸方余額為限） 貸：盈余公積貸：盈余公積 未分配利潤未分配利潤 （一體化存續(xù)要

18、求，盡可能保留被投資單位在投資（一體化存續(xù)要求，盡可能保留被投資單位在投資前的留存收益前的留存收益 ）n案例：案例：P9,1-3 案例：案例：EG：1.doc 高級財務會計高級財務會計17n（2）合并利潤表）合并利潤表-P.10n 合并方在編制合并日的合并利潤表時，應包含合并合并方在編制合并日的合并利潤表時，應包含合并方及被合并方自方及被合并方自合并當期期初合并當期期初至至合并日合并日實現(xiàn)的凈利潤，實現(xiàn)的凈利潤，雙方在當期發(fā)生的交易，應當按照合并報表的有關(guān)原雙方在當期發(fā)生的交易，應當按照合并報表的有關(guān)原則進行則進行抵銷抵銷。n在合并利潤表中，在凈利潤下，單設在合并利潤表中，在凈利潤下，單設“被

19、合并方在合被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤并前實現(xiàn)的凈利潤”反映合并當期自被合并方帶反映合并當期自被合并方帶入的凈利潤。入的凈利潤。n（3）合并現(xiàn)金流量表）合并現(xiàn)金流量表-P.10n 合并方在編制合并日的合并現(xiàn)金流量表時，應包含合并方在編制合并日的合并現(xiàn)金流量表時，應包含合并方及被合并方自合并方及被合并方自合并當期期初合并當期期初至至合并日合并日產(chǎn)生的現(xiàn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，雙方在當期發(fā)生的交易，應當按照合并報表金流量，雙方在當期發(fā)生的交易，應當按照合并報表的有關(guān)原則進行的有關(guān)原則進行抵銷抵銷。 高級財務會計高級財務會計18（4）合并當期期末比較報表：）合并當期期末比較報表：n同一控制下的企業(yè)合并，在編

20、制合并當期期末的比較報同一控制下的企業(yè)合并，在編制合并當期期末的比較報表時，應視同參與合并各方在最終控制方開始實施控制表時，應視同參與合并各方在最終控制方開始實施控制時即以目前的狀態(tài)存在。時即以目前的狀態(tài)存在。 （一體性存續(xù)原則）（一體性存續(xù)原則）n因企業(yè)合并實際發(fā)生在當期，以前期間合并方賬面上并因企業(yè)合并實際發(fā)生在當期，以前期間合并方賬面上并不存在對被合并方的長期股權(quán)投資，在編制比較報表時，不存在對被合并方的長期股權(quán)投資，在編制比較報表時，應將被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負債并入后，因合并而增加應將被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負債并入后，因合并而增加的凈資產(chǎn)在比較報表中調(diào)整所有者權(quán)益項下的資本公積的凈資產(chǎn)在

21、比較報表中調(diào)整所有者權(quán)益項下的資本公積(資本溢價或股本溢價資本溢價或股本溢價)。（特殊處理）（特殊處理）n見教材見教材P13，1-6 高級財務會計高級財務會計19n【例【例1-6】注意：】注意：nP.13，【，【1-6】: 資產(chǎn)負債表是資產(chǎn)負債表是2006年的。合并發(fā)生年的。合并發(fā)生在在2007年年6月月n而一體性存續(xù)原則要求，而一體性存續(xù)原則要求，2007年底要編制比較合并年底要編制比較合并報表。報表。（即，須要（即，須要2006年的合并報表）年的合并報表）n由于由于2006年，華夏公司年，華夏公司并未并未對東方公司投資，所以對東方公司投資，所以在抵銷在抵銷2006年東方公司所有者權(quán)益時華夏

22、公司沒法年東方公司所有者權(quán)益時華夏公司沒法以以“長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資”與之相互對應。特殊處理：與之相互對應。特殊處理：“資本公積資本公積”。故：故：P.15貸記：資本公積貸記：資本公積16720000n因為，一體性存續(xù)原則，要恢復子公司在合并前的因為，一體性存續(xù)原則，要恢復子公司在合并前的留存收益母公司占有的份額。故：有留存收益母公司占有的份額。故：有P.15，第二筆。，第二筆。 高級財務會計高級財務會計20n（二）同一控制下的吸收合并（二）同一控制下的吸收合并 （1）合并取得資產(chǎn)、負債入賬價的確定）合并取得資產(chǎn)、負債入賬價的確定 （2）合并價差的處理）合并價差的處理 （3）合并當期期末比

