試析心理經(jīng)濟(jì)學(xué)框架下的個(gè)人稅收遵從行為

1、雖然可能發(fā)生激烈的斗爭(zhēng)、沖突,但更會(huì)作出理性的博弈、謙讓,尤其在征納稅雙方博弈十分激烈時(shí),溫和、謙抑的態(tài)度往往能化干戈為玉帛,避免在征納稅中發(fā)生的抱怨和互相責(zé)備,并建立對(duì)權(quán)利和權(quán)力的充分尊重,最后在兼顧雙方利益的基礎(chǔ)上得到均衡,達(dá)成稅收契約,并能一體遵守。換言之,在稅收法律關(guān)系中,征稅主體與納稅主體的利益必定是交織在一起的,甚至可以說所有稅法都是國(guó)家與人民利益關(guān)系博弈的結(jié)果,同時(shí)也致力于對(duì)兩種利益的平衡。稅法均衡兩大利益群關(guān)系的過程,反證了稅法必定有謙抑性內(nèi)涵。稅法謙抑性不止于遏制稅收國(guó)家擴(kuò)張性地濫用稅收手段調(diào)整利益關(guān)系與其他經(jīng)濟(jì)關(guān)系并以此建立國(guó)家與人民之間的利益關(guān)系,稅法須經(jīng)由具有自由意志和

2、獨(dú)立人格的納稅人或其代表大會(huì)精心設(shè)計(jì)出眾多限制和控制稅權(quán)、體現(xiàn)稅權(quán)謙抑性內(nèi)涵的制度,從外部建立起強(qiáng)制國(guó)家及其代理人實(shí)施稅收謙抑的制度,使稅法謙抑性不僅形式化、法律化,而且是具體化、明確化、規(guī)范化制度。參考文獻(xiàn)(1張守文稅法原理,北京大學(xué)出版社2001年版。(2馬寅初財(cái)政學(xué)與中國(guó)財(cái)政(上冊(cè),商務(wù)印書館2001年版。(3葉必豐論公共利益與個(gè)人利益的辯證關(guān)系,學(xué)術(shù)季刊1997年第1期。(4韓德明刑法謙抑性:新自由主義法學(xué)語境中的考察,江蘇警官學(xué)院學(xué)報(bào)2004年第3期。作者單位:浙江工商大學(xué)法學(xué)院(責(zé)任編輯:向東 下的會(huì)發(fā)現(xiàn)自己的偷逃稅行為,并且面臨被處以高額罰款的風(fēng)險(xiǎn)。納稅人權(quán)衡利弊,如果偷逃稅帶來

3、的收益小于可能的罰金,則表現(xiàn)出遵從的一面;反之,則表現(xiàn)出不遵從的一面。該模型至今依然是遵從理論的主流觀點(diǎn)。A-S模型中有四個(gè)重要的變量即處罰率、稽查率、個(gè)人收入和稅率,這四個(gè)變量都會(huì)影響到個(gè)人的不實(shí)申報(bào)。該模型推導(dǎo)出以下幾個(gè)結(jié)論:(1當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)加大處罰力度時(shí),人們會(huì)減少不實(shí)申報(bào)金額,這意味著處罰率提高會(huì)增加納稅人的遵從度;(2當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)加大稽查力度時(shí),人們會(huì)減少不實(shí)申報(bào)金額,這意味著稽查率的提高也會(huì)增加納稅人的遵從度;(3個(gè)人收入對(duì)申報(bào)金額的影響不確定,但如果納稅人的絕對(duì)風(fēng)險(xiǎn)厭惡系數(shù)是遞減的,人們更傾向于從事有風(fēng)險(xiǎn)的活動(dòng),就會(huì)增加不實(shí)申報(bào)金額;(4稅率對(duì)不實(shí)申報(bào)金額的影響也不確定,不過后來Yi

