聯(lián)合辦公用品公司成本分析案例

1、聯(lián)合辦公用品公司本案例的背景是 1992 年，當(dāng)時(shí)，一家公司在其商務(wù)表簿業(yè)務(wù)中通過配送及后 勤增值服務(wù)使原本為“大路貨”的產(chǎn)品得到增值。本案例的主題是運(yùn)用活動(dòng)量成 本會(huì)計(jì)、活動(dòng)量成本管理及戰(zhàn)略成本管理技術(shù)進(jìn)行客戶盈利性分析。全面表簿控制業(yè)務(wù)在 1992 年，聯(lián)合辦公用品公司是一家從事商務(wù)表簿和諸如書寫紙、信封、便 簽卡、賀卡等特種紙制品經(jīng)營(yíng)的企業(yè)，年銷售額為 9 億美元。在 1988 年的時(shí)候， 公司就已擴(kuò)展到商務(wù)表簿庫(kù)存管理服務(wù)領(lǐng)域。該公司相信，在這一領(lǐng)域可以通過 提供增值服務(wù)使自己有別于其他生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)商務(wù)表簿的企業(yè)。當(dāng)時(shí)，表簿生產(chǎn)經(jīng)營(yíng) 已經(jīng)成熟，所有的競(jìng)爭(zhēng)者都在尋求獲得銷售增長(zhǎng)的途徑，聯(lián)合公

2、司掀起了一場(chǎng)運(yùn) 動(dòng)，要把它的企業(yè)客戶納入一項(xiàng)它稱之為“全面表簿控制”（TFC的計(jì)劃。到1992年的時(shí)候，TFC業(yè)務(wù)獲得的銷售收入已達(dá)到大約6,000萬美元，聯(lián)合公司也在商務(wù)表簿業(yè)務(wù)分部?jī)?nèi)部設(shè)立了一家單獨(dú)公司來辦理這些客戶的業(yè)務(wù)。TFC項(xiàng)目所提供的服務(wù)除了存貨控制、 表單使用反饋外， 還包括表簿的存儲(chǔ)和配送 （包 括存貨融資）。聯(lián)合公司使用了一套復(fù)雜的計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)來監(jiān)測(cè)客戶的表簿存 貨、表簿使用及訂貨行動(dòng)，再通過一套內(nèi)容全面而又簡(jiǎn)潔易讀的管理報(bào)告將這些 信息提供給客戶。作為配送服務(wù)的一部分，聯(lián)合公司還提供“揀包”服務(wù)，由訓(xùn)練有素的工作人 員打開整裝的箱子準(zhǔn)確地揀出客戶所要求的表簿數(shù)量。聯(lián)合公司

3、的基本思想是， 管理有方的儲(chǔ)存和配送網(wǎng)絡(luò)對(duì)任何表簿管理業(yè)務(wù)都是至關(guān)重要的“我們知道 你需要什么在正確的時(shí)間、正確的地點(diǎn)得到正確的產(chǎn)品”。對(duì)少部分客戶，聯(lián)合公司還提供“桌面配送”服務(wù)，由聯(lián)合公司的員工將表簿 直接送到個(gè)人辦公室（通常情況下表簿是送到裝卸站） 。作為一家綜合表簿管理提 供商，聯(lián)合公司的產(chǎn)品系列也必然是綜合全面的，包括從標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算機(jī)打印紙、復(fù) 印紙到客戶自行設(shè)計(jì)以準(zhǔn)確滿足其需要的自定紙等各種產(chǎn)品。目前的成本會(huì)計(jì)制度聯(lián)合公司將其表簿生產(chǎn)與 TFC業(yè)務(wù)作為兩個(gè)獨(dú)立的利潤(rùn)中心，產(chǎn)品轉(zhuǎn)移按照正 常的交易關(guān)系進(jìn)行，價(jià)格按市場(chǎng)公平價(jià)確定。聯(lián)合公司共在 13 個(gè)地點(diǎn)生產(chǎn)商務(wù)表簿。雖然公司在接到客戶訂

