企業(yè)合并會計處理方法的分析及探討

1、企業(yè)合并會計處理方法的分析及探討摘要企業(yè)合并會計方法的選擇一直是會計學(xué)界最有爭議的問題之一。分析和探討了我國企業(yè)合并的會計處理方法：購買法和權(quán)益結(jié)合法，對它們的基本特征做了論述，并探討了其發(fā)展趨勢及在我國企業(yè)合并中的應(yīng)用。關(guān)鍵詞企業(yè)合并購買法權(quán)益結(jié)合法確認(rèn)企業(yè)合并是現(xiàn)代生活中企業(yè)擴(kuò)展規(guī)模，拓寬經(jīng)營業(yè)務(wù)，獲取經(jīng)濟(jì)效益的一個非常重要的途徑。通過合并，企業(yè)可以有效地實現(xiàn)資源合理配置，實現(xiàn)縱向整合效應(yīng)和協(xié)同效應(yīng)，達(dá)到盈利的目的。企業(yè)合并是指兩個或兩個以上彼此獨立的企業(yè)的聯(lián)合，或一家企業(yè)通過購買權(quán)益性、資產(chǎn)、簽訂協(xié)議或其他方式取得對另一家或幾家企業(yè)的控制權(quán)的行為。企業(yè)通過外部擴(kuò)展既可以使企業(yè)得到迅速發(fā)展

2、而不加劇競爭，提高企業(yè)的長期獲利能力，又可以迅速提高企業(yè)的短期借款能力。而且，企業(yè)合并可能給有關(guān)方面帶來上的收益。企業(yè)合并必然要涉及到如何進(jìn)行會計處理的問題。目前企業(yè)合并的會計處理方法主要有三種，即購買法、權(quán)益結(jié)合法和新主體法。其中新主體法是將企業(yè)合并視同新設(shè)企業(yè)，因而要求將合并各方的資產(chǎn)與負(fù)債項目均調(diào)整為現(xiàn)行價值，目前這種方法僅在理論界偶有提及，在實踐中很少應(yīng)用，故本文只討論前兩種方法。為。它要求對購買企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表項目進(jìn)行重新估價，并按估價后的公平市價反映在購買企業(yè)的賬戶中或合并的會計報表上。即與購買一般資產(chǎn)一樣，在購買法下購買方應(yīng)按購買記賬。如果購買方支付的是現(xiàn)金，則其購買成本為實際付

3、款額；如果購買方支付的是公司債券性證券，則購買成本為未來金額的現(xiàn)值，購買成本還包括企業(yè)合并過程中發(fā)生的直接費用；如果企業(yè)以發(fā)行股票的方式取得資產(chǎn)，應(yīng)按所發(fā)行股票或所取得資產(chǎn)的公允市價記賬，并視二者哪個更為客觀而定。在確定了所購買企業(yè)的總成本后，必須將其分配到所取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和所承擔(dān)的負(fù)債中，資產(chǎn)和負(fù)債都按購買日的公允價值記賬。如果支付的總成本高于資產(chǎn)和負(fù)債的總市價凈額，則其差額確認(rèn)為商譽(yù)，并在一定期限內(nèi)攤銷。如果支付的總成本低于資產(chǎn)和負(fù)債的總市價凈額，則其差額是負(fù)商譽(yù)。我國現(xiàn)行規(guī)定，負(fù)商譽(yù)的會計處理方法一般是按公允市價比例沖減非流動資產(chǎn)（長期股票與長期債券投資除外），以確定它們的分配金額。如

4、果這種差額的總金額大于非流動資產(chǎn)的公允市價，而使非流動資產(chǎn)減為零，則剩余差額列為遞延貸項，在一定期限分?jǐn)傆嬋敫髌趽p益。之所以調(diào)整除長期股權(quán)投資與長期債權(quán)投資之外的非流動資產(chǎn)項目，是因為長期股權(quán)投資與長期債權(quán)投資以及大部分流動資產(chǎn)項目一般有比較明確的金額或比較客觀的市價，而固定資產(chǎn)，無形資產(chǎn)等非流動資產(chǎn)項目通常沒有現(xiàn)存的市價，評估結(jié)果往往不夠可靠。2權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法又稱股權(quán)聯(lián)合法、聯(lián)營法， 是將企業(yè)合并視為參與合并各企業(yè)所有者權(quán)益的結(jié)合，在企業(yè)合并日就視同這些企業(yè)在以前就結(jié)合在一起了。權(quán)益結(jié)合法的主要特點是：權(quán)益結(jié)合法不承認(rèn)購買企業(yè)時所發(fā)生的任何商譽(yù)；記錄合并的資產(chǎn)、負(fù)債和準(zhǔn)備時，是根據(jù)其帳

