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文檔簡介
1、稅制結(jié)構(gòu)是指稅收制度中稅種的構(gòu)成及各稅種在其中所占的地位。只有在復(fù)稅制條件下,才會(huì)談到稅制結(jié)構(gòu),而復(fù)稅制是稅制模式的一種。因此首先必須進(jìn)行稅制模式的分類,在此基礎(chǔ)上來劃分稅制結(jié)構(gòu)的類型。一、稅制模式分類稅制模式分類一般來說可以分為單一稅制和復(fù)合稅制。(一)單一稅制單一稅制是指只有一個(gè)稅種的稅收體系。在稅收的歷史上,曾經(jīng)有人積極主張實(shí)行單一稅制,但它始終只是在理論上存在,世界各國并未實(shí)行,因此在稅收學(xué)上也稱為單一稅論。關(guān)于單一稅制的主張較多,而且都與不同時(shí)期的政治主張、經(jīng)濟(jì)學(xué)說相呼應(yīng),其理論根據(jù)及其經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)各有差異,大致可分為四類:1、單一土地稅論。主張單一土地稅的為重農(nóng)學(xué)派,魁奈為其主要代表人
2、物。這種稅 收經(jīng)濟(jì)理論是以純產(chǎn)品學(xué)說為基礎(chǔ)的,認(rèn)為只有農(nóng)業(yè)才能創(chuàng)造純產(chǎn)品,地主是唯一占有純產(chǎn)品(剩余產(chǎn)品)的階級(jí),所以主張實(shí)行單一土地稅,由占有純產(chǎn)品的地主階級(jí)負(fù)擔(dān)全部稅收,而免除租地農(nóng)場(chǎng)主和商業(yè)者的一切稅收負(fù)擔(dān)。至19世紀(jì),單一土地稅又被美國經(jīng)濟(jì)學(xué)享利喬治再次提出,他積極主張推行單一地價(jià)稅。亨利喬治認(rèn)為,資本主義制度的弊病就在于社會(huì)財(cái)富分配不公。雖然隨著社會(huì)生產(chǎn)技術(shù)的進(jìn)步,物質(zhì)財(cái)富迅速增長,但由于地主壟斷土地,社會(huì)進(jìn)步帶來的全部利益都轉(zhuǎn)化為地租收入,使得人民陷入貧困,生產(chǎn)發(fā)展受到阻礙,所以亨利喬治主張實(shí)行單一土地稅,以使土地增值收益全部歸社會(huì)所有。2、單一消費(fèi)稅論。主張單一消費(fèi)稅的多為重商主
3、義學(xué)派學(xué)者。17世紀(jì),英國人霍布士主張實(shí)行單一消費(fèi)稅,廢除其他一切稅收。他認(rèn)為,人人都要消費(fèi),對(duì)消費(fèi)品課稅,能使稅收負(fù)擔(dān)普及于全體人民,限制貴族及其他階層的免稅特權(quán)。至19世紀(jì),德國人普費(fèi)非也主張實(shí)行單一消費(fèi)稅。他從稅收平等原則出發(fā),主張稅收應(yīng)以個(gè)人的全部支出為課稅標(biāo)準(zhǔn),也就等于就全部消費(fèi)課稅。因?yàn)橄M(fèi)是納稅人納稅能力的體現(xiàn),消費(fèi)多者,負(fù)稅能力大,消費(fèi)少者,負(fù)稅能力小,對(duì)消費(fèi)支出課稅,符合稅收平等原則。3、單一資本稅論。單一資本稅的代表人物是法國人計(jì)拉丹和門尼埃。單一資本稅論主張以資本的價(jià)值為標(biāo)準(zhǔn)征稅。這里所說資本是指不產(chǎn)品收益的財(cái)產(chǎn)。對(duì)資本課稅既可以刺激資本用于生產(chǎn),又可以促使資本的產(chǎn)生,并
4、能捕捉所得稅無法課及的稅源。這一學(xué)說又分為兩種觀點(diǎn),一是以美國學(xué)者為代表所主張的以資本為課稅標(biāo)準(zhǔn),但資本僅以不動(dòng)產(chǎn)為限;另一種則是以法國學(xué)者為代表所主張的應(yīng)以一切有形的資本為課稅對(duì)象。4、單一所得稅論。早在16世紀(jì),法國人波丹曾經(jīng)討論過單一所得稅。18世紀(jì)初葉,法國人移班主張單一所得稅。19世紀(jì)下半葉,單一所得稅盛行于德國,特別是拉薩爾等人基于改造私有制的主張采取高度累進(jìn)的所得稅以平衡社會(huì)財(cái)富。他們認(rèn)為消費(fèi)稅是對(duì)多數(shù)貧農(nóng)的課稅,而所得稅則是對(duì)少數(shù)富有者的課稅,因而提倡單一所得稅制。歷史上單一稅制理論的提出有其時(shí)代背景,主要是由于當(dāng)時(shí)稅制復(fù)雜,政府橫征暴斂,人民不堪其苦,或者是由于稅收分配不公平
5、,而遭到了人民的反抗。另外,單一稅論的提出,也是由于人們看到了它的一些優(yōu)點(diǎn):稅收的課征只有一次,對(duì)生產(chǎn)和流通影響很小,有利于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展;稽征手續(xù)簡單,減少了征收費(fèi)用;可使納稅人輕易了解其應(yīng)納稅額,可以減少苛擾的弊端。但是,單一稅制也有很多缺點(diǎn),以稅收原則的要求來看,主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:從財(cái)政原則看,單一稅制很難保證財(cái)政收入的充足,也就難以滿足國家經(jīng)費(fèi)的支出需要;從經(jīng)濟(jì)原則看,單一稅容易引起某一方面經(jīng)濟(jì)上的變動(dòng);從社會(huì)原則看,單一稅制的征稅范圍很小,不能普及一切人和物,不符合稅收的普遍原則。同時(shí)單一稅只對(duì)某一方面課稅,而對(duì)其他方面不課稅,也難以實(shí)現(xiàn)稅收的平等原則。(二)復(fù)合稅制復(fù)合稅制是國家
