北京注協(xié)專家委員會專家提示第5號

1、北京注協(xié)專家委員會專家提示第5號IPO企業(yè)職工薪酬的審計       職工薪酬作為重要的成本費用項目及舞弊操縱易發(fā)領(lǐng)域，是注冊會計師在IPO審計中需要特別關(guān)注的重點之一?，F(xiàn)結(jié)合企業(yè)會計準則、中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則及相關(guān)法規(guī)對IPO企業(yè)會計核算及規(guī)范運作的要求，就IPO職工薪酬審計做如下風險提示。     本提示僅供事務(wù)所及相關(guān)業(yè)務(wù)人員在執(zhí)行專項核查時參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準則以及注冊會計師個人的職業(yè)判斷。事務(wù)所在執(zhí)業(yè)中應(yīng)結(jié)合項目實際情況、風險導(dǎo)向原則以及注冊會計師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄

2、。    IPO審計專家委員會針對IPO企業(yè)職工薪酬的審計，提示如下：    一、職工薪酬的相關(guān)舞弊動機和方法    考慮到動機不同，企業(yè)利用職工薪酬的舞弊可分為盈利操縱和稅收操縱。IPO審計重點以防范盈利操縱為主，稅收操縱涉及對企業(yè)規(guī)范運作要求。可能存在的舞弊情形主要有以下幾種類型：    1以侵占財產(chǎn)為目標，如虛增人數(shù)冒領(lǐng)工資侵占企業(yè)資產(chǎn)等；    2以少繳個人所得稅為目標，如將工資費用化或虛增人數(shù)“化整為零”少繳個人所得稅等； &

3、#160;  3以少繳企業(yè)所得稅為目標，如虛增人數(shù)以虛增薪酬總額、將資本化薪酬費用化、自產(chǎn)產(chǎn)品福利分配不確認收入成本等；    4以盈利操縱為目標，如隨意改變薪酬標準、延遲或提前確認薪酬費用、利用員工性質(zhì)分類進行操縱或通過關(guān)聯(lián)方承擔薪酬改變費用金額等。    如果發(fā)現(xiàn)相關(guān)舞弊情形，除根據(jù)審計準則實施進一步程序外，還應(yīng)考慮舞弊行為對內(nèi)部控制有效性及規(guī)范運作的影響。如果涉及稅收風險，則需要考慮相關(guān)行為是否構(gòu)成重大違法等。    二、IPO審計中具體事項的風險提示   

4、下面，我們根據(jù)幾種主要的風險事項提出相關(guān)操作提示。    風險提示一：隨意改變薪酬標準    合理的薪酬制度和薪酬標準是企業(yè)核心競爭力的關(guān)鍵，如果在IPO審計中發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在隨意改變職工薪酬標準而導(dǎo)致員工薪酬水平變化較大的情形，如在經(jīng)營狀況較好時提取額外的獎金福利、在經(jīng)營業(yè)績不及預(yù)期時階段性降低薪酬標準等，注冊會計師應(yīng)當充分關(guān)注其合理性及粉飾業(yè)績的可能性。    關(guān)注重點：1、改變薪酬標準是否符合企業(yè)規(guī)定的決策程序，國有性質(zhì)的企業(yè)是否經(jīng)相關(guān)主管部門批準？    2、企業(yè)制定的薪

5、酬制度和標準是否合理、是否符合稅法規(guī)定、是否存在勞動糾紛隱患等？    3、改變薪酬標準的目的，是否與盈利目的相關(guān)？    4、結(jié)合經(jīng)營狀況和動機，關(guān)注是否可能存在其他盈利操縱行為。    風險提示二：薪酬水平異常偏低    一般情況下，企業(yè)薪酬水平應(yīng)與企業(yè)規(guī)模、經(jīng)營狀況、行業(yè)或區(qū)域地位匹配，如果IPO審計中發(fā)現(xiàn)存在異常偏低薪酬水平的情形，如人均水平遠低于同行業(yè)或同地區(qū)的在崗職工平均水平，核心人員薪酬水平與同行業(yè)相比異常偏低等，注冊會計師應(yīng)當充分關(guān)注是否存在經(jīng)營、舞弊操縱及其