4、tzhaki(1974對(duì)A-S模型的處罰率做了修訂,得到了確定的結(jié)果,即人們會(huì)隨著稅率的提高減少逃稅額,遵從度呈上升之勢(shì)。Allingham和Sandmo首次用規(guī)范的經(jīng)濟(jì)模型分析個(gè)人稅收遵從行為,取代了過去的經(jīng)驗(yàn)表述方法,模型結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)潔,結(jié)論清晰,其影響在稅收領(lǐng)域迅速擴(kuò)大。然而在實(shí)證檢驗(yàn)這一步,A-S模型陷入了尷尬的境地,該模型的預(yù)測(cè)和現(xiàn)實(shí)情況不能夠很好地契合。譬如Graetz和Wilde(1985依照AS模型推算出美國(guó)的遵從水平為60%左右,而實(shí)際的遵從水平卻在80%以上,這說明至少有20%的遵從率差異是AS模型無法解釋的。隨著時(shí)間推移,稅收學(xué)者用該模型估算了多個(gè)國(guó)家的遵從水平,得到的估算值都

5、明顯低于實(shí)際的遵從水平。這說明模型和現(xiàn)實(shí)之間的差異并非隨機(jī)誤差,而是一種系統(tǒng)偏誤。上述矛盾揮之不去,一直困惑著眾多研究遵從行為的學(xué)者。為了彌補(bǔ)這個(gè)缺陷,有人提出了一種思路,認(rèn)為這種差異來源于納稅人對(duì)稽查率的認(rèn)知偏差,即納稅人主觀估測(cè)的稽查率往往比實(shí)際值要高,譬如實(shí)際稽查率是千分之一(即客觀概率,納稅人估計(jì)的稽查率也許是百分之一(即主觀概率,有些對(duì)風(fēng)險(xiǎn)極度厭惡的納稅人估計(jì)的數(shù)值甚至還要高。那么A-S模型中應(yīng)該使用哪一個(gè)稽查率呢?答案是被高估的稽查率。因?yàn)槟Ｐ椭屑{稅人自行決策,自然是依賴本人的主觀概率。然而深入考慮這個(gè)思路就會(huì)發(fā)現(xiàn)問題,上述邏輯短期行得通但長(zhǎng)期卻站不住腳。在短期,由于信息不對(duì)稱,實(shí)

6、際稽查率只有稅務(wù)部門知道,而納稅人并不清楚,因此納稅人會(huì)高估逃稅被抓住的可能,這導(dǎo)致主觀概率和客觀概率不一致。然而在長(zhǎng)期,納稅人根據(jù)多次納稅經(jīng)驗(yàn),漸漸會(huì)對(duì)稽查率形成正確估計(jì),這意味著主觀概率和客觀概率最終會(huì)趨同。因此,在長(zhǎng)期中這個(gè)邏輯是不成立的。除了上述遵從率的總體差異不好解釋外,AS模型中稽查率與處罰率對(duì)遵從水平的影響也出現(xiàn)了異常。Pommerehne分析了瑞士19701995年間的偷逃稅數(shù)據(jù),計(jì)量結(jié)果顯示不實(shí)申報(bào)金額和稽查率居然存在同向變動(dòng)關(guān)系,也就是說稽查率提高的同時(shí)納稅人的偷逃稅行為在增加;另外處罰率和偷逃稅行為盡管呈反向關(guān)系,但在統(tǒng)計(jì)上的相關(guān)性卻并不顯著。Slemrod、Blumen

7、thal(2001對(duì)美國(guó)的遵從行為進(jìn)行了類似的研究,他們按收入高低把納稅人分組,發(fā)現(xiàn)在某些收入組中也出現(xiàn)了和瑞士同樣的現(xiàn)象,這嚴(yán)重違背了AS模型的推論?？梢韵胂?上述發(fā)現(xiàn)對(duì)稅務(wù)部門的征管思路會(huì)形成很大沖擊,多年來很多國(guó)家的稅務(wù)部門是依照威懾型遵從理論來設(shè)計(jì)征管制度的,在實(shí)踐中的對(duì)策就是嚴(yán)格征管,強(qiáng)化稽查。稅務(wù)局提高稽查率會(huì)增加征稅成本,如果這一舉措的實(shí)際效果非但不能抑制納稅人的偷逃稅行為,反而會(huì)引發(fā)不遵從行為的反彈,這豈不是南轅北轍!理論和現(xiàn)實(shí)的反差使威懾型稅收遵從理論陷入了困境,為了破解這一難題,稅收學(xué)者把遵從理論向各個(gè)方向進(jìn)行了拓展。不少人認(rèn)為既然A-S模型和實(shí)證結(jié)果嚴(yán)重不符,就說明實(shí)際遵