6、選擇多種稅,使其同時(shí)并存、相互協(xié)調(diào)、相互補(bǔ)充,而成為有機(jī)的稅收體系。稅制結(jié)構(gòu)要具備一定的功能,而具備一定的功能必須符合各項(xiàng)稅收原則的要求,一個(gè)稅種不可能合乎一切稅收原則的要求,只有復(fù)合稅制才能做到。復(fù)合稅制的優(yōu)點(diǎn)體現(xiàn)在:就財(cái)政收入而言,稅源廣且普遍,伸縮性大,彈性充分,收入充足;就社會(huì)政策而言,具有平均社會(huì)財(cái)富,穩(wěn)定國民經(jīng)濟(jì)的功能;就稅收負(fù)擔(dān)而言,從多方面捕捉稅源,可以減少逃漏。所以說,復(fù)合稅制是比較科學(xué)合理的稅制結(jié)構(gòu)。復(fù)合稅制為當(dāng)今世界各國所普遍采用。當(dāng)然,復(fù)合稅制也有一些缺點(diǎn),表現(xiàn)在:稅收種類較多,對(duì)生產(chǎn)和流通可能帶來不利影響;征收手續(xù)繁雜,征收費(fèi)用較高;容易產(chǎn)生重復(fù)課稅。二、稅制結(jié)構(gòu)的類
7、型及稅制結(jié)構(gòu)的比較分析(一)稅制結(jié)構(gòu)的類型當(dāng)今世界各國都實(shí)行復(fù)合稅制。復(fù)合稅制可劃分為不同的結(jié)構(gòu)類型。劃分的標(biāo)志就是主體稅種的選擇。主體稅種是一個(gè)國家稅制結(jié)構(gòu)中占據(jù)主要地位,起主導(dǎo)作用的稅種。其特征是同一征稅權(quán)主體設(shè)置的稅種中收入比重最高,主體稅種決定一個(gè)稅制結(jié)構(gòu)的性質(zhì)和主要功能。一般說來,稅收可分為四大類。第一大類是所得稅,包括個(gè)人所得稅、公司(法人)所得稅、社會(huì)保障稅。第二大類是商品稅,包括全值流轉(zhuǎn)稅和增值稅。第三大類是財(cái)產(chǎn)稅,有一般財(cái)產(chǎn)稅、個(gè)別財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)贈(zèng)與稅等。第四大類是行為稅。這些稅種中,有的可充當(dāng)主體稅種,有的則永遠(yuǎn)只能充當(dāng)輔助稅種。稅收發(fā)展的歷史表明,只有一般財(cái)產(chǎn)稅、所得稅和多
8、階段課征的流轉(zhuǎn)稅、關(guān)稅以及增值稅才能充當(dāng)主體稅種,這是由這些稅種的性質(zhì)決定的。從理論上講,一個(gè)復(fù)合稅制結(jié)構(gòu)中可只有一個(gè)主體稅種,也可有兩個(gè)、三個(gè)甚至多個(gè)主體稅種,因此,復(fù)合稅制結(jié)構(gòu)類型可劃分為單主體稅的稅制結(jié)構(gòu)、雙主體稅的稅制結(jié)構(gòu)、多種稅并重的稅制結(jié)構(gòu)。就單主體稅的稅制結(jié)構(gòu)看,有個(gè)人所得稅(含具有個(gè)人所得稅性質(zhì)的社會(huì)保障稅)為主體的稅制結(jié)構(gòu)、法人所得稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)、全值流轉(zhuǎn)稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)、增值稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)和財(cái)產(chǎn)稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)。(二)主要稅制結(jié)構(gòu)類型的比較分析復(fù)合稅制結(jié)構(gòu)的理論類型很多。而實(shí)踐中稅制結(jié)構(gòu)的類型并沒有那么多。綜觀當(dāng)今世界各國稅收實(shí)踐,各國稅制結(jié)構(gòu)雖千差萬別,但從大
9、的方面來看,處于同一經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的國家在稅制結(jié)構(gòu)選擇上還是具有一些共性,其具體情況見下節(jié)。國際稅務(wù)專家?guī)缀跻恢抡J(rèn)為當(dāng)今世界各國存在的兩大稅制結(jié)構(gòu)模式,一是以所得稅為主體,另一個(gè)是以商品稅為主體。下面就這兩種主要稅制結(jié)構(gòu)模式,對(duì)其各自的優(yōu)缺點(diǎn)進(jìn)行比較分析。1、以所得稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)在以所得稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)中,個(gè)人所得稅和社會(huì)保障稅普遍征收并占據(jù)主導(dǎo)地位,法人(企業(yè))所得稅也是重要稅種。通過所得稅所籌集的稅收收入占全部稅收的主要部分,對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的調(diào)節(jié)主要通過所得稅來實(shí)現(xiàn),同時(shí)輔之以選擇性商品稅、關(guān)稅和財(cái)產(chǎn)稅等,以起到彌補(bǔ)所得稅功能欠缺的作用。以所得稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)在貫徹稅收原則方面具有一些突
10、出的優(yōu)點(diǎn)。首先表現(xiàn)在貫徹稅收公平的原則上。在衡量納稅能力的標(biāo)準(zhǔn)-包括所得、消費(fèi)支出和財(cái)產(chǎn)中,以所得為標(biāo)準(zhǔn)是一種較好的選擇。所得稅作為對(duì)人稅,屬直接稅,稅負(fù)不易轉(zhuǎn)嫁。所得稅的課稅對(duì)象是純所得,即扣除必要費(fèi)用后的凈收益,可采用累進(jìn)稅率,實(shí)現(xiàn)對(duì)高收入者多課稅、對(duì)低收入者少課稅或不課稅的量能課稅原則,體現(xiàn)縱向公平和橫向公平。所得稅中的個(gè)人所得稅的征收實(shí)行源泉扣繳制度,可控制稅源,因此其對(duì)收入調(diào)節(jié)更為直接有效??傊?,所得稅,尤其是個(gè)人所得稅在調(diào)節(jié)社會(huì)成員間收入差距,實(shí)現(xiàn)稅收的社會(huì)公平目標(biāo)上具有突出的作用。社會(huì)保障稅的征收為社會(huì)保障制度提供了物質(zhì)基礎(chǔ),雖然就社會(huì)保障稅征收本身而言,對(duì)社會(huì)成員間收入差距的調(diào)
