資源性資產(chǎn)會計處理講解

1、資源性資產(chǎn)會計處理講解資源性資產(chǎn)會計處理講解資源性資產(chǎn)的會計處理擬分別從確認、初始計量、后續(xù)支出、折舊、處置、減值準備、會計科目等方面予以表述。1資源性資產(chǎn)的確認資源性資產(chǎn)應(yīng)在同時滿足以下條件時，才能予以確認： 因過去事項而由企業(yè)所控制；與該資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟利益很可 能流入企業(yè)：該資產(chǎn)的入賬價格能夠可靠地計量。確認的第一個條件，之所以不提由企業(yè)擁有或控制”，而僅提 由企業(yè)控制”，是因為企業(yè)擁有，一般是指企業(yè)擁有 該項資源的所有權(quán)，但國家憲法和有關(guān)法律規(guī)定，我國的資 源產(chǎn)權(quán)采用國家所有和集體所有、二元結(jié)構(gòu)的公有資源產(chǎn)權(quán) 制度。如土地管理法 規(guī)定，我國 實行土地的社會主義公 有制，即全民所有制和勞動

2、群眾集體所有制”。因此，農(nóng)業(yè)企業(yè)，如國有農(nóng)場，對土地的實際控制，體現(xiàn)在依法確認其國 有土地使用權(quán)并據(jù)以獲取經(jīng)濟利益。國際會計準則委員會制 定的編報財務(wù)報表的框架指出：在確定資產(chǎn)的存在時， 所有權(quán)不是必不可少的，如果企業(yè)控制了得自不動產(chǎn)的利益，則該項不動產(chǎn)就是一項資產(chǎn)。再者，控制”這一概念 的外延比較寬廣，在這里，可以涵蓋了 擁有”，因此，框架在闡述資產(chǎn)的定義時，也是僅提由企業(yè)控制的”。同時，明確必須 由企業(yè)控制”，對于自然資源來說，強調(diào)對其產(chǎn)生利 益的控制，也是資源轉(zhuǎn)化為資產(chǎn)的必要條件。因為，資源如 果沒有特定主體控制，比如太陽能、空氣，是無人控制的共 享品，顯然，這樣的自然資源也就不可能轉(zhuǎn)化

3、為資源性資產(chǎn)。資源性資產(chǎn)確認的第二個條件，是與一般會計學上所說 的資產(chǎn)確認共性的條件，不需贅述。至于第三個條件，由于 國有農(nóng)業(yè)企業(yè)使用的農(nóng)用地，通常都是通過行政劃撥方式依 法無償取得的，因而其入賬價格如何可靠地計量，既是資源 轉(zhuǎn)化為資源性資產(chǎn)必須解決的難題，也是探討辦法會計處理 的難點，以下將在初始計量部分進行探討。2資源性資產(chǎn)的初始計量作為自然生成物的資源性資產(chǎn)的計量，與一般會計學上 所說的資產(chǎn)的計量不同，由于其稀缺性、非交易性，其計量 有一套特殊的方法體系，理論界往往采用收益還原法、成本 法、市場價格法、剩余法等基本方法對其價值評估，或構(gòu)建 邊際機會成本模型和模糊數(shù)學模型等數(shù)學模型的方法對

4、其 價值計量；此外，對于單純性資源，如土地資源的價格，理 論上還可以采用馬克思的地租資本化價格法，即：土地價格 =地租訝U息率。但是，上述理論評估、計量方法，大部分還 只局限于學術(shù)交流階段，認知程度較低，距離可實用性還有 相當?shù)牟罹?，這也正是將資源性資產(chǎn)納入會計核算體系的困難所在我們認為，對于資源性資產(chǎn)的初始計量，既要考慮資源 性資產(chǎn)的特點，更要從我國國情出發(fā)，遵循相關(guān)的法規(guī)。女口 對于資源性資產(chǎn)中的土地，根據(jù)我國土地管理的法規(guī)，土地 使用權(quán)可以依法轉(zhuǎn)讓、 交易，因而土地使用權(quán)存在市場價格； 而法律規(guī)定不準買賣或者以其他形式非法轉(zhuǎn)讓土地，因而土 地不存在市場價格。那么，應(yīng)如何確定農(nóng)業(yè)企業(yè)通過行