23、較報表的編制）合并當期期末比較報表的編制 n 借：借：*資產(chǎn)（被合并方賬面價值）資產(chǎn)（被合并方賬面價值） 貸：貸：*負債負債 （被合并方賬面價值）（被合并方賬面價值） 貸：支付對價（資產(chǎn)、負債、股本）貸：支付對價（資產(chǎn)、負債、股本） 借借/貸：貸：資本公積（上述借貸的差額）資本公積（上述借貸的差額）案例：案例：P17,1-7 高級財務會計高級財務會計21n【多選題】關(guān)于【多選題】關(guān)于同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)形成母子公司關(guān)系的，在合并日，下列說法中正確的有（系的，在合并日，下列說法中正確的有（ ）。）。 n A A合并資產(chǎn)負債表中被合并方的各項資產(chǎn)、負債，應合并資產(chǎn)

24、負債表中被合并方的各項資產(chǎn)、負債，應當按其賬面價值計量當按其賬面價值計量n B B合并資產(chǎn)負債表中被合并方的各項資產(chǎn)、負債，應合并資產(chǎn)負債表中被合并方的各項資產(chǎn)、負債，應當按其公允價值計量當按其公允價值計量n C C合并利潤表應當包括參與合并各方自合并當期期初合并利潤表應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日所發(fā)生的收入、費用和利潤至合并日所發(fā)生的收入、費用和利潤n D D合并利潤表不應當包括參與合并各方自合并當期期合并利潤表不應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日所發(fā)生的收入、費用和利潤初至合并日所發(fā)生的收入、費用和利潤n E E合并現(xiàn)金流量表應當包括參與合并各方自合并當期合并現(xiàn)金流量

25、表應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日的現(xiàn)金流量期初至合并日的現(xiàn)金流量【答案】【答案】ACE 高級財務會計高級財務會計22第三節(jié)第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理非同一控制下企業(yè)合并的處理一、非同一控制下企業(yè)合并的處理特點一、非同一控制下企業(yè)合并的處理特點n采用采用購買法購買法。n購買法的特點：購買法的特點：n（1 1）將合并視為購買交易行為；）將合并視為購買交易行為；n（2 2）強調(diào)公允價；）強調(diào)公允價；n（3 3）需要以公允價對被合并企業(yè)賬面價進行調(diào)整；）需要以公允價對被合并企業(yè)賬面價進行調(diào)整；n（4 4）合并費用，直接計入）合并費用，直接計入當期損益當期損益；n（5 5）可以確認商

26、譽；）可以確認商譽；n（6 6）不需要保留被合并企業(yè)的留存收益。）不需要保留被合并企業(yè)的留存收益。 高級財務會計高級財務會計23n（一）確定購買方（一）確定購買方n在購買日在購買日取得控制權(quán)取得控制權(quán)的一方為購買方，參與合并的一方為購買方，參與合并的其他企業(yè)為被購買方。的其他企業(yè)為被購買方。n（二）確定購買日（二）確定購買日n購買日，是指購買方實際取得對被購買方購買日，是指購買方實際取得對被購買方控制權(quán)控制權(quán)的日期。的日期。 高級財務會計高級財務會計24n（三）確定企業(yè)合并成本（三）確定企業(yè)合并成本n1通過通過一次交換一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為取得控制

27、權(quán)而取得控制權(quán)而付出對價（資產(chǎn)付出對價（資產(chǎn)、承擔負債、發(fā)行權(quán)益、承擔負債、發(fā)行權(quán)益性證券）性證券）公允價值。公允價值。n2通過通過多次交換多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為本為每一單項交易成本之和每一單項交易成本之和。n3購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用直接相關(guān)費用計入管理費用。計入管理費用。n4. 在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的