11、節(jié)作用不大,但通過社會(huì)保障基金的支付,即對(duì)低收入者多支付、高收入者少支付,可實(shí)現(xiàn)社會(huì)成員間收入的再分配,促進(jìn)社會(huì)公平和社會(huì)穩(wěn)定目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。其次,所得稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)在促進(jìn)宏觀經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定方面可以發(fā)揮重要的作用。累進(jìn)制的所得稅制度富有彈性,對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)具有自動(dòng)穩(wěn)定的功能。具體來說當(dāng)經(jīng)濟(jì)過熱、需求過旺時(shí),由于所得稅的累進(jìn)性,其增長速度高于國民收入的增長速度,從而會(huì)抑制需求,相反,在經(jīng)濟(jì)衰退,需求不足時(shí),所得稅可自動(dòng)減稅,起到刺激需求的效應(yīng)。同時(shí)通過相應(yīng)抉擇稅收政策的運(yùn)用,即在不同的經(jīng)濟(jì)發(fā)展周期,對(duì)所得稅稅率、各種減免扣除項(xiàng)目及其數(shù)額進(jìn)行調(diào)整和變動(dòng),可實(shí)現(xiàn)對(duì)社會(huì)總供給和總需求的調(diào)節(jié),有利于在市場(chǎng)機(jī)制無法
12、合理地配置資源時(shí)促進(jìn)經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展。再次,所得稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)在獲得財(cái)政收入方面是穩(wěn)定可靠的。隨著國民經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展,經(jīng)濟(jì)效益的不斷提高,所得稅的稅源是日益增長的。而且所得稅的收入彈性很大,通過提高或降低稅率,可以使收入適應(yīng)財(cái)政支出需要。再輔之以其他的選擇性商品稅,如特種消費(fèi)稅,可進(jìn)一步增強(qiáng)這一結(jié)構(gòu)的聚財(cái)功能。當(dāng)然,所得稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)在貫徹稅收原則方面也有一定的局限性。首先表現(xiàn)在:實(shí)行稅率高、檔次多的所得稅制度雖有利于實(shí)現(xiàn)公平,但卻會(huì)對(duì)經(jīng)濟(jì)效率產(chǎn)生損害。這是因?yàn)槎惵矢撸瑱n次多,對(duì)于納稅人而言,其應(yīng)稅收入達(dá)到一定數(shù)額后,再增加勞動(dòng)或投資,其增加的收入所適用的稅率就會(huì)提高。如對(duì)一個(gè)納稅人來說,
13、其所每增加1元的收入適用的稅率為60%,這意味著他所增加的1元收入中有0.6元要繳稅。因此,從稅收因素考慮,納稅人就會(huì)選擇休閑、消費(fèi),而不是選擇勞動(dòng)、儲(chǔ)蓄和投資。邊際稅率越高,消極影響越明顯,因?yàn)閯趧?dòng)越多、投資越多、收入越高的稅收負(fù)擔(dān)越重。從而會(huì)挫傷勞動(dòng)者的勞動(dòng)積極性和投資者的投資熱情。其次,所得稅在征收管理上,相對(duì)于其他稅種,尤其是對(duì)照商品稅要復(fù)雜得多。所得稅在計(jì)稅依據(jù)是應(yīng)稅所得,應(yīng)稅所得是經(jīng)過復(fù)雜的計(jì)算后得出的,而且要加以核實(shí),所以征收管理相對(duì)困難。其征稅成本居各稅之首。其次,所得稅雖然公平,但實(shí)踐中受到征管可行性的制約,也難以徹底實(shí)現(xiàn)公平,因?yàn)樗玫挠?jì)算和費(fèi)用扣除難以做到絕對(duì)合理。所得在
14、表現(xiàn)形式上有貨幣所得和實(shí)物所得之分,稅收的公平要求對(duì)不同表現(xiàn)形式所得同等征稅。但實(shí)踐中很難對(duì)非貨幣所得實(shí)施征稅。當(dāng)然,這可以用財(cái)產(chǎn)稅和選擇性商品稅加以補(bǔ)充。如財(cái)產(chǎn)稅可以對(duì)未課所得稅的收入而累積下形成的財(cái)富征稅。綜上所述,所得稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)在實(shí)現(xiàn)稅收公平目標(biāo)上占有優(yōu)勢(shì)。當(dāng)然,其縱向公平原則的貫徹會(huì)影響到經(jīng)濟(jì)效率,即在公平和效率目標(biāo)上存在矛盾。矛盾的關(guān)節(jié)點(diǎn)在于稅率結(jié)構(gòu)如何選擇。同時(shí),這一稅制結(jié)構(gòu)的聚財(cái)功能也是強(qiáng)的。2、以商品稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)在以商品稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)中,增值稅或周轉(zhuǎn)稅、一般營業(yè)稅、銷售稅、貨物稅、消費(fèi)稅、關(guān)稅等稅種作為國家稅收收入的主要籌集方式,其稅額占稅收收入總額比重最大,
15、并對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活起主要調(diào)節(jié)作用。而所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、行為稅作為輔助稅起到彌補(bǔ)商品稅功能欠缺的作用。以商品稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)的突出優(yōu)點(diǎn)首先體現(xiàn)在籌集財(cái)政收入上,無論是以增值稅為主體還是以周轉(zhuǎn)稅為主體,都有利于保證財(cái)政收入。增值稅或周轉(zhuǎn)稅都是多階段課征的。增值稅是對(duì)增值額課征,從整體稅負(fù)看,就是對(duì)商品或勞務(wù)的最終銷售額課征,在稅率一定的情況下,隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展、銷售額增加,增值稅收入也會(huì)增長。一般營業(yè)稅或周轉(zhuǎn)稅是對(duì)各階段、各環(huán)節(jié)的流轉(zhuǎn)額全值征收,只要有銷售收入和營業(yè)收入額實(shí)現(xiàn),而不管是否盈利,就會(huì)征收到相應(yīng)的稅收。商品稅因是轉(zhuǎn)嫁稅,征收阻力小,可以有效地防止減免稅,因此可及時(shí)籌集到穩(wěn)定可靠的財(cái)政收入。在