8、從行為中包含著不能被威懾模型解釋的因素,如果只對(duì)A- S模型進(jìn)行修補(bǔ)性工作而不引入新的因素,遵從領(lǐng)域?qū)⒑茈y取得突破性的進(jìn)展。二、心理經(jīng)濟(jì)學(xué)與遵從行為當(dāng)前稅收遵從領(lǐng)域最重要的進(jìn)展是對(duì)納稅人心理的研究,朝這個(gè)方向的發(fā)展不是偶然的。近年來,心理學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)的聯(lián)姻令人矚目,兩者結(jié)合形成的學(xué)科被稱為心理經(jīng)濟(jì)學(xué)(或行為經(jīng)濟(jì)學(xué),它是在心理學(xué)的基礎(chǔ)上研究經(jīng)濟(jì)行為和現(xiàn)象的經(jīng)濟(jì)學(xué)分支。新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)強(qiáng)調(diào)理性人假設(shè)和利益驅(qū)動(dòng),而心理經(jīng)濟(jì)學(xué)強(qiáng)調(diào)人們的心理特征如內(nèi)在動(dòng)機(jī)、利他主義等。顯然,心理經(jīng)濟(jì)學(xué)在解釋無償獻(xiàn)血、捐贈(zèng)災(zāi)區(qū)等無利可圖的事情上比新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)具有先天的優(yōu)勢(shì)。2002年諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)?lì)C發(fā)給心理經(jīng)濟(jì)學(xué)家Kahnem

9、an,更激勵(lì)了人們對(duì)心理因素的研究,這期間稅收遵從理論也積極向心理研究方向拓展,這方面的研究可稱為心理型稅收遵從理論。在納稅人心理方面,當(dāng)前研究成果主要集中在稅收道德方面(TaxMorale。Frey(1997把稅收道德定義為納稅人自覺支付稅款的內(nèi)在動(dòng)機(jī),屬于心理層次的需要,而需要是行為的原動(dòng)力。根據(jù)美國(guó)心理學(xué)家馬斯洛的需求層次理論,人的需要有多個(gè)方面,尊重屬于最高層次的需要。一般說來,每個(gè)納稅人都有自我尊重和被人尊重的需要,希望得到社會(huì)的承認(rèn)和贊譽(yù)。誠(chéng)實(shí)納稅和見義勇為、拾金不昧等行為一樣都是良好的道德規(guī)范,稅收道德高的納稅人強(qiáng)烈希望得到社會(huì)的尊重和認(rèn)可。威懾型和心理型遵從理論的區(qū)別實(shí)際上植根

10、于新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)和心理經(jīng)濟(jì)學(xué)的差異。威懾型遵從理論假設(shè)理性的納稅人只關(guān)心利益刺激,如果在一個(gè)沒有稽查或沒有罰款的征收體制下,納稅人的遵從度將為零,一分錢都不會(huì)繳納。然而心理型遵從理論則認(rèn)為,高稅收道德納稅人的支付動(dòng)機(jī)是無條件的,即使在無人監(jiān)督的情況下,他們也會(huì)自覺納稅。顯然稅收道德和遵從是正相關(guān)的,高水平的稅收道德對(duì)應(yīng)高水平的遵從行為。既然稅收道德如此重要,人們自然關(guān)心哪些因素會(huì)影響到稅收道德,目前研究發(fā)現(xiàn)了如下四類影響因素:第一類是性別、年齡、學(xué)歷、婚姻狀況等人口經(jīng)濟(jì)學(xué)因素;第二類是宗教、信仰、文化等社會(huì)因素;第三類是納稅服務(wù)因素,包括是否禮遇納稅人、稅款使用透明度、公共服務(wù)質(zhì)量等;第四類是威