28、，購買方并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應當將其計入合并成本應當將其計入合并成本 高級財務會計高級財務會計25n （四）合并差額的處理（四）合并差額的處理 合并成本合并成本- -被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值* *持股比例持股比例 = =合并差額（正數(shù)合并差額（正數(shù)/ /負數(shù)）負數(shù)）n1正數(shù)：應確認為正數(shù)：應確認為商譽商譽 （吸收合并：個別報表；（吸收合并：個別報表； 控股合并：合并報表）控股合并：合并報表）n2負數(shù)：應確認為負數(shù)：應確認為營業(yè)外收入營業(yè)外收入 具體：具體： （1 1）先對取得的各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公）先對取得的各項可辨認資產(chǎn)

29、、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行允價值以及合并成本的計量進行復核復核； （2 2）復核無誤后的負數(shù)差額，計入）復核無誤后的負數(shù)差額，計入當期損益當期損益。( (營業(yè)外營業(yè)外收入收入) )【多選題】對非同一控制下企業(yè)合并的合并成本，下列說法中正確【多選題】對非同一控制下企業(yè)合并的合并成本，下列說法中正確的有的有 A一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價

30、值 B通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和交易成本之和 C購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用也應當計入企購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用也應當計入企業(yè)合并成本業(yè)合并成本 D購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用應當計入當期購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用應當計入當期損益損益 E在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影的，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合

31、并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應當將其計入合并成本響金額能夠可靠計量的，購買方應當將其計入合并成本 高級財務會計高級財務會計27【答案】【答案】ABDE對對同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并，合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生，合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用，包括為進行企業(yè)合并而支付的各項直接相關(guān)費用，包括為進行企業(yè)合并而支付的審計費用、資產(chǎn)評估費用、法律咨詢費用等，應的審計費用、資產(chǎn)評估費用、法律咨詢費用等，應當于發(fā)生時計入當于發(fā)生時計入當期損益當期損益。非同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并，購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生，購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用也應當計

32、入的各項直接相關(guān)費用也應當計入當期損益當期損益。n 二、會計處理二、會計處理n （一）非同一控制下的控股合并（一）非同一控制下的控股合并n 1長期股權(quán)投資的初始投資成本確定長期股權(quán)投資的初始投資成本確定 見中財：長期股權(quán)投資相關(guān)內(nèi)容。見中財：長期股權(quán)投資相關(guān)內(nèi)容。案例：見案例：見P20,1-8n若：多次交易實現(xiàn)企業(yè)合并的若：多次交易實現(xiàn)企業(yè)合并的a. 2008.3a. 2008.3取得取得30%30%股份，采用權(quán)益法；股份，采用權(quán)益法；2009.42009.4追加追加30%30%；控股比例達到；控股比例達到60%;60%;b. b. 比例達到比例達到60%60%，權(quán)益法要改為成本法；，權(quán)益法要

33、改為成本法；C. C. 權(quán)益法改為成本法，屬于會計政策變更；要追溯調(diào)整，調(diào)整留存收益。權(quán)益法改為成本法，屬于會計政策變更；要追溯調(diào)整，調(diào)整留存收益。nP.21P.21，【，【1-91-9】華夏公司】華夏公司0808年采用權(quán)益法確認投資收益時：年采用權(quán)益法確認投資收益時：借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資450450 貸：投資收益貸：投資收益450 450 n權(quán)益法改為成本法時，要追溯調(diào)整。即：把上面這筆沖掉，對涉及損益權(quán)益法改為成本法時，要追溯調(diào)整。即：把上面這筆沖掉，對涉及損益的項目調(diào)整留存收益（即：盈余公積和未分配利潤）的項目調(diào)整留存收益（即：盈余公積和未分配利潤） 借：盈余公積借：盈余公積

34、 利潤分配利潤分配未分配利潤未分配利潤 貸：長期股權(quán)投資貸：長期股權(quán)投資n20092009年長期投資賬面成本年長期投資賬面成本=1200+450-450+1500=2700=1200+450-450+1500=2700萬元萬元 高級財務會計高級財務會計29n若【若【1-91-9】改為】改為2008.32008.3取得取得15%15%的股權(quán)，的股權(quán)，2009.42009.4取得取得45%45%股權(quán)。其他條件不變。股權(quán)。其他條件不變。n則：則：2009.42009.4n借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 15001500 貸：銀行存款貸：銀行存款 15001500n2009.42009.4的長期投資