5、政劃 撥取得農(nóng)用地初始計量的入賬價格呢？由于土地資源資產(chǎn) 入賬后將在資產(chǎn)負債表上作為資產(chǎn)列示，因此，在確定土地 資源資產(chǎn)的入賬價格時，就應(yīng)該考慮到因國家建設(shè)的需要， 農(nóng)業(yè)企業(yè)使用的國有土地經(jīng)批準可能會被征用”此時須將其從資產(chǎn)負債表中注銷，并將處置而形成的利得或損失，在 利潤表中確認為收益或費用。顯然，土地資源資產(chǎn)的初始計 量不可能按照土地中介服務(wù)機構(gòu)對土地的評估價入賬，也不 能采用上述理論界對資源資產(chǎn)評估或計量的結(jié)果作為初始 計量的入賬價格。但是，我們注意到，農(nóng)業(yè)企業(yè)使用的國有 土地被征用時，可按照有關(guān)法規(guī)的規(guī)定得到相應(yīng)的土地補償 費。如廣東省實施中華人民共和國土地管理法辦法 規(guī)定：經(jīng)批準使用

6、國有農(nóng)、林、牧、漁場的土地，應(yīng)當根據(jù)原使用單位的投入情況，按不高于征用集體所有土地的 同類土地補償費的標準給以適當補償。依照上述法規(guī)，我們 設(shè)想，土地資源資產(chǎn)初始計量的入賬價格可以參照土地管 理法和各省、市實施土地管理法辦法關(guān)于征用農(nóng)業(yè)企業(yè)土 地時應(yīng)給以補償?shù)臉藴蚀_定。 我們認為，對于土地資源資產(chǎn)， 采用征地時的土地補償費作為初始計量的入賬價格，既具有 可實用性、可操作性，又具有充分的法規(guī)依據(jù)；而且，在理 論界，這也是得到認同的。至于土地資源資產(chǎn)以外的其他資源性資產(chǎn)，可按其建設(shè) 過程中實際發(fā)生的全部支出，如水庫建設(shè)的支出，灘涂開發(fā) 修建擋潮閘等支出作為初始計量的入賬成本；其所占用的農(nóng) 田水利用

7、地和養(yǎng)殖水面另按土地資源資產(chǎn)確認和計量，這也 在一定程度上體現(xiàn)了土地以外其他資源資產(chǎn)自然生成物部 分的價值。為了與現(xiàn)行農(nóng)業(yè)企業(yè)財務(wù)會計制度相銜接，1993年以前建設(shè)的水庫、水渠，因其實際成本難以可靠地計量， 宜仍按現(xiàn)行制度有關(guān)規(guī)定處理。3資源性資產(chǎn)的后續(xù)支出與資源性資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，如果使可能流入企業(yè)的 經(jīng)濟利益超過了原先的估計，如因?qū)Φ彤a(chǎn)田改造提高了土地 的肥力、使其單位面積產(chǎn)量有實質(zhì)性提高，或者因水庫的擴 建增大庫容而改善了農(nóng)業(yè)的水利條件、增加了旱澇保收的農(nóng) 田面積，則應(yīng)將這些后續(xù)支出資本化，增加該項資產(chǎn)的賬面 價值。此外的任何后續(xù)支出都應(yīng)該費用化，在發(fā)生的當期確 認為費用。這里之所以未

8、采用國際會計準則理事會對IAS16改進后 對初始成本和后續(xù)支出運用單一確認原則的做法，主要是考 慮到遵循固定資產(chǎn)準則的相關(guān)提法，同時這樣規(guī)定也更適應(yīng) 資源性資產(chǎn)后續(xù)支出的特點。4資源性資產(chǎn)的處置資源性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、報廢、毀損，或由于國家建設(shè)需要被 征用時，應(yīng)將其從資產(chǎn)負債表中注銷，并將處置收入，包括 企業(yè)獲取的征地補償費等補償收入扣除其賬面價值和相關(guān) 稅費后的差額作為損失或利得計入當期損益；同時，將與劃 出土地資源資產(chǎn)對應(yīng)的土地資源資本轉(zhuǎn)入其他資本公積。后續(xù)支出已資本化的農(nóng)用地在被征用時，其資本化價值應(yīng)體現(xiàn)在據(jù)以計算該幅農(nóng)用地征用補償費平均年產(chǎn)值的相 應(yīng)增加值上。5資源性資產(chǎn)的折舊理論界對資源性資

