資源性資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理講解

1、資源性資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理講解資源性資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理講解資源性資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理擬分別從確認(rèn)、初始計(jì)量、后續(xù)支出、折舊、處置、減值準(zhǔn)備、會(huì)計(jì)科目等方面予以表述。1資源性資產(chǎn)的確認(rèn)資源性資產(chǎn)應(yīng)在同時(shí)滿足以下條件時(shí)，才能予以確認(rèn)： 因過去事項(xiàng)而由企業(yè)所控制；與該資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可 能流入企業(yè)：該資產(chǎn)的入賬價(jià)格能夠可靠地計(jì)量。確認(rèn)的第一個(gè)條件，之所以不提由企業(yè)擁有或控制”，而僅提 由企業(yè)控制”，是因?yàn)槠髽I(yè)擁有，一般是指企業(yè)擁有 該項(xiàng)資源的所有權(quán)，但國家憲法和有關(guān)法律規(guī)定，我國的資 源產(chǎn)權(quán)采用國家所有和集體所有、二元結(jié)構(gòu)的公有資源產(chǎn)權(quán) 制度。如土地管理法 規(guī)定，我國 實(shí)行土地的社會(huì)主義公 有制，即全民所有制和勞動(dòng)

2、群眾集體所有制”。因此，農(nóng)業(yè)企業(yè)，如國有農(nóng)場(chǎng)，對(duì)土地的實(shí)際控制，體現(xiàn)在依法確認(rèn)其國 有土地使用權(quán)并據(jù)以獲取經(jīng)濟(jì)利益。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制 定的編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架指出：在確定資產(chǎn)的存在時(shí)， 所有權(quán)不是必不可少的，如果企業(yè)控制了得自不動(dòng)產(chǎn)的利益，則該項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)就是一項(xiàng)資產(chǎn)。再者，控制”這一概念 的外延比較寬廣，在這里，可以涵蓋了 擁有”，因此，框架在闡述資產(chǎn)的定義時(shí)，也是僅提由企業(yè)控制的”。同時(shí)，明確必須 由企業(yè)控制”，對(duì)于自然資源來說，強(qiáng)調(diào)對(duì)其產(chǎn)生利 益的控制，也是資源轉(zhuǎn)化為資產(chǎn)的必要條件。因?yàn)椋Y源如 果沒有特定主體控制，比如太陽能、空氣，是無人控制的共 享品，顯然，這樣的自然資源也就不可能轉(zhuǎn)化

3、為資源性資產(chǎn)。資源性資產(chǎn)確認(rèn)的第二個(gè)條件，是與一般會(huì)計(jì)學(xué)上所說 的資產(chǎn)確認(rèn)共性的條件，不需贅述。至于第三個(gè)條件，由于 國有農(nóng)業(yè)企業(yè)使用的農(nóng)用地，通常都是通過行政劃撥方式依 法無償取得的，因而其入賬價(jià)格如何可靠地計(jì)量，既是資源 轉(zhuǎn)化為資源性資產(chǎn)必須解決的難題，也是探討辦法會(huì)計(jì)處理 的難點(diǎn)，以下將在初始計(jì)量部分進(jìn)行探討。2資源性資產(chǎn)的初始計(jì)量作為自然生成物的資源性資產(chǎn)的計(jì)量，與一般會(huì)計(jì)學(xué)上 所說的資產(chǎn)的計(jì)量不同，由于其稀缺性、非交易性，其計(jì)量 有一套特殊的方法體系，理論界往往采用收益還原法、成本 法、市場(chǎng)價(jià)格法、剩余法等基本方法對(duì)其價(jià)值評(píng)估，或構(gòu)建 邊際機(jī)會(huì)成本模型和模糊數(shù)學(xué)模型等數(shù)學(xué)模型的方法對(duì)

4、其 價(jià)值計(jì)量；此外，對(duì)于單純性資源，如土地資源的價(jià)格，理 論上還可以采用馬克思的地租資本化價(jià)格法，即：土地價(jià)格 =地租訝U息率。但是，上述理論評(píng)估、計(jì)量方法，大部分還 只局限于學(xué)術(shù)交流階段，認(rèn)知程度較低，距離可實(shí)用性還有 相當(dāng)?shù)牟罹?，這也正是將資源性資產(chǎn)納入會(huì)計(jì)核算體系的困難所在我們認(rèn)為，對(duì)于資源性資產(chǎn)的初始計(jì)量，既要考慮資源 性資產(chǎn)的特點(diǎn)，更要從我國國情出發(fā)，遵循相關(guān)的法規(guī)。女口 對(duì)于資源性資產(chǎn)中的土地，根據(jù)我國土地管理的法規(guī)，土地 使用權(quán)可以依法轉(zhuǎn)讓、 交易，因而土地使用權(quán)存在市場(chǎng)價(jià)格； 而法律規(guī)定不準(zhǔn)買賣或者以其他形式非法轉(zhuǎn)讓土地，因而土 地不存在市場(chǎng)價(jià)格。那么，應(yīng)如何確定農(nóng)業(yè)企業(yè)通過行

