資本抵債子公司的合并處理

1、資本抵債子公司的合并處理（一）按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33號(hào)一一合并財(cái)務(wù)報(bào)表（以下 簡(jiǎn)稱(chēng)” 33號(hào)準(zhǔn)則”的要求，對(duì)于資不抵債的子公司仍需納入合 并范圍.由于資不抵債子公司個(gè)別報(bào)表的特殊性，致使常規(guī)的抵消分錄不再可行，但” 33號(hào)準(zhǔn)則”所確定的抵銷(xiāo)事項(xiàng)和抵銷(xiāo) 原則仍必須堅(jiān)守，因此對(duì)于資不抵債子公司的抵消處理必須 做出特殊考量，本文擬對(duì)此加以探討.一、母公司個(gè)別報(bào)表層面的特殊考量雖然對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資按照成本法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，但當(dāng)子公司發(fā)生持續(xù)的、大幅度的虧損時(shí)，母公司必須對(duì)該子公司相應(yīng)計(jì)提長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備.通常而言，當(dāng)子公司已經(jīng)資不抵債時(shí)，母公司應(yīng)對(duì)該子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資全 額計(jì)提了減值準(zhǔn)備執(zhí)

2、行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系后，按照企業(yè)會(huì) 計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)一長(zhǎng)期股權(quán)投資的規(guī)定,對(duì)于資不抵債子公司 所發(fā)生的超額虧損，如果投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失的義務(wù) 還應(yīng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)一或有事項(xiàng)的規(guī)定確認(rèn)預(yù)計(jì)將承擔(dān)的損失金額，并借記”投資收益”科目，貸記”預(yù)計(jì)負(fù) 債”科目,即母公司應(yīng)將預(yù)計(jì)承擔(dān)的損失金額納入其損益核算 系統(tǒng).簡(jiǎn)言之，當(dāng)子公司出現(xiàn)資不抵債情形時(shí) ，母公司個(gè)別報(bào)表 中對(duì)該子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額應(yīng)為零，且因承擔(dān)子公司超額虧損的連帶責(zé)任而影響到了母公司的留存收益二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面的特殊考量由于子公司已資不抵債時(shí)，母公司個(gè)別報(bào)表中對(duì)該子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資金額已經(jīng)為零，在編制抵消分錄時(shí)，不可能按照常

3、規(guī)方式來(lái)貸記母公司的”長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目.但需要指出的是，恰恰由于此情形下母公司個(gè)別報(bào)表層面長(zhǎng)期股權(quán) 投資項(xiàng)目的金額已經(jīng)為零，就合并資產(chǎn)負(fù)債表而言也就不存在需要抵銷(xiāo)的重復(fù)因素，因此就合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制而言 也就無(wú)需考慮母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目的抵銷(xiāo).對(duì)于資不抵債的子公司仍須納入合并范圍，” 33號(hào)準(zhǔn)則”所確立的抵銷(xiāo)原則也仍須遵循，即在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí) 必須將子公司個(gè)別報(bào)表中的各所有者權(quán)益項(xiàng)目予以抵銷(xiāo).然而,由于子公司資不抵債情況的發(fā)生，使得母、子公司個(gè)別報(bào)表均出現(xiàn)了超常規(guī)的現(xiàn)象，因此必須采取有針對(duì)性的方式來(lái)抵銷(xiāo)子公司個(gè)別報(bào)表的的所有者權(quán)益項(xiàng)目.當(dāng)子公司出現(xiàn)資不抵債情形時(shí)，其所有者權(quán)益各項(xiàng)目