4、單的時(shí)候鼓勵(lì)在內(nèi)部尋找貨源，但TFC項(xiàng)目的銷售人員有權(quán)在必要時(shí)從外部尋找貨源。TFC項(xiàng)目的行業(yè)價(jià)值鏈如列示件 6 所示。參加表簿管理項(xiàng)目的客戶在聯(lián)合公司的 10 個(gè)配送中心中的一處保持有表簿存 貨，當(dāng)需要的時(shí)候由公司配送。公司每月按當(dāng)月該產(chǎn)品銷售成本的一定比例向客 戶收取一筆服務(wù)費(fèi)，以抵償儲(chǔ)存和配送的成本，收費(fèi)的多少不直接與向客戶提供 的具體服務(wù)水平的高低掛鉤。如果一個(gè)客戶使用了某種配送服務(wù)， 公司就會(huì)對(duì)其購(gòu)買的表簿收取高出產(chǎn)品成本 32.3%的溢價(jià)， 以抵償儲(chǔ)存和配送費(fèi)用及存貨所占用的資本成本和運(yùn)輸費(fèi)。這一比例是根據(jù) 1990 年的實(shí)際財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)確定的， 以使各項(xiàng)費(fèi)用總體來看都能得到抵償 （見

5、列示件 1）。銷售部門于是將產(chǎn)品和服務(wù)的價(jià)格平均高標(biāo)20%。如列示件 4、列示件 5 所示，針對(duì)具體客戶的價(jià)格也可能會(huì)偏離標(biāo)準(zhǔn)公式。理解客戶盈利性1992年10月，TFC項(xiàng)目的盈利性遭受了沖擊，總經(jīng)理約翰馬龍幵始對(duì)這種 配送收費(fèi)方式的適當(dāng)性提出了疑問?！吧虅?wù)表簿分部在1988年荼得的投資回報(bào)率（ROI）是20%但這些年來回報(bào) 率一直在下降，1992年預(yù)測(cè)的TFC項(xiàng)目的投資回報(bào)率只有 6%某種東西告訴我,我們的這項(xiàng)業(yè)務(wù)管理得不是很好！在我看來，服務(wù)收費(fèi)的做法還值得仔細(xì)思量。 我認(rèn)為應(yīng)當(dāng)根據(jù)客戶實(shí)際得到的服務(wù)來收費(fèi)， 如果兩個(gè)客戶購(gòu)買相同數(shù)量的產(chǎn)品， 其中一個(gè)在我們的配送中心保有大量存貨并不斷地要

6、求我們進(jìn)行小批量發(fā)送，而 另一家很少麻煩我們，而兩者被要求支付同樣的服務(wù)費(fèi)，這看起來很不公平。 ” 約翰翻看了他的記錄，找到兩家規(guī)模相當(dāng)?shù)目蛻?，客戶A和客戶B,其年購(gòu)買額都是 79,320 美元，產(chǎn)品成本都是 50,000 美元，分別由不同的銷售人員辦理其 業(yè)務(wù)。在目前的會(huì)計(jì)制度下，對(duì)兩家客戶的收費(fèi)相同。但約翰注意到，這兩家客 戶僅僅是在產(chǎn)品銷售值上相同，在要求聯(lián)合公司提供的服務(wù)多少上卻并不相同。在過去的一年里，客戶 A提出了 364次供貨要求，涉及910個(gè)產(chǎn)品系列，都是“揀包”服務(wù)，而客戶 B提出了 790次供貨要求，涉及2500個(gè)產(chǎn)品系列，也都是“揀包”服務(wù)。客戶 A在配送中心平均保有 3

7、50箱存貨，而客戶 B在配送中心平 均保有700箱存貨；客戶B每月平均存貨余額為50,000美元，其中約7,000美元 的存貨終年未動(dòng)，而客戶 A的每月平均存貨余額只有 15,000美元。由于客戶B活 動(dòng)頻繁，每周需為其運(yùn)送 3 次，年運(yùn)輸成本為 7,500 美元，而客戶 A 只要求每周 運(yùn)送1次，年運(yùn)輸成本僅為2,250美元。此外，在過去的一年里客戶B要求過26次桌面配送，而客戶A根據(jù)就沒有要求過桌面配送服務(wù)。于是約翰馬龍轉(zhuǎn)向TFC項(xiàng)目控制員梅麗莎唐希和營(yíng)運(yùn)董事蒂姆加寧漢尋求幫助。約翰說：“我應(yīng)當(dāng)怎樣更好地理解客戶盈利性？”蒂姆說： “哦，如果我們能夠 搞清楚配送中心究竟做了些什么，也許我們