16、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)效率的提高上,商品稅也可以發(fā)揮重要的作用。前述商品稅是轉(zhuǎn)嫁稅,但稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁要真正實(shí)現(xiàn),商品生產(chǎn)經(jīng)營者必須依據(jù)市場(chǎng)需要生產(chǎn)高質(zhì)量的商品,也就是說只有其產(chǎn)品被社會(huì)所承認(rèn),稅負(fù)才能轉(zhuǎn)嫁出去。否則稅負(fù)只有自己承擔(dān),從而減少利潤。因此商品課稅對(duì)商品經(jīng)營者具有一種激勵(lì)機(jī)制,可促使其按照市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的內(nèi)在要求從事經(jīng)營活動(dòng),加強(qiáng)管理,降低成本,從而刺激微觀經(jīng)濟(jì)主體的經(jīng)濟(jì)效益不斷提高。從稅收本身效率來看,商品稅稽征容易、管理簡單,征收費(fèi)用低。在建立規(guī)范化增值稅制度下,增值稅的計(jì)算采用扣稅法,即憑借發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,較為簡便,而且增值稅的征收過程會(huì)形成納稅人之間互相監(jiān)督、互相牽制的自動(dòng)勾稽效應(yīng),便于管理。而全值
17、商品稅因無需任何費(fèi)用扣除,計(jì)征更為容易。商品稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)不利于貫徹稅收的公平原則。商品稅是累退稅,即隨著納稅人收入的增加,稅額占其收入比重是下降的。規(guī)范化的增值稅要求稅率檔次要少,如果采取單一稅率,對(duì)生活必需品和奢侈品同等征稅,會(huì)使負(fù)稅能力強(qiáng)的人少納稅,而負(fù)稅能力弱的人多納稅。而全值流轉(zhuǎn)稅因以流轉(zhuǎn)額全值為計(jì)稅依據(jù),同納稅人的實(shí)際負(fù)稅能力也相脫節(jié)。商品稅稅種中,只有對(duì)選擇性消費(fèi)品征收的消費(fèi)稅可以在一定程序上貫徹公平原則。通過對(duì)不同類別消費(fèi)品,即一般消費(fèi)品和奢侈品設(shè)置高低不同的差別稅率可達(dá)到調(diào)節(jié)收入差距的作用。但這種作用也有一定的局限性,體現(xiàn)在比例稅率的使用、稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的不確定性使得奢侈品的稅
18、負(fù)并不一定轉(zhuǎn)嫁到高收入者身上等等。因此,必須輔之以個(gè)人所得稅、社會(huì)保障稅、財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)贈(zèng)與稅等稅種,來降低這一稅制結(jié)構(gòu)類型的不公平性。綜上,以商品稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)在實(shí)現(xiàn)財(cái)政收入目標(biāo)上具有突出的優(yōu)點(diǎn),在促進(jìn)微觀經(jīng)濟(jì)效率的提高上也具有重要的作用。但在稅收公平原則貫徹上具有一定的缺陷。 世界各國對(duì)稅收結(jié)構(gòu)模式的選擇一、世界各國稅制結(jié)構(gòu)概覽世界上每個(gè)國家都是根據(jù)自己的國情,即本國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、社會(huì)制度和財(cái)政需要選擇合適的稅制結(jié)構(gòu)。很難找到稅制結(jié)構(gòu)完全相同的兩個(gè)國家。從經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平方面分為發(fā)達(dá)國家的稅制結(jié)構(gòu)及發(fā)展中國家的稅制結(jié)構(gòu)分析世界各國的稅制結(jié)構(gòu),能夠看出大致的趨勢(shì)和總體格局。世界銀行把稅收分為
19、所得稅、社會(huì)保障捐助(即社會(huì)保障稅)、國內(nèi)貨物和勞務(wù)稅、國際貿(mào)易和交易稅、其他稅。而把國家按年人均GNP水平劃分為發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家,具體的劃分是,人均GNP在8956美元及以上(1994年數(shù)據(jù),下同)的為高收入國家,即發(fā)達(dá)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)工業(yè)國。人均GNP在8956美元以下的為發(fā)展中國家。其中人均GNP在28968955美元之間的為上中等收入國家。人均GNP在7262895美元之間的為下中等收入國家。人均GNP在725美元及其以下的為低收入國家。從各國稅收實(shí)踐看,所得稅(包括社會(huì)保障稅)占全部稅收的比重隨人均GNP的提高而上升,商品課稅占全部稅收的比重隨人均GNP的提高而下降。(一)發(fā)達(dá)國家的稅