35、賬面成本的長期投資賬面成本=1200+1500=2700=1200+1500=2700萬元萬元 高級財務會計高級財務會計30n2購買日合并財務報表的編制購買日合并財務報表的編制 n購買日，只要編制合并資產(chǎn)負債表，不需要編制合并購買日，只要編制合并資產(chǎn)負債表，不需要編制合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表。利潤表和合并現(xiàn)金流量表。 高級財務會計高級財務會計31n購買日，編合并資產(chǎn)負債表時，在工作底稿中：購買日，編合并資產(chǎn)負債表時，在工作底稿中：n（1）對子公司個別報表進行調(diào)整）對子公司個別報表進行調(diào)整na.a.子公司與母公司會計政策、會計期間不一致要調(diào)整；子公司與母公司會計政策、會計期間不一致要調(diào)整；nb

36、.b.要以購買日取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)、負債的公允要以購買日取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)、負債的公允價值為基礎，對子公司個別報表進行調(diào)整。價值為基礎，對子公司個別報表進行調(diào)整。 （公允價值變動的部分調(diào)整（公允價值變動的部分調(diào)整資本公積）資本公積）n（2）對母公司個別報表進行調(diào)整。）對母公司個別報表進行調(diào)整。na. 從成本法調(diào)整為權(quán)益法。從成本法調(diào)整為權(quán)益法。nb.b.合并成本合并成本- -被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值* *持股比例持股比例 = =正數(shù)正數(shù)/ /負數(shù)負數(shù)正數(shù)：調(diào)整商譽；正數(shù)：調(diào)整商譽；負數(shù)：調(diào)整盈余公積和未分配利潤（指購買日的調(diào)整）負數(shù)：調(diào)整盈余公積

37、和未分配利潤（指購買日的調(diào)整） 高級財務會計高級財務會計32n借：股本借：股本n 資本公積資本公積n 盈余公積盈余公積n 未分配利潤未分配利潤n 商譽（借方差額）商譽（借方差額）n 貸：長期股權(quán)投資貸：長期股權(quán)投資n 少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益n 盈余公積和未分配利潤（貸方差額）盈余公積和未分配利潤（貸方差額） 高級財務會計高級財務會計33n案例：見案例：見P22,1-10n（1）長期股權(quán)投資：以支付對價的公允價入賬）長期股權(quán)投資：以支付對價的公允價入賬（4800萬元）萬元）n（2）合并工作底稿，將子公司的賬面價調(diào)整為公允）合并工作底稿，將子公司的賬面價調(diào)整為公允價，調(diào)整金額計入價，調(diào)整金額計入

38、“資本公積資本公積”n（3） 從成本法調(diào)整為權(quán)益法。從成本法調(diào)整為權(quán)益法。n合并成本合并成本48004800- -被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值（4570-11704570-1170）* *持股比例持股比例90%=90%=正數(shù)正數(shù)+1740/+1740/負數(shù)負數(shù)n正數(shù)：調(diào)整商譽；正數(shù)：調(diào)整商譽； 負數(shù)：調(diào)整盈余公積和未分配利潤（指購買日的調(diào)整）負數(shù)：調(diào)整盈余公積和未分配利潤（指購買日的調(diào)整）n若【若【1-10】改為定向增發(fā)股票】改為定向增發(fā)股票600萬股，換取偉業(yè)公司萬股，換取偉業(yè)公司90%股權(quán)，股權(quán)，其他條件不變。其他條件不變。n（1）大地公司會計處理：）大地公司會

39、計處理： 借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 2880 貸：股本貸：股本 600 資本公積資本公積 2280n（2）合并工作底稿調(diào)整分錄：）合并工作底稿調(diào)整分錄： 借：存貨借：存貨 100 固定資產(chǎn)固定資產(chǎn) 900 貸：資本公積貸：資本公積 1000n（3）合并工作底稿抵銷分錄：）合并工作底稿抵銷分錄： 2880-3400*90%=-180 借：股本借：股本 1500 資本公積資本公積 1350 盈余公積盈余公積 200 未分配利潤未分配利潤 350 貸：長期股權(quán)投資貸：長期股權(quán)投資 2880 盈余公積盈余公積 18 未分配利潤未分配利潤 162 高級財務會計高級財務會計35n（二）非同一控制下