11、懾因素,就是A-S模型中的經(jīng)濟(jì)刺激變量如罰款率、稽查率、稅率等。各國(guó)政府尤其是稅務(wù)部門都期望大力提升納稅人的稅收道德水準(zhǔn),分析上述四類因素可以看出,前兩類因素往往先天確定,稅務(wù)部門難以施加影響,而后兩類因素應(yīng)該是稅務(wù)部門發(fā)揮作用的重點(diǎn)。在心理學(xué)中,外在激勵(lì)因素會(huì)改變內(nèi)部動(dòng)機(jī),正面激勵(lì)會(huì)增強(qiáng)內(nèi)部動(dòng)機(jī),這就是所謂擠入效應(yīng)(Crowd-inEffect;而負(fù)面激勵(lì)會(huì)削弱內(nèi)部動(dòng)機(jī),這就是所謂擠出效應(yīng)(Crowd-outEffect。稅收道德是內(nèi)部動(dòng)機(jī)的一種,相應(yīng)地人們發(fā)現(xiàn)高水平納稅服務(wù)會(huì)提高稅收道德水平,而威懾政策會(huì)擠出稅收道德。這個(gè)結(jié)論是符合一般人直覺的。由此可見心理型遵從理論并不排斥經(jīng)典模型中的威

12、懾因素,畢竟權(quán)衡收益及利害關(guān)系是人的天性,威懾的影響總是存在的。納稅人身上兼具理性人和道德人的兩種屬性,在設(shè)計(jì)征管制度時(shí)要考慮兩方面的影響。由于納稅服務(wù)主要影響道德這一方面,因此這條線索的邏輯很明晰,就是納稅服務(wù)將提高稅收道德,進(jìn)而提升納稅人的遵從度。而威懾力量同時(shí)影響納稅人的理性和道德兩方面,納稅人的理性會(huì)促使他減少偷逃稅行為,而稅收道德被擠出卻會(huì)削弱自覺支付稅款的內(nèi)在動(dòng)機(jī),兩個(gè)效應(yīng)相互抵消,哪個(gè)效應(yīng)起主導(dǎo)作用要根據(jù)具體情況而定。Frey和Feld于2002年用經(jīng)濟(jì)模型對(duì)此進(jìn)行了分析,該模型解釋了前述瑞士等國(guó)家稽查率和虛報(bào)金額之間存在的正相關(guān)關(guān)系,他們指出這并非是由于AS模型失效了,而是稽查

13、率提高后稅收道德的擠出效應(yīng)大過了威懾效應(yīng),不遵從行為才會(huì)不降反升,產(chǎn)生了表面上的異常。三、心理型稅收遵從模型基于上述討論,本文將遵循Frey和Feld的模型來分析稅收道德在遵從行為中的作用,簡(jiǎn)稱心理模型。心理模型和威懾模型之間并不是互斥關(guān)系,因?yàn)樾睦砟Ｐ鸵部紤]威懾因素,并且添加了稅收道德變量和納稅服務(wù)變量。假定納稅人從逃稅額e中得到的收益是B,B為偷逃稅額的凹函數(shù),可有:B=B(e (1 并且B e >0,B ee <0,一階導(dǎo)數(shù)大于零意味著逃稅額增加收益也增加,二階導(dǎo)數(shù)小于零意味著逃稅額的邊際收益是遞減的,這符合經(jīng)濟(jì)學(xué)的一般假設(shè)。逃稅同時(shí)也是有成本的,其成本C首先取決于逃稅額e,

14、其次取決于稅務(wù)機(jī)關(guān)的威懾力度D和納稅人自身的稅收道德水平M,可有:C=C(e,D,M(2由于稽查的威懾,逃稅的邊際成本是遞增的,且成本隨著威懾力度D和稅收道德水平M的增加而增加,因此有C e >0,C ee >0;C D >0,C M >0。對(duì)于納稅人而言,最優(yōu)的逃稅額e *使下式成立:B e =C e(3稅收道德M依賴于稅務(wù)機(jī)關(guān)服務(wù)水平R以及威懾程度D,可有:M =M (R ,D (4服務(wù)水平R 越高,威懾程度D越低,則稅收道德越高,因此有M R >0,M D <0;從式(3和(4中可知,納稅人最優(yōu)的逃稅額取決于稅收道德和稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的禮貌程度以及威懾