20、制結(jié)構(gòu)大多數(shù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)工業(yè)國,即經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家,其現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)明顯地表現(xiàn)為所得稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)。即所得稅占總稅收入的比重最大,而且,隨著社會(huì)保障制度的逐漸完善,社會(huì)保障稅也已成為稅制體系中的主體稅種之一。發(fā)達(dá)國家總體稅制結(jié)構(gòu)及分國別稅制結(jié)構(gòu)情況見表1、表2。表1:OECD國家的稅制結(jié)構(gòu)(占總收入的百分比)稅種1980198519901994個(gè)人所得稅32303028公司所得稅7888社會(huì)保障稅25252527財(cái)產(chǎn)稅5555一般消費(fèi)稅14161718其他商品和勞務(wù)稅17161514(資料來源:OECD收入統(tǒng)計(jì))表2:發(fā)達(dá)國家各稅種收入占總稅收收入之比(1994年)稅種國家個(gè)人所得稅公司所得稅社會(huì)保
21、障稅增值稅和銷售稅消費(fèi)稅和其他具體貨物及勞務(wù)稅加拿大37717159美國3692588澳大利亞4014 815新西蘭4512 239日本23153558奧地利20335218比利時(shí)31633169丹麥54431911芬蘭374261812法國14443179德國26339189冰島30283214愛爾蘭319142017意大利259311511盧森堡2117271313荷 蘭20742159挪威268242116葡萄牙197262321西班牙235391510瑞典37527169瑞士3463787英國288182014資料來源:1995年稅收數(shù)據(jù)表3,1995年結(jié)算表124(OECD,巴黎,1
22、996)從表2,即分國別1994年度各稅種收入占總稅收入比重看,如果舍去社會(huì)保障稅,上列22個(gè)國家中,只有5個(gè)國家,即奧地利、法國、冰島、葡萄牙、挪威的商品稅占很大比重,其余17個(gè)國家均以所得稅為主體,占到總數(shù)的70%以上。以所得稅為主體的國家,又主要以個(gè)人所得稅為主。究其原因,主要是這些西方國家多以私營經(jīng)濟(jì)為主,為鼓勵(lì)投資、刺激經(jīng)濟(jì)增長,多在公司所得稅上給予優(yōu)惠照顧。而且個(gè)人所得稅和公司所得稅兩者稅率結(jié)構(gòu)的差異也是影響的因素之一。長期以來,個(gè)人所得稅通常采取多級(jí)累進(jìn)稅率,公司所得稅通常采取單一比例稅率,在人均國民生產(chǎn)總值(GNP)或國內(nèi)生產(chǎn)總值(GDP)增長的情況下,在單一比例稅率的制度下,
23、公司所得稅一般與GNP(GDP)同幅度增長;在多級(jí)累進(jìn)稅率的情況下,個(gè)人所得稅的增幅一般超過GNP(GDP)的增幅。因此個(gè)人所得稅的增幅會(huì)超過公司所得稅。當(dāng)然,如果我們不舍去社會(huì)保障稅,一些發(fā)達(dá)國家稅制中占第一位的稅種則是社會(huì)保障稅,即其所占比重已超過了個(gè)人所得稅。如法國、德國、荷蘭、奧地利、西班牙等。而且從發(fā)展趨向看,社會(huì)保障稅在發(fā)達(dá)國家的地位還在上升,在一些目前以個(gè)人所得稅為主體的國家也可能成為首要稅種?,F(xiàn)在關(guān)于社會(huì)保障稅的性質(zhì)究竟屬于直接稅還是間接稅尚無定論。但從征稅對(duì)象的角度觀察,社會(huì)保障稅的稅基是工薪收入,接近于直接稅的所得稅類。如算作所得稅性質(zhì)的稅收,那么上述以社會(huì)保障稅為首要稅種
24、的國家仍是以所得稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)模式。經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家的稅制結(jié)構(gòu)除上述主體稅種大多選擇所得稅外,從稅種數(shù)量看,呈現(xiàn)出多稅種、寬覆蓋、高重疊的特征。發(fā)達(dá)國家的稅種數(shù)量較多,如美國多達(dá)80多個(gè)(可統(tǒng)計(jì)數(shù)),德國有52個(gè),日本57個(gè),法國50多個(gè),而且其稅種的覆蓋面也較寬,遍及生產(chǎn)、流通、消費(fèi)各個(gè)環(huán)節(jié),涉及法人和自然人,課稅范圍包括財(cái)產(chǎn)、收入和行為等。稅種重疊度也較大,一個(gè)納稅人需要繳納多種稅。(二)發(fā)展中國家的稅制結(jié)構(gòu)發(fā)展中國家的現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)明顯地表現(xiàn)為以商品稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)。商品稅一般占其稅收總額的比重為70%85%。根據(jù)國際貨幣基金組織編制的政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)年鑒(1993年),在130個(gè)國家(地區(qū)
25、)中,以國內(nèi)商品(勞務(wù))課稅包括增值稅(不含關(guān)稅)為第一號(hào)稅種的國家有不丹、尼泊爾、巴基斯坦、菲律賓、泰國、斯里蘭卡、緬甸、印度、土耳其、摩洛哥、南非、突尼斯、扎伊爾、津巴布韋、贊比亞、乍得、吉布提、加蓬、加納、肯尼亞、立陶宛、匈牙利、波蘭、玻利維亞、智利、哥倫比亞、危地馬拉、牙買加、墨西哥、尼加拉瓜、秘魯、烏拉圭等47個(gè)。如果加上對(duì)進(jìn)出口貿(mào)易的課稅,以商品稅為第一號(hào)稅種的國家(地區(qū))還要加上貝寧、利比里亞、幾內(nèi)亞、剛果、毛里求斯、盧旺達(dá)、尼日爾、坦桑尼亞、斐濟(jì)、孟加拉、馬爾代夫、馬來西亞、伊朗、約旦、多米尼加、洪都拉斯、蘇里南、圭亞那等39個(gè),這樣兩項(xiàng)相加,以商品及勞務(wù)稅為主體的國家達(dá)到86