40、的吸收合并（二）非同一控制下的吸收合并n取得的資產(chǎn)、負債按取得的資產(chǎn)、負債按公允價值計量；公允價值計量；n作為合并對價的作為合并對價的非貨幣性資產(chǎn)非貨幣性資產(chǎn)在購買日在購買日公允價值公允價值與與賬賬面價值面價值的差額計入當期損益；的差額計入當期損益；n購買方合并成本購買方合并成本- -被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值* *持持股比例股比例= =合并差額（正數(shù)合并差額（正數(shù)/ /負數(shù)）負數(shù)）n1 1正數(shù)：應確認為正數(shù)：應確認為商譽。（吸收合并商譽。（吸收合并個別報表）個別報表）n2 2負數(shù)：應確認為負數(shù)：應確認為營業(yè)外收入營業(yè)外收入n案例：案例：P25P25，1-111-

41、11 高級財務會計高級財務會計36通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并n購買方應當區(qū)分個別和合并財務報表分別進行處理。購買方應當區(qū)分個別和合并財務報表分別進行處理。n（一）個別財務報表（一）個別財務報表n在個別財務報表中，購買方應當以購買日之前所持被在個別財務報表中，購買方應當以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的購買方的股權(quán)投資的賬面價值賬面價值與購買日與購買日新增投資成本新增投資成本之和，作為該項投資的之和，作為該項投資的初始投資成本初始投資成本；n購買日購買日之前之前持有的被購買方的股權(quán)涉及持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，應當在的，應當在處置處置該項投資時將

42、與其相關(guān)的其他綜合收該項投資時將與其相關(guān)的其他綜合收益轉(zhuǎn)入當期益轉(zhuǎn)入當期投資收益投資收益。 高級財務會計高級財務會計37n1.購買方于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)投資，保持其賬購買方于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)投資，保持其賬面價值不變，其中，面價值不變，其中，n購買日前持有的股權(quán)投資作為購買日前持有的股權(quán)投資作為長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資并采用并采用成本成本法法核算的，為成本法核算下至購買日應有的核算的，為成本法核算下至購買日應有的賬面價值賬面價值；n購買日前持有的股權(quán)投資作為購買日前持有的股權(quán)投資作為長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資并采用并采用權(quán)益權(quán)益法法核算的，為權(quán)益法核算下至購買日應有的核算

43、的，為權(quán)益法核算下至購買日應有的賬面價值賬面價值；n購買日前持有的股權(quán)投資作為購買日前持有的股權(quán)投資作為金融資產(chǎn)金融資產(chǎn)并按并按公允價值計公允價值計量量的，為至購買日的的，為至購買日的賬面價值賬面價值。n2.追加的投資，按照購買日，按照購買日支付對價的公允價值支付對價的公允價值計量，并確認計量，并確認長期股權(quán)投資。購買方應當以購買日之前所持被購買方的股權(quán)長期股權(quán)投資。購買方應當以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的，作為該項投資的初始投資成本。初始投資成本。 高級財務會計高級財務會計38n3.購買方對于購買日之

44、前持有的被購買方的股權(quán)投資購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)投資涉及涉及其他綜合收益其他綜合收益的，例如，購買方原持有的股權(quán)投的，例如，購買方原持有的股權(quán)投資按照資按照權(quán)益法權(quán)益法核算時，被購買方持有的可供出售金融核算時，被購買方持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動確認的資產(chǎn)公允價值變動確認的其他綜合收益（計入（計入資本公資本公積其他資本公積積其他資本公積），購買方按持股比例計算應享有的），購買方按持股比例計算應享有的份額并確認為其他綜合收益（計入資本公積其他資本份額并確認為其他綜合收益（計入資本公積其他資本公積）的部分，公積）的部分，不予處理不予處理。待購買方。待購買方出售被購買方股出售