4、之間就會(huì)形成層特殊的勾稽關(guān)系，即”股本（實(shí)收資本）”、”資本公 積”、”盈余公積”三個(gè)項(xiàng)目的合計(jì)金額應(yīng)小于”未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目金額的絕對(duì)數(shù)，而”未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目金額的絕對(duì)數(shù)與”股 本（實(shí)收資本）”、”資本公積”、”盈余公積”三個(gè)項(xiàng)目金額合計(jì) 數(shù)的差額恰恰就是該子公司資本抵債數(shù)額綜合上述的闡述與剖析，當(dāng)子公司發(fā)生資不抵債情況時(shí),在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，子公司各所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷(xiāo) 處理，只能在該子公司范圍內(nèi)來(lái)進(jìn)行，即按照該子公司”股本（實(shí)收資本）”資本公積” ”盈余公積”三個(gè)項(xiàng)目的金額借記 該子公司”股本（實(shí)收資本）” ”資本公積”盈余公積”借此 將該子公司此三項(xiàng)所有者權(quán)益項(xiàng)目的金額全額抵銷(xiāo)掉）,

5、按照”股本（實(shí)收資本）”資本公積”盈余公積”三個(gè)項(xiàng)目的合 計(jì)金額貸記該子公司的”未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目.經(jīng)過(guò)此項(xiàng)特殊抵銷(xiāo)處理后，該子公司個(gè)別報(bào)表中的”未分配利潤(rùn)”的負(fù)數(shù)恰好就是其因超額虧損而形成的資不抵債數(shù)，將該項(xiàng)目的負(fù)數(shù)納入合并的資產(chǎn)負(fù)債表后，就沖減了合并資產(chǎn)負(fù)債表的 ”未分配 利潤(rùn)”項(xiàng)目以及”所有者權(quán)益合計(jì)”項(xiàng)目的數(shù)額，同時(shí)也確保了 子公司的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目按照其原始形態(tài)經(jīng)必要的抵銷(xiāo)處 理后納入到合并后的資產(chǎn)負(fù)債表.經(jīng)過(guò)上述特殊抵銷(xiāo)處理后，已經(jīng)將子公司的超額虧損通 過(guò)合并后的”未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目而沖減了合并后的”所有者權(quán)益合計(jì)”項(xiàng)目的數(shù)額，但必須注意到的是，由于在母公司的個(gè)別 報(bào)表中已經(jīng)按照預(yù)計(jì)將承

6、擔(dān)的損失金額列示了”預(yù)計(jì)負(fù)債”如果將該因素形成的”預(yù)計(jì)負(fù)債”納入到合并后的資產(chǎn)負(fù)債表 必將導(dǎo)致對(duì)子公司資不抵債數(shù)額的重復(fù)性沖減，因此就必須設(shè)法將母公司個(gè)別報(bào)表中的”預(yù)計(jì)負(fù)債”項(xiàng)目予以抵銷(xiāo)（具體結(jié)合下文加以具體闡述）.就合并利潤(rùn)表的編制而言 ，子公司利潤(rùn)表應(yīng)按照其原始 項(xiàng)目經(jīng)必要的抵銷(xiāo)處理后納入合并后利潤(rùn)表的相對(duì)應(yīng)項(xiàng)目中,當(dāng)子公司本會(huì)計(jì)期間繼續(xù)發(fā)生虧損時(shí)，由于納入合并后的收入類(lèi)項(xiàng)目的數(shù)額小于納入合并后成本和費(fèi)用類(lèi)項(xiàng)目的數(shù) 額,子公司本期所發(fā)生的虧損就自動(dòng)沖減了合并后”營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”項(xiàng)目的金額，進(jìn)而沖減了合并后”利潤(rùn)總額”、”凈利潤(rùn)”、 綜合收益”等項(xiàng)目金額.同樣必須注意到的是，由于母公司在本 期的個(gè)別利潤(rùn)表中已經(jīng)按照預(yù)計(jì)將承擔(dān)的損失金額沖減了 投資收益”項(xiàng)目的數(shù)額，如果將該因素形成的”投資收益”項(xiàng)目 的沖減額納入到合并后的利潤(rùn)表，也必將導(dǎo)致子公司本期虧 損數(shù)額在合并后利潤(rùn)表的重復(fù)性沖減，因此也必須設(shè)法將母公司個(gè)別利潤(rùn)表中的”投資收益”項(xiàng)目予以抵銷(xiāo).承上所述，母公司因確認(rèn)承擔(dān)連帶責(zé)任的子公司超額虧損額而進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)所涉及到的會(huì)計(jì)科目分別是”預(yù)計(jì)負(fù)債