6、他審計風險。    關(guān)注重點：1、企業(yè)實際經(jīng)營狀況是否正常、是否與財務(wù)報表顯示的狀況相背離？    2、是否存在人為操縱職工薪酬水平虛增業(yè)績的行為？    3、是否存在通過股份支付等其他途徑承擔核心人員和高管薪酬的情形？    4、是否存在上市后大幅提高員工福利導(dǎo)致業(yè)績變臉的可能？    風險提示三：職工人數(shù)異常下降    正常經(jīng)營的企業(yè)，在技術(shù)、工藝、產(chǎn)品、經(jīng)營環(huán)境等方面沒有較大改變的情況下，職工人數(shù)不會有過大的異

7、常變動。如果企業(yè)職工人數(shù)出現(xiàn)異常下降，則需要關(guān)注企業(yè)是否經(jīng)營下滑或者存在關(guān)聯(lián)方承擔職工薪酬的舞弊可能。    關(guān)注重點：1、通過實地核對主要部門崗位用人信息、核對“五險一金”和個人所得稅的繳納信息等，核實職工人數(shù)改變的真實性。    2、通過對職工人數(shù)改變的原因、生產(chǎn)效率和人均產(chǎn)能等的審查核實，判斷人數(shù)改變是否合理，以及是否存在盈利能力造假風險。    3、關(guān)注關(guān)聯(lián)企業(yè)及未合并企業(yè)的職工人數(shù)與產(chǎn)能的匹配性和盈利的真實性。    4、關(guān)注存在辭退福利計劃的可能。 &#

8、160;  風險提示四：利用員工分類進行盈利操縱    企業(yè)根據(jù)員工崗位的專業(yè)化特點，對員工采取分類管理和考核，而職工薪酬的某些會計核算及稅收優(yōu)惠政策往往與員工分類相關(guān)。因此，依據(jù)崗位性質(zhì)對員工進行分類存在一定的操控空間。    關(guān)注重點：1、混淆資本性支出與收益性支出：人為調(diào)整基建工程和無形資產(chǎn)研發(fā)人員人數(shù)而調(diào)整當期費用；調(diào)整研發(fā)人員人數(shù)，還可能產(chǎn)生虛報研發(fā)費用加計扣除應(yīng)納稅所得稅額的違規(guī)風險；    2、混淆生產(chǎn)成本與當期費用：人為將應(yīng)當期費用化的員工薪酬部分計入生產(chǎn)成本而虛增當期利潤，反之

9、則虛增毛利率水平和虛減利潤；    3、違規(guī)享受稅收優(yōu)惠：福利性生產(chǎn)企業(yè)可以享受的職工薪酬加計扣除所得稅和降低所得稅率等優(yōu)惠政策，均與員工性質(zhì)有關(guān)。因此，企業(yè)可能通過操縱“四殘”性質(zhì)人數(shù)，從而達到違規(guī)享受優(yōu)惠政策的情況。    因此，審計時應(yīng)針對性分析員工分類及變化的合理性，必要時應(yīng)實地核對相關(guān)崗位人員信息與會計記錄的一致性。    風險提示五：對辭退福利的確認    某些特殊會計事項，如辭退福利和股份支付等，會計準則規(guī)定了相應(yīng)的條件，計量金額也在較大程度上依賴于會計估計。這