8、可以更好地了解向不同客戶提供服務(wù) 的成本。當(dāng)然，也不是對(duì)此事太感興趣。 ”蒂姆心里明白，配送中心主要從事兩項(xiàng) 活動(dòng)儲(chǔ)存表簿以及應(yīng)客戶要求發(fā)送表簿。約翰于是決定和他一道實(shí)地去找一 些人交談，以掌握更具體的信息。配送中心：工作分析約翰和蒂姆走訪了聯(lián)合公司位于密蘇里州堪薩斯城的配送中心， 中心經(jīng)理威爾 伯史密斯證實(shí)說：“我們所做的就是儲(chǔ)存表簿紙箱并處理客戶的要求，需要的庫(kù) 房空間視儲(chǔ)存箱包的數(shù)量而定?？雌饋恚写罅康南浒恢狈旁谀莾翰辉鴦?dòng)過。 如果我們能夠開辦一些靈活的租賃項(xiàng)目并對(duì)過道布局進(jìn)行重新調(diào)整，即便儲(chǔ)存的 箱包數(shù)量發(fā)生變化，我們也能相應(yīng)調(diào)整我們的空間要求。另一件實(shí)在讓我煩惱的 事情是，我們有

9、些存貨一直放在那兒，這時(shí)我們的客戶究竟意味著什么？除非他 們通知我們發(fā)貨，否則他們對(duì)此不付分文。難道我們就沒有辦法讓他們把這些東 西從這里搬出去？”“就營(yíng)運(yùn)管理而言，一切都取決于要求發(fā)貨的次數(shù)。如果發(fā)貨次數(shù)一定，客戶 要多少種不同的表簿都可以。 ”兩人接下來與庫(kù)房監(jiān)管理員瑞克弗斯彌爾進(jìn)行了交談。“我不在乎接到的是100 個(gè)發(fā)貨通知，每個(gè)通知都要求不同的產(chǎn)品系列，還是接到一個(gè)發(fā)貨通知要求100 個(gè)產(chǎn)品系列，因?yàn)槲业幕镉?jì)們都得從架上挑出100項(xiàng)。還有那討厭的揀包'要求，如今幾乎什么東西都得揀包' ，看來再也沒有人訂 500 件一套的整箱了。 您知道在這些箱包中揀選要多費(fèi)多少勞動(dòng)嗎？

10、這些還不說，桌面配送對(duì)我的伙計(jì) 們來說才真是痛苦！當(dāng)然，我們得提供這些服務(wù)，但那些享受這一服務(wù)的客戶也 得額外付出點(diǎn)什么才對(duì)。我的伙計(jì)們并不是缺少足夠的事情做。 ”約翰和蒂姆開始對(duì)配送中心的情況有了一定了解，但還有一個(gè)人需要談話了 解。他們知道很多錢都花在數(shù)據(jù)處理上，主要是在人工成本上，他們需要了解這 些人是如何支配他們的時(shí)間的。漢澤爾納特雷在聯(lián)合公司當(dāng)數(shù)據(jù)錄入操作員已有 17年時(shí)間。“我所要做的一切就是一個(gè)系列一個(gè)系列地鍵入這些發(fā)貨通知，我已到了這樣的地步，對(duì)客戶如此了解，以至于所有的訂貨信息都是駕輕就熟了，惟一需要注意的就是需要錄入 多少個(gè)系列。”根據(jù)這些談話與觀察， 蒂姆和約翰將配送工作