45、被購買方股權(quán)時權(quán)時，再按出售股權(quán)相對應的其他綜合收益部分轉(zhuǎn)入，再按出售股權(quán)相對應的其他綜合收益部分轉(zhuǎn)入出售出售當期損益當期損益。 高級財務會計高級財務會計39n（二）合并財務報表（二）合并財務報表n在合并財務報表中，購買方對于在合并財務報表中，購買方對于購買日之前持有的被購買方的股購買日之前持有的被購買方的股權(quán)權(quán)，應當按照該股權(quán)在，應當按照該股權(quán)在購買日的公允價值進行重新計量購買日的公允價值進行重新計量，并按以，并按以下原則處理：下原則處理：n1.購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，按照該股購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，按照該股權(quán)在權(quán)在購買日的公允價值進行重新計量購買日的公允

46、價值進行重新計量，公允價值與賬面價值，公允價值與賬面價值的差額計入的差額計入當期投資收益當期投資收益。n2.購買日之前持有的被購買方的股權(quán)于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)于購買日的公允價值購買日的公允價值，與與購買日新購入股權(quán)所支付對價購買日新購入股權(quán)所支付對價的公允價值之和，為合并財?shù)墓蕛r值之和，為合并財務報表中的務報表中的合并成本合并成本。n3.在按上述計算的合并成本基礎上，比較購買日被購買方可在按上述計算的合并成本基礎上，比較購買日被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定購買日應予確認的辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定購買日應予確認的商譽商譽，或者應計入發(fā)生或者應計入發(fā)生當期損益當期損益

47、的金額。的金額。n4.購買方對于購買日購買方對于購買日之前之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，與其相關(guān)的合收益的，與其相關(guān)的其他綜合收益其他綜合收益應當轉(zhuǎn)為購買日所屬應當轉(zhuǎn)為購買日所屬當當期投資收益期投資收益。 高級財務會計高級財務會計40n206年年1月月1日日，A公司以公司以5 000萬元取得萬元取得B公司公司10%的股份，取得投資時的股份，取得投資時B公司凈資產(chǎn)的公允價值為公司凈資產(chǎn)的公允價值為45 000萬元。假定該項投資不存在活躍市場，公允價值萬元。假定該項投資不存在活躍市場，公允價值無法可靠計量。因未以任何方式參與無法可靠計量。因未以任何方式參

48、與B公司的經(jīng)營決公司的經(jīng)營決策，策，A公司對持有的該項投資采用公司對持有的該項投資采用成本法核算成本法核算。n207年年1月月1日日，A公司另支付公司另支付30 000萬元取得萬元取得B公司公司50%的股份，能夠?qū)Φ墓煞?，能夠?qū)公司實施控制。購買日公司實施控制。購買日B公司公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為可辨認凈資產(chǎn)公允價值為55 000萬元，萬元，A公司之前所公司之前所取得的取得的10%股權(quán)于購買日的公允價值為股權(quán)于購買日的公允價值為5 500萬元。萬元。B公司自公司自206年年1月月1日日A公司取得投資后至公司取得投資后至207年年1月月1日購買進一步股份前實現(xiàn)的留存收益為日購買進一步股份前實

49、現(xiàn)的留存收益為1 500萬萬元，未進行利潤分配。（非同一控制）元，未進行利潤分配。（非同一控制） 高級財務會計高級財務會計41n1.A公司在個別報表中的處理公司在個別報表中的處理n206年年1月月1日，日，A公司取得公司取得B公司長期股權(quán)投資公司長期股權(quán)投資的成本為的成本為5 000萬元。萬元。n207年年1月月1日，日，A公司進一步取得公司進一步取得B公司公司50%的的股權(quán)時，支付價款股權(quán)時，支付價款30 000萬元。萬元。A公司于購買日公司于購買日的賬務處理如下：的賬務處理如下：n借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 300 000 000 貸：銀行存款貸：銀行存款 300 000 000 高