5、面價值，而不管公正價值如何；記錄換出股本金額和換入股本金額之間的差額，應(yīng)調(diào)整資本公積和盈余公積。當(dāng)股票的總價值小于被合并公司的投入資本時，雖然雙方的談判以被合并公司凈資產(chǎn)的市價為基礎(chǔ)，但市價并不在賬面中反映。如果被合并公司賬面上有商譽(yù)和可以向前結(jié)轉(zhuǎn)的納稅虧損，則發(fā)行股票公司的賬上也應(yīng)反映這些項目的賬面價值。當(dāng)股票的總價值大于被合并公司的投入資本時，由于發(fā)行的股票必須按面值貸記“股本”賬戶，因此總面值超過被合并公司投入資本的差額，需要區(qū)分不同情況進(jìn)行適當(dāng)財務(wù)處理，如果發(fā)行股票的公司有足夠的股票溢價（資本公積）可以沖減，則沖減股票發(fā)行公司的股票溢價；如果發(fā)行股票的公司沒有足夠的股票溢價（資本公積）

6、可以沖減，則沖減被合并公司的留存利潤；如果被合并公司的留存利潤仍不夠沖減，則沖減股票發(fā)行公司的留存利潤。權(quán)益結(jié)合法由于記錄合并的凈資產(chǎn)是按帳面價值放映的，因而企業(yè)合并后，可能獲得一項額外收益，而這種收益僅僅是由于企業(yè)合并時產(chǎn)生的，不是由于合并后的經(jīng)營產(chǎn)生的。應(yīng)此，對權(quán)益結(jié)合法的使用有許多限制。3購買法與權(quán)益結(jié)合法的比較分析購買法與權(quán)益結(jié)合法對企業(yè)的財務(wù)報表及今后的收益會產(chǎn)生不同的影響。應(yīng)此，這兩種會計處理方法不能替換使用。他們具有許多不同點，主要表現(xiàn)在：3.1 二者的合并的記錄成本不同購買法下，被并企業(yè)的資產(chǎn)與負(fù)債必須以公允價值反映在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，成本與凈資產(chǎn)公允價值的差額部分確認(rèn)為商譽(yù)，

7、并在以后期間分?jǐn)傆嬋氤杀?。?quán)益結(jié)合法下，取得的資產(chǎn)和負(fù)債按合并前的帳面價值記錄。3.2 二者在未來會計期間確認(rèn)收益不同購買法下，企業(yè)合并以后各期由于存貨的流轉(zhuǎn)、固定資產(chǎn)折舊、購買商譽(yù)及其他無形資產(chǎn)的攤銷，會使費用增大，報告收益減少。權(quán)益結(jié)合法下，不會出現(xiàn)較高的資產(chǎn)折舊基礎(chǔ)，合并以后各期的會計收益較購買法高，這會給報表使用者以企業(yè)增長的感覺，因而合并企業(yè)往往傾向于選擇權(quán)益結(jié)合法。使用權(quán)益結(jié)合法往往能使企業(yè)在市場資源配置中處于有利地位，但這種資源配置效率是低下的，它把額外的成本強(qiáng)加于其他企業(yè)。3.3 二者對會計信息質(zhì)量的影響不同會計以反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)收益為目的，真實性、公允性是會計應(yīng)該遵循的基本原則之一。資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值放映的是其成本，當(dāng)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再成立時，合并企業(yè)在決策過程中，考慮更多的是被并企業(yè)的公允價值，而非其凈資產(chǎn)的歷史成本。從會計信息的相關(guān)性來說，廣大投資者期望的是以公允價值為基礎(chǔ)的會計信息。正如一些學(xué)者所指出的，權(quán)益結(jié)合法有助于企業(yè)的并購，事實上他們考慮更多的是特定經(jīng)濟(jì)利益者的利益，這一點與會計信息質(zhì)量所要求的中立性相悖。同時權(quán)益結(jié)合法所提供的單個資產(chǎn)與負(fù)債的信息是不完整的，它無法反映出被并企業(yè)中未入賬的資產(chǎn)與負(fù)債，而購買法則提高了會計信息的相關(guān)性。3.4 二者的合并成本不同購買法下，