10、種情況下，注冊會計師除需要判斷確認的合理性外，還要關(guān)注是否可能存在盈利操縱的情形。    關(guān)注重點：1. 會計準則對辭退福利的確認規(guī)定了兩個嚴格的限定條件，在IPO審計中，為防止虛增利潤，應(yīng)重點關(guān)注應(yīng)確認未確認的情形，以及在存在相關(guān)跡象時是否存在其他的經(jīng)營風險；    2. 為防范人為操縱，準則規(guī)定“企業(yè)不可單方面撤回解除勞動關(guān)系計劃或裁減建議”，其實質(zhì)是因為只有符合“預(yù)計經(jīng)濟利益流出企業(yè)的可能性超過50%”的條件才能確認預(yù)計負債，如果企業(yè)可以單方面否定，則人為操縱空間較大；    3. 為防范隨意確認補

11、償金額，對非強制性辭退計劃補償金額的確定應(yīng)當是以企業(yè)與有選擇權(quán)的員工簽署了離職協(xié)議為準。    風險提示六：對股份支付的考慮    在IPO審計中，考慮股份支付處理原則時主要應(yīng)當關(guān)注兩個方面：一，是否符合會計準則及監(jiān)管部門強調(diào)的適用原則；二，是否存在人為操縱盈利的行為。    （一）監(jiān)管部門對IPO企業(yè)適用股份支付的相關(guān)要求    1.總體原則   所有IPO企業(yè)必須嚴格執(zhí)行會計準則的規(guī)定。在實務(wù)中把握“認定從嚴、排除從寬”的原則，一項與股份相關(guān)的交易是否

12、屬于股份支付，應(yīng)由發(fā)行人和會計師基于準則做出合理判斷，不進行會計處理應(yīng)披露理由及依據(jù)。    2.適用條件（1）換取服務(wù)的情形    股權(quán)激勵的情形：發(fā)行人向高管或員工、或高管持股的公司低價發(fā)行股份，或發(fā)行人大股東及其關(guān)聯(lián)股東向高管或員工低價轉(zhuǎn)讓股份等；發(fā)行人與客戶、咨詢機構(gòu)、技術(shù)團隊等第三方之間的服務(wù)購買行為：向特定供應(yīng)商低價發(fā)行股份換取服務(wù)，對第三方低價發(fā)行股份以取得對共同專利的獨家所有權(quán)等。    （2）股份支付與約定服務(wù)期沒有必然聯(lián)系，對以前服務(wù)的獎勵也可以作為股份支付。  &

13、#160; （3）不以換取服務(wù)為目的、不屬于股份支付范疇的情形：    企業(yè)實施虛擬股權(quán)計劃申報前落實的，或者對股權(quán)進行清晰規(guī)范解決代持的；取消境外上市，將相關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)回；    繼承、分割、贈與、親屬之間轉(zhuǎn)讓，即使親屬也在公司任職；    資產(chǎn)重組，如收購子公司少數(shù)股東股權(quán)等，或者業(yè)務(wù)整合過程中的補償或股份安排；    對全體股東的配股或調(diào)節(jié)股東之間利益，即使偏向某個股東；    小股東轉(zhuǎn)讓股份給高管。    2.

14、對價的確定    對價指股份的公允價值，是市場價格。但IPO企業(yè)尚沒有公開活躍市場交易，確定對價時主要需遵守下列原則：    （1）正常情況下，高管取得股份的公允價值介于同期每股凈資產(chǎn)和同期入股的PE價格之間，當然也有低于每股凈資產(chǎn)的可能，如房地產(chǎn)上市公司。PE要有一定的量，量太小沒有代表性，但不代表PE價格就是公允價值，如何確定應(yīng)有合理依據(jù)；    （2）沒有PE價格，可以用估值模型，評估價值也可以作為參考；    （3）報告期前兩年可以放寬估值方法的確定，但必須超過每股凈