26、個(gè)。雖然大多數(shù)發(fā)展中國家都是選擇以商品稅為主體稅種,但是具體分析,處于不同收入水平的發(fā)展中國家,其商品稅的地位也有差異。低收入國家商品及勞務(wù)稅占全部稅收的比重平均達(dá)到70%。所得稅與商品稅相比所占比重過低,只有26%。其中主要依賴公司所得稅,尚未開征社會(huì)保障稅,其他稅所占比重也微乎其微。這些國家包括印度、緬甸、肯尼亞、盧旺達(dá)、埃塞俄比亞等。中等收入國家(國等收入國家包括巴西、韓國、馬來西亞、印度尼西亞、菲律賓、泰國、墨西哥等)的大多數(shù)雖也是以商品稅為主的稅制結(jié)構(gòu),但商品稅占全部稅收的比重比照低收入國家要低,所得稅和其他稅所占比重明顯提高。商品稅與所得稅之比平均為49:43,即呈現(xiàn)出商品稅與所得
27、稅平分秋色的格局。不僅如此,隨著規(guī)范化社會(huì)保障制度的建立,一些國家已開征了社會(huì)保障稅。部分發(fā)展中國家的稅制結(jié)構(gòu)情況見表。表3:部分發(fā)展中國家稅制結(jié)構(gòu)表(%,1992年)稅種國家所得、利得和資本利益商品與勞務(wù)國際貿(mào)易與交易其他非稅收入 菲律賓29.326.428.73.212.6印度17.034.425.50.422.8秘魯13.057.49.55.214.9保加利亞27.215.316.56.912.7泰國27.541.616.73.39.9墨西哥36.556.04.67.7資料來源:1994年世界發(fā)展報(bào)告,數(shù)字為中央級(jí)收入發(fā)展中國家的稅制結(jié)構(gòu)從稅種數(shù)量看,比發(fā)達(dá)國家要少得多。大部分發(fā)展中國家
28、的稅種一般不超過20個(gè)。如印度22個(gè),新加坡14個(gè)。稅種的覆蓋面和重疊度也較低。這是因?yàn)檫@些國家經(jīng)濟(jì)比較落后,沒有太多的稅源,而且由于管理水平較低,也不便于開征很多稅種,更不便于對(duì)同一納稅人征多種稅。綜上所述,以所得稅為主體稅種和以商品稅為主體稅種是當(dāng)今世界兩大稅制結(jié)構(gòu)模式。但是值得注意的是,近年來,發(fā)展中國家實(shí)行對(duì)外開放政策,經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速,所得稅比重有所提高,同時(shí)推廣現(xiàn)代間接稅-增值稅。發(fā)達(dá)國家80年代以來的稅制改革,逐步降低所得稅,開征或提高增值稅,總的趨勢(shì)是朝所得稅和商品稅均占一定比重的雙主體稅種方向發(fā)展。究其原因是所得稅與增值稅具有不同的功能效應(yīng),這二者的配合有利于稅制結(jié)構(gòu)多元目標(biāo)和整
29、體效應(yīng)的實(shí)現(xiàn)。衡量稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)劣的主要標(biāo)準(zhǔn)是收入、效率、公平。增值稅有中性功能,能夠保證市場(chǎng)對(duì)資源配置的基礎(chǔ)性作用,符合效率標(biāo)準(zhǔn),所得稅具有公平效應(yīng),增值稅和所得稅在現(xiàn)代稅制中的有機(jī)結(jié)合就是效率、公平協(xié)調(diào)和均衡的結(jié)果。二、發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家選擇不同稅制結(jié)構(gòu)的成因分析1經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的差異。經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平是影響一個(gè)國家主體稅種選擇的決定性因素。發(fā)達(dá)國家生產(chǎn)力水平高,人均國民收入居世界領(lǐng)先地位,大部分的收入作了必要的扣除后還有較多的剩余,這就使所得稅的征收有了豐富的稅源、寬厚的稅基,即已具備個(gè)人所得稅普遍征收的物質(zhì)基礎(chǔ)。而且由于生產(chǎn)力高度發(fā)展所形成經(jīng)濟(jì)的商品化、貨幣化、城市化、公司化程度高,也為所得稅
30、征管創(chuàng)造了便利條件。經(jīng)濟(jì)貨幣化程度高,個(gè)人所得主要表現(xiàn)為貨幣所得,非貨幣所得或?qū)嵨镄允杖爰跋硎懿徽己艽蟊戎?,可以較為準(zhǔn)確地計(jì)算個(gè)人所得,提高所得稅的公平性。同時(shí)由于人口主要集中在城市,如美國有3/4的居民住在城市,且大部分人在公司企業(yè)工作,從而能夠有效地進(jìn)行個(gè)人收入水平的查核和各項(xiàng)費(fèi)用的扣余,也便于采用源泉扣繳的簡便征稅方法。發(fā)展中國家生產(chǎn)力水平較低,人均國民收入水平不高,其收入只夠維持基本生活需要,因此所得稅尤其是個(gè)人所稅的稅源極其有限。由于處于商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展初期所形成的商品交易日益活躍,商品流轉(zhuǎn)額迅速膨脹的局面,使得商品稅的稅源遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于所得稅的稅源,必然形成以商品稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)。而且因?yàn)?/p>
31、社會(huì)總體富裕程度低,沒有國力進(jìn)行普遍的社會(huì)保險(xiǎn),也沒有普遍開征社會(huì)保障稅的可能性和必要性,同時(shí)生產(chǎn)力水平低下致使經(jīng)濟(jì)的商品化、貨幣化、社會(huì)化程度也很低,存在大量的自給自足經(jīng)濟(jì)、分散經(jīng)營和實(shí)物經(jīng)濟(jì)。所得不主要表現(xiàn)為貨幣得得,個(gè)人所得稅的征收很難做到按能力征稅、公平負(fù)擔(dān)。生產(chǎn)的社會(huì)化、公司化程度低,大部分人口從事農(nóng)業(yè)、個(gè)體或小規(guī)模經(jīng)營,所得難以核實(shí),使得個(gè)人所得稅普遍征收的可行性不具備管理上的條件。2.對(duì)稅收政策目標(biāo)側(cè)重點(diǎn)的差異稅收政策目標(biāo)包括收入效率和公平。不同的國家對(duì)這些政策目標(biāo)的側(cè)重不同,從而會(huì)影響到它們對(duì)稅制結(jié)構(gòu)的選擇。發(fā)達(dá)國家對(duì)于上述稅收政策目標(biāo),所著重考慮的往往不是收入的擴(kuò)張,而是如何