15、程度。即:e *=f (D,R,M(5威懾力量對(duì)最優(yōu)逃稅額的影響為:¶(B e -C e /¶D=(-C eD -C eM M D (6首先威懾力量會(huì)增加逃稅成本,可稱為威懾效應(yīng),可有C eD >0,因此-C eD <0;同時(shí)威懾手段會(huì)擠出稅收道德即M D <0,稅收道德會(huì)增加逃稅的邊際心理成本即C e M >0,因此-C e M M D >0,這可稱為擠出效應(yīng)。兩種效應(yīng)合并在一起是-C e D -C e M M D ,可以看出兩種效應(yīng)是相互抵消的。當(dāng)威懾效應(yīng)高于擠出效應(yīng)時(shí),逃稅額會(huì)下降;而如果擠出效應(yīng)高于威懾效應(yīng)時(shí),逃稅額就會(huì)上升,這正是在瑞

16、士出現(xiàn)的情況。禮遇對(duì)納稅人逃稅額的影響為:¶(B e -C e /¶R=(-C eM M R (7當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)提高納稅服務(wù)水平時(shí),會(huì)激發(fā)納稅人的稅收道德,帶來稅收道德的擠入效應(yīng)即M R >0,C eM >0,因此:-C eM M R <0,這意味著最優(yōu)逃稅額e *會(huì)減少?？梢钥闯龆悇?wù)機(jī)關(guān)提高納稅服務(wù)水平會(huì)激發(fā)稅收道德從而減少逃稅。四、結(jié)論與啟示稅收道德概念的引入不僅解釋了威懾型遵從理論的困惑,而且對(duì)稅收征管制度設(shè)計(jì)也有一定啟示作用。稅務(wù)部門要充分利用威懾力量和納稅服務(wù)這兩把利器,不斷提高納稅人的稅收道德,從而最大程度地提高稅收遵從水平,降低逃稅行為。先來看威

17、懾政策的設(shè)計(jì)。心理模型指出威懾力量的效果很微妙,對(duì)遵從行為既有正面影響又有負(fù)面影響,使用時(shí)一定要謹(jǐn)慎。如果以納稅人平均遵從水平來確定稽查和罰款力度,稅務(wù)機(jī)關(guān)就會(huì)陷入兩難境地:如果提高威懾力度,就會(huì)擠出高稅收道德納稅人自覺支付稅款的意愿;如果降低威懾力度,低稅收道德的納稅人又會(huì)趁虛而入。因此,對(duì)納稅人不能采用“一刀切”的政策,而應(yīng)該采用差異化策略來區(qū)別對(duì)待。盡管納稅人數(shù)量龐大,但現(xiàn)在先進(jìn)的信息技術(shù)如數(shù)據(jù)挖掘、人工智能的運(yùn)用使得差異化管理成為可能。稅務(wù)機(jī)關(guān)通過對(duì)納稅記錄的分析,精準(zhǔn)地判斷每個(gè)納稅人的誠(chéng)信度,找出低稅收道德水平的納稅人,在此基礎(chǔ)上加強(qiáng)對(duì)這批人的威懾力度,就可以收到事半功倍的效果,這也

18、應(yīng)該是當(dāng)前稅收精細(xì)化管理的重要內(nèi)容之一。再來看納稅服務(wù)體系的設(shè)計(jì)。心理模型發(fā)現(xiàn)納稅服務(wù)對(duì)遵從行為是沒有負(fù)面影響的,稅務(wù)部門可以通過提供良好的納稅服務(wù),對(duì)納稅人心理形成積極影響,從而達(dá)到提高遵從度的目的。當(dāng)前納稅服務(wù)已經(jīng)有相應(yīng)的規(guī)范,這對(duì)稅務(wù)部門簡(jiǎn)化業(yè)務(wù)流程,及時(shí)發(fā)布涉稅信息,提供便利的納稅環(huán)境起到了良好的指導(dǎo)作用。如果稅務(wù)部門更進(jìn)一步,將納稅人視為長(zhǎng)期的合作伙伴,實(shí)行誠(chéng)信納稅推定,就可以更好地維護(hù)納稅人的人格尊嚴(yán),滿足納稅人的心理需求。在此基礎(chǔ)上,征納雙方很容易進(jìn)入和諧互動(dòng)的良性循環(huán),達(dá)到雙贏局面。參考文獻(xiàn)(1HALLA, M., 2010, Tax Morale and Compliance Behavior: FirstEvide