15、資產(chǎn)；    （4）由于高管間接持有的發(fā)行人股份不能直接變現(xiàn)流通，因此其公允價值與直接持股不同，可以采用估值模型確定。    3. 會計處理    （1）審核重點在最近一年一期，以前期間執(zhí)行較寬；    （2）關(guān)于相關(guān)費用攤銷期限，證監(jiān)會不鼓勵分期攤銷。如果約定高管取得股份后有服務(wù)期，行權(quán)后分期攤銷也可以，但必須約定服務(wù)期滿前離職，與股份相關(guān)利益必須流入企業(yè)，否則需一次攤銷。    （3）偶發(fā)性的股份支付形成的費用可以作非經(jīng)常性損益處理。

16、0;   （二）通過發(fā)行審核的案例分析（以下案例分析是發(fā)行審核過程中的實務(wù)案例，僅供事務(wù)所在進行相關(guān)審計過程中參考，其前提還是應(yīng)首先遵循企業(yè)會計準則的規(guī)定）    案例一：    1. 公允價值確定方法    A. 按評估后凈資產(chǎn)確定    某企業(yè)2011年11月中小板上市，2010年股權(quán)激勵時因無PE價格按凈資產(chǎn)評估值確認了股份支付費用。    B. 按PE價格確定    某企業(yè)2011年11月

17、中小板上市，2010年進行股權(quán)激勵，1 個月后PE入股，按照PE價格計算股份支付費用。    C. 以評估凈資產(chǎn)為基礎(chǔ)，參考PE價格確定    某企業(yè)2011年8月中小市，2009年2月和2010年4月兩次股權(quán)激勵。2010年5月PE入股，將2010年4月按股份支付處理，公允價值按照評估凈資產(chǎn)并參照PE價格進行調(diào)整。    2. 關(guān)于處理時點    前面三個例子中，均是對申報期間的最近一年發(fā)生的股權(quán)激勵進行了處理，對申報報表前二年的事項未做處理,但也有在申報報表前二年進行處理

18、的案例。    案例二：關(guān)于按工作合同期限攤銷    某企業(yè)大股東2009年5月以每股1元的價格將100萬股股份轉(zhuǎn)讓給員工，7月以每股3.80元的價格轉(zhuǎn)讓給非企業(yè)人員。企業(yè)最后確認股份支付費用387.60萬元，并按該員工的工作合同期5年進行攤銷。    風險提示七：對社會保險和公積金規(guī)范性影響的關(guān)注    根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)，為員工及時足額繳納社會保險和住房公積金是企業(yè)的法定責任，也是企業(yè)重要的社會責任。IPO審計時，針對社會保險和公積金規(guī)范性問題關(guān)注如下： 

19、0;  （一）目前IPO企業(yè)“五險一金”繳納中實際存在的問題    1. 只為部分員工繳納    某創(chuàng)業(yè)報告期只為部分員工繳納了社會保險和住房公積金，原因是員工非當?shù)貞艏头浅擎?zhèn)戶籍占多數(shù)，流動性較高，員工對社保和公積金政策認識不夠不愿繳納；外地員工不了解社會保險轉(zhuǎn)移手續(xù)，手續(xù)不完整而無法辦理登記和申報手續(xù)。    2. 只繳納部分險種    某企業(yè)報告期內(nèi)未為部分員工繳納醫(yī)療保險，未為全體員工繳納住房公積金。未繳納基本醫(yī)療保險的原因是員工主要為周圍農(nóng)村居民，參加了

20、新型農(nóng)村合作醫(yī)療；未繳納住房公積金的原因是員工主要為農(nóng)村居民，一般不需要通過購買商品房來解決住房需求，因此員工不愿意交。    3. 繳納基數(shù)低于法定標準    部分企業(yè)按已披露的繳費金額和比例計算，人均繳納社會保險基數(shù)和住房公積金基數(shù)僅為人均工資的30%和50%。    （二）相關(guān)監(jiān)管部門的參考原則    1. 總體原則    由于我國社保公積金繳納規(guī)定尚不完善，各地具體操作不盡相同，上市前發(fā)行人可能存在社保、公積金繳納不合規(guī)的問題，從歷史角度看問題