32、更有效地配置資源或公平調(diào)節(jié)收入分配。注重發(fā)揮宏觀效率,強(qiáng)化稅收的調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)職能,于是貨向于選擇所得稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)。所得稅是對(duì)國民收入的直接課征,只有所得稅才能調(diào)節(jié)社會(huì)總供求。發(fā)達(dá)國家通過建立累進(jìn)所得稅尤其是累進(jìn)的個(gè)人所得稅制度,來發(fā)揮自動(dòng)穩(wěn)定器的功能作用。再加上相機(jī)抉擇政策的運(yùn)用,可以起到緩解經(jīng)濟(jì)周期波動(dòng),實(shí)現(xiàn)宏觀經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定增長的目標(biāo)。而注重稅收公平目標(biāo)的實(shí)現(xiàn),個(gè) 人所得稅無疑是一個(gè)重要手段。西方發(fā)達(dá)國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定程度,貧富懸殊、分配不公問題就十分突出和嚴(yán)重了。為緩和社會(huì)矛盾,保持社會(huì)穩(wěn)定,紛紛推行以收入均等化為目標(biāo)的社會(huì)政策,也就是推行一種公平優(yōu)先的治稅策略,個(gè)人所得稅通過寬免額和起征點(diǎn)
33、的設(shè)計(jì),可以保護(hù)低收入者,而且通過多級(jí)調(diào)節(jié)、累進(jìn)征收可以貫徹稅收的縱向公平原則。征收社會(huì)保障稅并建立社會(huì)保障體系,通過轉(zhuǎn)移支付也可以實(shí)現(xiàn)一定程度的收入再分配,起到減小收入差距、抑制貧富懸殊的作用,所以,注重發(fā)揮宏觀效率和稅收公平目標(biāo),就必然會(huì)選擇以所得稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)。發(fā)展中國家面臨著迅速發(fā)展本國經(jīng)濟(jì)的歷史任務(wù),需要大量穩(wěn)定可靠的財(cái)政收入做保證。因此,往往將稅收政策目標(biāo)中的收入目標(biāo)放在首位,商品稅較之所得稅對(duì)于實(shí)現(xiàn)收入目標(biāo)更具有直接性,商品稅的征稅對(duì)象是流通中的商品和非商品流轉(zhuǎn)額,稅源遍及整個(gè)生產(chǎn)、流通領(lǐng)域,商品稅稅額的多少不受經(jīng)營者盈利水平高低的影響,及時(shí)、穩(wěn)定和均衡。在稅收效率和公平這兩
34、個(gè)目標(biāo)中,發(fā)展中國家在有利于經(jīng)濟(jì)快速增長的利益驅(qū)使下更加側(cè)重效率。即奉行效率優(yōu)先、兼顧公平的治稅策略。以商品稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)在實(shí)現(xiàn)稅收效率目標(biāo)上則占有優(yōu)勢(shì)。商品稅具有的在一定程度上的累退性和易于轉(zhuǎn)嫁等特點(diǎn),有利于刺激微觀經(jīng)濟(jì)主體按照市場(chǎng)內(nèi)在要求合理配置資源、選擇經(jīng)濟(jì)決策和調(diào)整經(jīng)濟(jì)行為,從而使微觀效率達(dá)到最優(yōu)。在宏觀效率的提高上,發(fā)展中國家雖然也存在宏觀經(jīng)濟(jì)上的總供給和總需求不平衡問題,但沒有必要也不可能動(dòng)用個(gè)人所得稅等宏觀政策工具起自動(dòng)穩(wěn)定器和相機(jī)抉擇工作的作用。因?yàn)楹暧^上的財(cái)政金融政策發(fā)生作用的前提之一是有一個(gè)發(fā)達(dá)的市場(chǎng)體系,發(fā)展中國家商品經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá),市場(chǎng)體系不健全,宏觀財(cái)政金融政策因難以
35、引起連鎖反應(yīng),所能涉及的范圍十分有限。況且發(fā)展中國家宏觀經(jīng)濟(jì)中的主要問題不在于總量失衡,而在于結(jié)構(gòu)失衡,即產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)不合理、不協(xié)調(diào),在市場(chǎng)機(jī)制下健全的條件下,對(duì)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)節(jié)作用,商品課稅要比個(gè)人所得稅大得多,商品稅通過差別稅率可配合國家產(chǎn)業(yè)政策的實(shí)施,最終使整個(gè)經(jīng)濟(jì)體系的效率提高。3稅收征管水平的差異稅收征管技術(shù)水平也是制約一個(gè)國家主體稅種選擇的重要因素。發(fā)達(dá)國家具有現(xiàn)代化的稅收征管手段,已普遍建立了電子計(jì)算機(jī)管理系統(tǒng),從美國來看,計(jì)算機(jī)應(yīng)廣泛應(yīng)用于申報(bào)納稅、年終的所得稅匯算清繳、稅務(wù)審計(jì)、稅務(wù)資料、稅收法規(guī)的存貯檢索、稅收咨詢服務(wù)等工作。稅務(wù)征收人員文化素質(zhì)比較高,同時(shí)有健全的監(jiān)督制約機(jī)制,
36、使得稅收征管效率大大提高。這些都適應(yīng)了所得稅征收對(duì)征管水平的較高要求,使得所得稅成為稅制結(jié)構(gòu)中的主體稅種成為可能。發(fā)展中國家經(jīng)濟(jì)管理水平較低,稅收征管手段和技術(shù)比較落后,加上收入難以控制的農(nóng)業(yè)就業(yè)人口和城市非正式就業(yè)人口所占比重較大,客觀上使得稅的征收管理存在著很大的困難,所得稅成為主體稅種的可能性極小。相比較,商品稅一般采用從價(jià)定率或從量定額征收,比所得稅采用累進(jìn)稅率征收要簡單得多,加之,商品稅對(duì)為數(shù)較少的廠商征收,比所得稅的納稅人要少得多,征管上要便利??傊?,商品稅對(duì)征管水平的要求比較低,使得發(fā)展中國家從現(xiàn)實(shí)出發(fā),只能選擇商品稅作為國家主要的籌資渠道。4公民的文化素質(zhì)、法制意識(shí)和納稅意識(shí)的