9、產(chǎn)的價值及其服務(wù)功能的補償稱為折補?！彼^資源性折補是指為了維持資源資產(chǎn)開發(fā)利用功能 恒定而進行的價值、技術(shù)等方式的補償”。對于農(nóng)業(yè)企業(yè)資源 性資產(chǎn)中的土地資源資產(chǎn)，從其特性來看，雖然具有質(zhì)量的 可變性，但從其可永續(xù)利用的自然屬性看，通常具有無限的 使用期，且只要利用得當，可以使其 資源資產(chǎn)開發(fā)利用功能 恒定”；從有關(guān)法律規(guī)定看，國有農(nóng)業(yè)企業(yè)的農(nóng)用地， 其使用 也不存在期限。因此，土地資源資產(chǎn)可不計提折舊。土地資源資產(chǎn)以外的其他資源資產(chǎn)，由于其初始計量的 入賬價值是按其建設(shè)過程的實際成本，因此應(yīng)當對其計提折 舊，折舊方法可采用固定資產(chǎn)準則所允許的年限平均法等折 舊方法。6資源性資產(chǎn)是否計提減值

10、準備問題考慮到土地資源的稀缺性和有限性，以及我國法律關(guān)于國家實行土地用途管制制度”和不準買賣土地等有關(guān)規(guī)定， 資源性資產(chǎn)中的土地資源資產(chǎn)不計提減值準備；其他資源性 資產(chǎn)，由于其可收回金額在現(xiàn)階段難以可靠地計量，也擬不 計提減值準備。7資源性資產(chǎn)核算的會計科目及賬務(wù)處理為了規(guī)范資源性資產(chǎn)的會計核算， 擬增設(shè) 資源性資產(chǎn)”， 資源性資產(chǎn)折舊”資源性資本”三個一級科目，分別核算各 類資源性資產(chǎn)的原價、折舊和土地資源資產(chǎn)的資本來源。同 時，在 資源性資產(chǎn)”科目下設(shè)置 土地資源資產(chǎn)”、農(nóng)田水利 資源資產(chǎn)”、其他農(nóng)業(yè)資源資產(chǎn)”等三個二級科目，分別核算 土地資源資產(chǎn)、農(nóng)田水利資源資產(chǎn)、其他農(nóng)業(yè)資源資產(chǎn)的原

11、價；在 資源性資本”科目下設(shè)置 土地資源資本”二級科目， 專項核算土地資源資產(chǎn)入賬價值形成的國家權(quán)益，以明晰土 地資源資產(chǎn)的國有產(chǎn)權(quán)。土地資源資產(chǎn)初始計量入賬時借記資源性資產(chǎn)一土地資源資產(chǎn)”科目，貸記 資源性資本一土地 資源資本”科目；處置時借記 固定資產(chǎn)清理”科目、貸記 資 源性資產(chǎn)一土地資源資產(chǎn)”科目，同時借記 資源性資本一土 地資源資本”科目、貸記 資本公積一其他資本公積”科目。土 地資源資產(chǎn)以外的其他資源資產(chǎn)，其資本來源仍然在原有的 所有者權(quán)益科目核算。四、資源性資產(chǎn)的列報和披露農(nóng)業(yè)企業(yè)應(yīng)當在資產(chǎn)負債表和會計報表附注中列示和 披露下列與資源性資產(chǎn)有關(guān)的信息。資產(chǎn)負債表日，企業(yè)資源性資產(chǎn)的原價、折舊應(yīng)分別歸 并在資產(chǎn)負債表的 固定資產(chǎn)原價”、累計折舊”項目中反映， 同時，在資產(chǎn)負債表 固定資產(chǎn)原價”項目下，增設(shè) 其中：土 地資源資產(chǎn)”項目，反映企業(yè)土地資源資產(chǎn)的賬面余額；企業(yè)資源性資本一土地資源資本”應(yīng)歸并在資產(chǎn)負債表 資本公 積”項目中反映，同時，在 資本公積”項目下，增設(shè) 其中： 土地資源資本公積”項目，反映 資源性資本一土地資源資本” 的賬面余額。將企業(yè) 資源性資產(chǎn)一土地資源資產(chǎn)”和對應(yīng)的 資源性資本一土地資源資本”的賬面價值單