11、分解為 6 個(gè)基本的增值活動(dòng) 儲(chǔ)存、發(fā)貨通知處理、基本的庫(kù)房存貨挑選、 “揀包”、數(shù)據(jù)錄入和桌面配送。在 梅麗莎的協(xié)助下，他們將成本分解到這些活動(dòng)上，以 5 個(gè)配送中心的情況為例列 表如下（具體計(jì)算見列示件 2）：儲(chǔ)存1,550美元發(fā)貨通知處理1.801美元基本的庫(kù)房存貨挑選 761美元“揀包”734美元數(shù)據(jù)錄入612美元桌面配送250美元合計(jì)5,708美元其后，蒂姆根據(jù)歷史資料和 5 個(gè)樣本庫(kù)房目前的存貨情況將 1992 年的情況測(cè) 算如下：分布于全國(guó)多個(gè)地方的 5 個(gè)配送中心平均將共保有存貨約 350,000 箱，大 部分箱包都保持相當(dāng)標(biāo)準(zhǔn)的裝量。1992 年全年將辦理約 310,000

12、個(gè)發(fā)貨通知。每個(gè)發(fā)貨通知平均要求 2.5 個(gè)產(chǎn)品系列?？蛻粢蟮漠a(chǎn)品系列中 90%將需要“揀包”而不是整箱運(yùn)送。1992 年的資本成本估計(jì)大約為 13%。蒂姆說：“我們新建的計(jì)算機(jī)系統(tǒng)即將啟用，它將跟蹤每筆運(yùn)輸費(fèi)用，因此，我們可以根據(jù)實(shí)際耗費(fèi)的成本向客戶收費(fèi)。 ”約翰和梅麗莎都認(rèn)為這樣做聽起來是 公平的。在配送中心聽過的一句話仍然縈繞在蒂姆的腦海里： “你不診斷我們應(yīng)當(dāng)做點(diǎn) 什么，讓那些老存貨動(dòng)起來嗎？比如說，是否可以對(duì)存放時(shí)間超過 9 個(gè)月的存貨 額外收取點(diǎn)什么，比如說每月 1.5%的費(fèi)用。”“這倒是個(gè)好主意， ”梅麗莎說，“這樣也有助于我們免遭因客戶最后決定改 變表簿種類而使老庫(kù)存蒙受損失

13、而帶來的麻煩。你知道，我們把這些損失都是自 己吞下來，從來沒有因此而向他們索取過什么。 ”這樣， 他們基本上要對(duì)這件事情進(jìn)行總結(jié)了。 “桌面配送如何？” 蒂姆說：“我 認(rèn)為我們對(duì)此也應(yīng)額外收費(fèi)，但我不想把這事弄得太復(fù)雜。 ”約翰說：“讓你們的伙計(jì)到客戶公司走一圈平均要花多少額外的時(shí)間？”“大約要花一個(gè)半到兩個(gè)小時(shí)，按每小時(shí) 15 美元計(jì)算，每次大約 30 美元。 應(yīng)該算公平吧？”“我認(rèn)為合理。而且，這也與分配的總額 250,000 美元相當(dāng)吻合，因?yàn)榻衲?我們要處理的桌面配送要求大約是 8,500 次?！被诜?wù)的定價(jià)整個(gè)管理班子，包括商務(wù)表薄分部的首席財(cái)務(wù)管道格金斯雷，都感到確有必要實(shí)行一種

14、更好的配送服務(wù)收費(fèi)方式，以利于TFC項(xiàng)目變得更加有利可圖。他們現(xiàn)在對(duì)配送服務(wù)所涉及的成本驅(qū)動(dòng)因素也有了一個(gè)更好的了解。“要讓銷售隊(duì)伍接受按工作量定價(jià)的做法不會(huì)是一件容易的事， ”約翰說，“他 們中有些人已經(jīng)完全習(xí)慣了過去的方式，不喜歡變革。某些客戶會(huì)因?yàn)閷?shí)行基于 服務(wù)的定價(jià)方式而增加配送費(fèi)用，這些銷售人員不會(huì)太高興的。而另一方面，一些銷售人員會(huì)看到他們的差距拉大了克服這些組織上困難， 將僅僅是冰山一角會(huì)計(jì)部門保存有一個(gè)數(shù)據(jù)庫(kù)，能夠顯示每個(gè)客戶的所有活動(dòng)，并能計(jì)算出該客戶對(duì)此項(xiàng)業(yè)務(wù)的利潤(rùn)貢獻(xiàn)。 不過，他們還不曾有效地運(yùn)用過這些數(shù)據(jù)。TFC項(xiàng)目管理層就把這套資料拿過去，開始研究起來。雖然TFC項(xiàng)目