5、政劃 撥取得農(nóng)用地初始計(jì)量的入賬價(jià)格呢？由于土地資源資產(chǎn) 入賬后將在資產(chǎn)負(fù)債表上作為資產(chǎn)列示，因此，在確定土地 資源資產(chǎn)的入賬價(jià)格時(shí)，就應(yīng)該考慮到因國家建設(shè)的需要， 農(nóng)業(yè)企業(yè)使用的國有土地經(jīng)批準(zhǔn)可能會(huì)被征用”此時(shí)須將其從資產(chǎn)負(fù)債表中注銷，并將處置而形成的利得或損失，在 利潤表中確認(rèn)為收益或費(fèi)用。顯然，土地資源資產(chǎn)的初始計(jì) 量不可能按照土地中介服務(wù)機(jī)構(gòu)對(duì)土地的評(píng)估價(jià)入賬，也不 能采用上述理論界對(duì)資源資產(chǎn)評(píng)估或計(jì)量的結(jié)果作為初始 計(jì)量的入賬價(jià)格。但是，我們注意到，農(nóng)業(yè)企業(yè)使用的國有 土地被征用時(shí)，可按照有關(guān)法規(guī)的規(guī)定得到相應(yīng)的土地補(bǔ)償 費(fèi)。如廣東省實(shí)施中華人民共和國土地管理法辦法 規(guī)定：經(jīng)批準(zhǔn)使用

6、國有農(nóng)、林、牧、漁場(chǎng)的土地，應(yīng)當(dāng)根據(jù)原使用單位的投入情況，按不高于征用集體所有土地的 同類土地補(bǔ)償費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)給以適當(dāng)補(bǔ)償。依照上述法規(guī)，我們 設(shè)想，土地資源資產(chǎn)初始計(jì)量的入賬價(jià)格可以參照土地管 理法和各省、市實(shí)施土地管理法辦法關(guān)于征用農(nóng)業(yè)企業(yè)土 地時(shí)應(yīng)給以補(bǔ)償?shù)臉?biāo)準(zhǔn)確定。 我們認(rèn)為，對(duì)于土地資源資產(chǎn)， 采用征地時(shí)的土地補(bǔ)償費(fèi)作為初始計(jì)量的入賬價(jià)格，既具有 可實(shí)用性、可操作性，又具有充分的法規(guī)依據(jù)；而且，在理 論界，這也是得到認(rèn)同的。至于土地資源資產(chǎn)以外的其他資源性資產(chǎn)，可按其建設(shè) 過程中實(shí)際發(fā)生的全部支出，如水庫建設(shè)的支出，灘涂開發(fā) 修建擋潮閘等支出作為初始計(jì)量的入賬成本；其所占用的農(nóng) 田水利用

7、地和養(yǎng)殖水面另按土地資源資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量，這也 在一定程度上體現(xiàn)了土地以外其他資源資產(chǎn)自然生成物部 分的價(jià)值。為了與現(xiàn)行農(nóng)業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度相銜接，1993年以前建設(shè)的水庫、水渠，因其實(shí)際成本難以可靠地計(jì)量， 宜仍按現(xiàn)行制度有關(guān)規(guī)定處理。3資源性資產(chǎn)的后續(xù)支出與資源性資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，如果使可能流入企業(yè)的 經(jīng)濟(jì)利益超過了原先的估計(jì)，如因?qū)Φ彤a(chǎn)田改造提高了土地 的肥力、使其單位面積產(chǎn)量有實(shí)質(zhì)性提高，或者因水庫的擴(kuò) 建增大庫容而改善了農(nóng)業(yè)的水利條件、增加了旱澇保收的農(nóng) 田面積，則應(yīng)將這些后續(xù)支出資本化，增加該項(xiàng)資產(chǎn)的賬面 價(jià)值。此外的任何后續(xù)支出都應(yīng)該費(fèi)用化，在發(fā)生的當(dāng)期確 認(rèn)為費(fèi)用。這里之所以未

8、采用國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)對(duì)IAS16改進(jìn)后 對(duì)初始成本和后續(xù)支出運(yùn)用單一確認(rèn)原則的做法，主要是考 慮到遵循固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的相關(guān)提法，同時(shí)這樣規(guī)定也更適應(yīng) 資源性資產(chǎn)后續(xù)支出的特點(diǎn)。4資源性資產(chǎn)的處置資源性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢、毀損，或由于國家建設(shè)需要被 征用時(shí)，應(yīng)將其從資產(chǎn)負(fù)債表中注銷，并將處置收入，包括 企業(yè)獲取的征地補(bǔ)償費(fèi)等補(bǔ)償收入扣除其賬面價(jià)值和相關(guān) 稅費(fèi)后的差額作為損失或利得計(jì)入當(dāng)期損益；同時(shí)，將與劃 出土地資源資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的土地資源資本轉(zhuǎn)入其他資本公積。后續(xù)支出已資本化的農(nóng)用地在被征用時(shí)，其資本化價(jià)值應(yīng)體現(xiàn)在據(jù)以計(jì)算該幅農(nóng)用地征用補(bǔ)償費(fèi)平均年產(chǎn)值的相 應(yīng)增加值上。5資源性資產(chǎn)的折舊理論界對(duì)資源性資