50、級財務會計高級財務會計42n2.A公司在合并財務報表中的處理公司在合并財務報表中的處理n（1）計算合并成本：）計算合并成本：n合并成本合并成本=5 500+30 000=35 500（萬元）（萬元）n（2）計算應計入損益的金額：）計算應計入損益的金額：n應計入損益的金額應計入損益的金額=5 500-5 000=500（萬元）（萬元）n分錄：分錄：n借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 5 000 000 貸：投資收益貸：投資收益 5 000 000 高級財務會計高級財務會計43n（3）計算商譽：）計算商譽：n在合并財務報表中關(guān)應體現(xiàn)的商譽：在合并財務報表中關(guān)應體現(xiàn)的商譽： = 35 500-55

51、00060%=2 500（萬元）（萬元）n在合并工作底稿上應作的抵銷分錄為：在合并工作底稿上應作的抵銷分錄為：n借：借：B公司所有者權(quán)益公司所有者權(quán)益 550 000 000 商譽商譽 25 000 000 貸：長期股權(quán)投資貸：長期股權(quán)投資 355 000 000 少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益 220 000 000 高級財務會計高級財務會計44n長江公司于長江公司于2010年年1月月1日以貨幣資金日以貨幣資金3 100萬元萬元取得了大海公司取得了大海公司30%的所有者權(quán)益，對大海公的所有者權(quán)益，對大海公司能夠施加重大影響，大海公司在該日的可辨司能夠施加重大影響，大海公司在該日的可辨認凈資產(chǎn)的公允

52、價值是認凈資產(chǎn)的公允價值是11 000萬元。假設不考萬元。假設不考慮所得稅的影響。長江公司和大海公司均按凈慮所得稅的影響。長江公司和大海公司均按凈利潤的利潤的10%提取法定盈余公積。大海公司在提取法定盈余公積。大海公司在2010年年1月月1日和日和2011年年1月月1日的資產(chǎn)負債表各日的資產(chǎn)負債表各項目的賬面價值和公允價值資料如下：項目的賬面價值和公允價值資料如下： 高級財務會計高級財務會計45項目項目20102010年年1 1月月1 1日日20112011年年1 1月月1 1日日賬面價值賬面價值公允價值公允價值賬面價值賬面價值公允價值公允價值貨幣資金和應收貨幣資金和應收款項款項2 0002

53、0002 0002 0002 6002 6002 6002 600存貨存貨3 0003 0003 0003 0003 2003 2003 2003 200固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)6 0006 0006 2006 2006 4006 4006 7006 700長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資2 0002 0002 0002 0001 5001 5001 5001 500應付賬款應付賬款1 2001 2001 2001 2001 4001 4001 4001 400短期借款短期借款1 0001 0001 0001 000300300300300股本股本5 0005 0005 0005 0005 0005 000資

54、本公積資本公積2 0002 0002 2002 2002 2002 200盈余公積盈余公積380380380380480480未分配利潤未分配利潤3 4203 4203 4203 4204 3204 320所有者權(quán)益合計所有者權(quán)益合計10 80010 80011 00011 00012 00012 00012 30012 300 高級財務會計高級財務會計46n2010年年1月月1日，大海公司除一項固定資產(chǎn)的公允價值與其賬面日，大海公司除一項固定資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值不同外，其他資產(chǎn)和負債的公允價值與賬面價值相等。該價值不同外，其他資產(chǎn)和負債的公允價值與賬面價值相等。該固定資產(chǎn)的公允價值為固

55、定資產(chǎn)的公允價值為300萬元，賬面價值為萬元，賬面價值為100萬元，按萬元，按10年、年、采用年限平均法計提折舊，無殘值。采用年限平均法計提折舊，無殘值。n大海公司于大海公司于2010年度實現(xiàn)凈利潤年度實現(xiàn)凈利潤 1 000萬元，沒有支付股利，萬元，沒有支付股利，因可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動增加資本公積因可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動增加資本公積200萬元。萬元。n2011年年1月月1日，長江公司以貨幣資金日，長江公司以貨幣資金5 220萬元進一步取得大海萬元進一步取得大海公司公司40%的所有者權(quán)益，因此取得了控制權(quán)。大海公司在該日的所有者權(quán)益，因此取得了控制權(quán)。大海公司在該日的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值是的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值是12 300萬元。萬元。n2011年