37、差異一國公民的文化素質(zhì)高低會(huì)涉及到法制意識(shí)的建立和納稅意識(shí)的形成,進(jìn)而會(huì)影響稅收的征管效率,影響到主體稅種的選擇。發(fā)達(dá)國家公民的文化素質(zhì)普遍較高,以美國為例,1993年末大學(xué)本科畢業(yè)的人口占總?cè)丝诘谋壤_(dá)到29,25歲及其以上人口,大學(xué)學(xué)歷占到452。以此為基礎(chǔ),加之稅法宣傳廣泛深入,稅收法制健全、執(zhí)法嚴(yán)厲等,公民的法制意識(shí)和納稅意識(shí)都比較強(qiáng),還有齊全的稅務(wù)服務(wù)網(wǎng)絡(luò),納稅人能主動(dòng)地親自或委托專業(yè)人員正確填報(bào)較為復(fù)雜的所得稅納稅申報(bào)表,使得以自覺為核心的申報(bào)納稅制度得以真正執(zhí)行,為個(gè)人所得稅的普遍征收提供了可能。發(fā)展中國家公民的法制意識(shí)和納稅意識(shí)都比較淡薄,由于稅法宣傳力度不夠,執(zhí)法不嚴(yán),納稅人
38、納稅的主動(dòng)性、自覺性較低,無法建立自動(dòng)申報(bào)制度,因此,僅就征管而言,個(gè)人所得稅也難以普遍征收。世界各國稅收負(fù)擔(dān)水平的比較一、世界各國宏觀稅負(fù)水平狀況當(dāng)今世界各國的宏觀稅負(fù)水平是有很大差異的??傮w上了解各國的稅負(fù)水平狀況,有助于我們認(rèn)識(shí)稅收在各國社會(huì)經(jīng)濟(jì)中的地位和作用。國際上公認(rèn)的衡量一國宏觀稅負(fù)或總稅負(fù)水平的指標(biāo)是:稅收總額(T)占國民生產(chǎn)總值(GNP)或國內(nèi)生產(chǎn)總值(GDP)的比值。如果以國內(nèi)生產(chǎn)總值稅負(fù)率來衡量,世界各國宏觀稅負(fù)水平大體上可以劃分為高稅負(fù)國、中等稅負(fù)國和低稅負(fù)國家和地區(qū)三類。1高稅負(fù)國一般指稅收總額占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重為30以上的國家。世界上大多數(shù)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家屬于此類。但進(jìn)
39、一步具體劃分,高稅國又可以分為三個(gè)級(jí)次,一是最高稅負(fù)國,其稅收總額占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重達(dá)到50左右;這些國家包括瑞典、丹麥、芬蘭、比利時(shí)、法國、荷蘭、盧森堡等,其具體數(shù)據(jù)見表4。二是次高稅負(fù)國。其稅收總額占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重在35一45之間,所包括的國家有奧地利、加拿大、德國、希臘、愛爾蘭、意大利、新西蘭、挪威、葡萄牙、西班牙、英國等,其具體數(shù)據(jù)見表5。三是一般高稅國。其稅收總額占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重為30左右。其國家是美國、澳大利亞、日本、瑞士等。這些國家的稅負(fù)水平在發(fā)達(dá)國家中屬于較低的,其具體比重見表6。表4:最高稅負(fù)國稅負(fù)狀況國家T/GOP年度瑞典丹麥比利時(shí)芬蘭法國荷蘭盧森堡199055.
40、648.744.845.443.744.643.619945151.646.647.344.145.945表5:次高稅負(fù)國稅負(fù)狀況國家T/GOP年度奧地利意大利 加拿大愛爾蘭新西蘭西班牙英國199041.339.136.535.237.634.436.4199442.841.736.137.53735.834.1 表6:一般高稅負(fù)國稅負(fù)狀況國家T/GOP年度美國日本澳大利亞瑞 士199026.731.130.831.5199427.627.829.933.9資料來源:1990-1995年稅收數(shù)據(jù)表3,1995年結(jié)算124(OECD,巴黎,1996)從上列三表中可看出,盡管這些經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家總稅負(fù)
41、水平在,年度間有所波動(dòng),但總體上是相對(duì)穩(wěn)定的。2中等稅負(fù)國一般指稅收總額占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重在20-30之間的國家。世界上大多數(shù)發(fā)展中國家屬于此類。如肯尼亞、南非、突尼斯、扎伊爾、埃及、巴西、印度、墨西哥、巴基斯坦、哥倫比亞、馬耳他等等。3低稅負(fù)國家和地區(qū)一般指稅收總額占國(地區(qū))內(nèi)生產(chǎn)總值的比重在20以下的國家和地區(qū)。低稅負(fù)國家和地區(qū)具體有三部分構(gòu)成,一部分屬于實(shí)行低稅模式的避稅港。如巴哈馬、百慕大、香港、澳門、開曼等等。以香港為例,稅收總額占國民生產(chǎn)總值的比重只有10左右。其稅制主要由四種稅構(gòu)成,即利得稅、薪俸稅、利息稅和物業(yè)稅。避稅港多是小國,有的還是小島或飛地。過去不少曾淪為殖民地。另一部分低稅國屬于經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)國家。國民生產(chǎn)總值不高,稅源小,財(cái)政收支緊張。比如玻利維亞是拉丁美洲中經(jīng)濟(jì)發(fā)展較慢的一個(gè)內(nèi)陸國。第二次世界大戰(zhàn)后的40年,一直以采礦業(yè)為主,糧食長期不能自給,工業(yè)基礎(chǔ)薄弱。由于稅源小,稅收占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重一直較低。1987年為419,198
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