9、產(chǎn)的價(jià)值及其服務(wù)功能的補(bǔ)償稱為折補(bǔ)?！彼^資源性折補(bǔ)是指為了維持資源資產(chǎn)開發(fā)利用功能 恒定而進(jìn)行的價(jià)值、技術(shù)等方式的補(bǔ)償”。對(duì)于農(nóng)業(yè)企業(yè)資源 性資產(chǎn)中的土地資源資產(chǎn)，從其特性來看，雖然具有質(zhì)量的 可變性，但從其可永續(xù)利用的自然屬性看，通常具有無限的 使用期，且只要利用得當(dāng)，可以使其 資源資產(chǎn)開發(fā)利用功能 恒定”；從有關(guān)法律規(guī)定看，國有農(nóng)業(yè)企業(yè)的農(nóng)用地， 其使用 也不存在期限。因此，土地資源資產(chǎn)可不計(jì)提折舊。土地資源資產(chǎn)以外的其他資源資產(chǎn)，由于其初始計(jì)量的 入賬價(jià)值是按其建設(shè)過程的實(shí)際成本，因此應(yīng)當(dāng)對(duì)其計(jì)提折 舊，折舊方法可采用固定資產(chǎn)準(zhǔn)則所允許的年限平均法等折 舊方法。6資源性資產(chǎn)是否計(jì)提減值

10、準(zhǔn)備問題考慮到土地資源的稀缺性和有限性，以及我國法律關(guān)于國家實(shí)行土地用途管制制度”和不準(zhǔn)買賣土地等有關(guān)規(guī)定， 資源性資產(chǎn)中的土地資源資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備；其他資源性 資產(chǎn)，由于其可收回金額在現(xiàn)階段難以可靠地計(jì)量，也擬不 計(jì)提減值準(zhǔn)備。7資源性資產(chǎn)核算的會(huì)計(jì)科目及賬務(wù)處理為了規(guī)范資源性資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算， 擬增設(shè) 資源性資產(chǎn)”， 資源性資產(chǎn)折舊”資源性資本”三個(gè)一級(jí)科目，分別核算各 類資源性資產(chǎn)的原價(jià)、折舊和土地資源資產(chǎn)的資本來源。同 時(shí)，在 資源性資產(chǎn)”科目下設(shè)置 土地資源資產(chǎn)”、農(nóng)田水利 資源資產(chǎn)”、其他農(nóng)業(yè)資源資產(chǎn)”等三個(gè)二級(jí)科目，分別核算 土地資源資產(chǎn)、農(nóng)田水利資源資產(chǎn)、其他農(nóng)業(yè)資源資產(chǎn)的原

11、價(jià)；在 資源性資本”科目下設(shè)置 土地資源資本”二級(jí)科目， 專項(xiàng)核算土地資源資產(chǎn)入賬價(jià)值形成的國家權(quán)益，以明晰土 地資源資產(chǎn)的國有產(chǎn)權(quán)。土地資源資產(chǎn)初始計(jì)量入賬時(shí)借記資源性資產(chǎn)一土地資源資產(chǎn)”科目，貸記 資源性資本一土地 資源資本”科目；處置時(shí)借記 固定資產(chǎn)清理”科目、貸記 資 源性資產(chǎn)一土地資源資產(chǎn)”科目，同時(shí)借記 資源性資本一土 地資源資本”科目、貸記 資本公積一其他資本公積”科目。土 地資源資產(chǎn)以外的其他資源資產(chǎn)，其資本來源仍然在原有的 所有者權(quán)益科目核算。四、資源性資產(chǎn)的列報(bào)和披露農(nóng)業(yè)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表和會(huì)計(jì)報(bào)表附注中列示和 披露下列與資源性資產(chǎn)有關(guān)的信息。資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)資源性資產(chǎn)的原價(jià)、折舊應(yīng)分別歸 并在資產(chǎn)負(fù)債表的 固定資產(chǎn)原價(jià)”、累計(jì)折舊”項(xiàng)目中反映， 同時(shí)，在資產(chǎn)負(fù)債表 固定資產(chǎn)原價(jià)”項(xiàng)目下，增設(shè) 其中：土 地資源資產(chǎn)”項(xiàng)目，反映企業(yè)土地資源資產(chǎn)的賬面余額；企業(yè)資源性資本一土地資源資本”應(yīng)歸并在資產(chǎn)負(fù)債表 資本公 積”項(xiàng)目中反映，同時(shí)，在 資本公積”項(xiàng)目下，增設(shè) 其中： 土地資源資本公積”項(xiàng)目，反映 資源性資本一土地資源資本” 的賬面余額。將企業(yè) 資源性資產(chǎn)一土地資源資產(chǎn)”和對(duì)應(yīng)的 資源性資本一土地資源資本”的賬面價(jià)值單