15、保有1100個(gè)獨(dú)立客戶，但業(yè)務(wù)的大部分還是來自于少數(shù)客戶。前 40 家客戶占有公司凈銷售額的 48%（見列示件 3）。為了更好地理解客戶盈利性，TFC項(xiàng)目管理層對(duì)數(shù)據(jù)庫(kù)中的數(shù)據(jù)進(jìn)行了重新處 理。假定根據(jù)實(shí)際使用情況進(jìn)行服務(wù)收費(fèi)，而凈銷售額和產(chǎn)品成本還是和以前一 樣，他們?cè)侔凑者@些數(shù)據(jù)重新計(jì)算客戶的利潤(rùn)貢獻(xiàn)，并根據(jù)利潤(rùn)貢獻(xiàn)大小對(duì)客戶 進(jìn)行了重新排列， 列示件 4列出了 8月份的前 20家客戶， 列示件 5 列出了最后 20 家客戶。鑒于利潤(rùn)機(jī)會(huì)中如此大的部分有賴于如此少量的主要客戶，管理層覺得，通 過集中精力于個(gè)別客戶的管理，也許可以顯著提高盈利水平。班子感覺到正走上 改善客戶盈利性的正確道路，

16、并開始思考下一步應(yīng)當(dāng)做什么，還有哪些事項(xiàng)對(duì)于 改善TFC項(xiàng)目全面盈利性具有重要作用。列示件 1服務(wù)收費(fèi)的計(jì)算（單位：千美元）1990 年的產(chǎn)品銷售成本24,0591990 年的儲(chǔ)存配送支出4,932占產(chǎn)品成本的百分比20.5%1990 年的平均存貨余額10,8731990 年的平均資本成本10.4%存貨融資總成本1,131占產(chǎn)品成本的百分比4.7%可變庫(kù)房薪資及附加1,7357.0%32.2%占產(chǎn)品成本的百分比總服務(wù)成本標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格=（產(chǎn)品成本X 1.32 ） X 1.21,801列示件 2總支出動(dòng)量成本租金1,4 24X 85%1,211折舊208X 85%177公用服務(wù)187X 85%159安

17、全33儲(chǔ)存活動(dòng)的總支出1,550租金1,424X15%214折舊208X 15%31公用服務(wù)187X 15%28薪水及附加909909電話9696納稅 / 保險(xiǎn)104104差旅 / 娛樂40X 75%30郵資5656小時(shí)工錢及附加316316臨時(shí)幫工1717按活動(dòng)項(xiàng)目對(duì)支出進(jìn)行分解（單位：千美元）發(fā)貨通知活動(dòng)的總支出活1,735差旅及娛樂(25%)40X25%10庫(kù)房活動(dòng)的總支出1,745基本的庫(kù)房存貨挑選(44%)761“揀包工作(42%)734桌面配送(14%)250數(shù)據(jù)處理支出612612總計(jì)5,7085,708* 部分支出在活動(dòng)項(xiàng)目之間分?jǐn)?。列示?3TFC項(xiàng)目?jī)翡N售額情況（1991年

18、）客戶數(shù)占TFC項(xiàng)目?jī)粼鲱~的百分比>300,000 美元40>150,000 美元53>75,000 美元86>30,000 美元143>0 美元778合計(jì)1100每戶年銷售額48%19%15%11%7%100%列示件 41992年8月最大20家TFC項(xiàng)目客戶按利潤(rùn)貢獻(xiàn)大小排列，單位：美元）客 戶活動(dòng)量成本會(huì)計(jì)實(shí)際凈銷售額產(chǎn)品成本法 計(jì)算服務(wù)成本重置利潤(rùn)貢獻(xiàn)176,90449,6202,86224,4222130,58274,39634,57821,608372,95648,2163,45621,284464,90337,9816,57420,348545,08826,0981,30917,6816104,68962,34025,35616,9931845,89329,5706,9049,4191962,95441,03413,7468,17420A26,69916,8302,2367,633合計(jì)1,279,133779,003209,852290,278列示件 51992年8月最小 20家客戶按利潤(rùn)貢獻(xiàn)大小排列，單位：美元）客 戶實(shí)際凈銷售額產(chǎn)品成本10813,6572,356