第40講_金融負債和權(quán)益工具(3))

1、會計（2019 ）考試輔導(dǎo)第十四章+金融工具第三節(jié)金融負債和權(quán)益工具四、復(fù)合金融工具企業(yè)發(fā)行的某些非衍生金融工具（如可轉(zhuǎn)換公司債券等）既含有負債成分，又含有權(quán)益成分。對此，企業(yè) 應(yīng)當在初始確認時將負債和權(quán)益成分進行分拆，分別進行處理。在進行分拆時，應(yīng)當先確定負債成分的公允價值并以此作為其初始確認金額，再按照該金融工具整體的發(fā) 行價格扣除負債成分初始確認金額后的金額確定權(quán)益成分的初始確認金額。發(fā)行該非衍生金融工具發(fā)生的交易費用，應(yīng)當在負債成分和權(quán)益成分之間按照各自的相對公允價值進行分 攤?！纠?4-17】甲公司2X17年1月1日按每份面值1 000元發(fā)行了 2 000份可轉(zhuǎn)換債券，取得總收入2

2、000 000 元。該債券期限為 3年，票面年利率為6%利息按年支付；每份債券均可在債券發(fā)行1年后的任何時間轉(zhuǎn)換為250股普通股。甲公司發(fā)行該債券時，二級市場上與之類似但沒有轉(zhuǎn)股權(quán)的債券的市場利率為9%假定不考慮其他相關(guān)因素，甲公司將發(fā)行的債券劃分為以攤余成本計量的金融負債。（1）先對負債成分進行計量，債券發(fā)行收入與負債部分的公允價值之間的差額則分配到權(quán)益成分。負債部 分的現(xiàn)值按9%勺折現(xiàn)率計算。單位：元本金的現(xiàn)值：第3年年末應(yīng)付本金 2 000 000 元 （復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)為 0.7721835 ）1 544 367利息的現(xiàn)值：3年期內(nèi)每年應(yīng)付利息120 000元（年金現(xiàn)值系數(shù)為 2.5312

3、917 ）303 755負債部分總額1 848 122所有者權(quán)益部分151 878債券發(fā)行總收入2 000 000（2）甲公司的賬務(wù)處理如下：2X 17年1月1日，發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券：借：銀行存款2 000 000應(yīng)付債券一一利息調(diào)整151 878貸：應(yīng)付債券一一面值2 000 000其他權(quán)益工具151 8782X17年12月31日，計提和實際支付利息：計提債券利息時：借：財務(wù)費用166 331貸：應(yīng)付利息120 000應(yīng)付債券一一利息調(diào)整46 331實際支付利息時：借：應(yīng)付利息120 000貸：銀行存款120 0002X18年12月31日，債券轉(zhuǎn)換前，計提和實際支付利息: 計提債券利息時：借：財

4、務(wù)費用貸：應(yīng)付利息應(yīng)付債券一一利息調(diào)整實際支付利息時：借：應(yīng)付利息貸：銀行存款170 501120 00050 501120 000120 0001 944 9541 848 122+ 46 331+50 501假定至2X18年12月31日，甲公司股票上漲幅度較大，可轉(zhuǎn)換債券持有方均于當日將持有的可轉(zhuǎn)換債券轉(zhuǎn)為甲公司股份。由于甲公司對應(yīng)付債券采用攤余成本后續(xù)計量，因此，于轉(zhuǎn)換日，轉(zhuǎn)換前應(yīng)付債券的攤余成本應(yīng)為1 944 954元，而權(quán)益成分的賬面價值仍為151 878元。同樣是在轉(zhuǎn)換日，甲公司發(fā)行股票數(shù)量為 500 000股。借：應(yīng)付債券一一面值2 000 000貸：資本公積一一股本溢價1 44

5、4 954股本500 000應(yīng)付債券一一利息調(diào)整55 046借：其他權(quán)益工具（股份轉(zhuǎn)換權(quán)）151 878貸：資本公積一一股本溢價151 878五、永續(xù)債的會計處理（一）永續(xù)債 發(fā)行方會計分類應(yīng)當考慮的因素永續(xù)債發(fā)行方在確定永續(xù)債的會計分類是權(quán)益工具還是金融負債（以下簡稱會計分類）時，應(yīng)當根據(jù)本節(jié)的規(guī)定并同時考慮下列因素：1.關(guān)于到期日當永續(xù)債合同其他條款未導(dǎo)致發(fā)行方承擔交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)時，發(fā)行方應(yīng)當區(qū)分下列情況處理：（1）永續(xù)債合同明確規(guī)定無固定到期日且持有方在任何情況下均無權(quán)要求發(fā)行方贖回該永續(xù)債或清算的， 通常表明發(fā)行方?jīng)]有交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)。（2）永續(xù)債合同

6、未規(guī)定固定到期日且同時規(guī)定了未來贖回時間（即“初始期限”）的：當該初始期限僅約定為發(fā)行方清算日時，通常表明發(fā)行方?jīng)]有交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)?！咎崾尽康逅愦_定將會發(fā)生且不受發(fā)行方控制，或者清算發(fā)生與否取決于該永續(xù)債持有方的，發(fā)行方仍具有交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)。當該初始期限不是發(fā)行方清算日且發(fā)行方能自主決定是否贖回永續(xù)債時，發(fā)行方應(yīng)當謹慎分析自身是否 能無條件地自主決定不行使贖回權(quán)。如不能，通常表明發(fā)行方有交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)。2.關(guān)于清償順序。當永續(xù)債合同其他條款未導(dǎo)致發(fā)行方承擔交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)時，發(fā)行方應(yīng)當區(qū)分下列情況處理：（1）合同規(guī)定發(fā)行方

7、清算時永續(xù)債劣后于發(fā)行方發(fā)行的普通債券和其他債務(wù)的，通常表明發(fā)行方?jīng)]有交付 現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)。（2）合同規(guī)定發(fā)行方清算時永續(xù)債與發(fā)行方發(fā)行的普通債券和其他債務(wù)處于相同清償順序的，應(yīng)當審慎考 慮此清償順序是否會導(dǎo)致持有方對發(fā)行方承擔交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)合同義務(wù)的預(yù)期，并據(jù)此確定其會計分 類。3.關(guān)于利率跳升和間接義務(wù)。永續(xù)債發(fā)行方在確定永續(xù)債會計分類時，應(yīng)當考慮“間接義務(wù)”。永續(xù)債合同規(guī)定沒有固定到期日、同時規(guī)定了未來贖回時間、 發(fā)行方有權(quán)自主決定未來是否贖回且如果發(fā)行方?jīng)Q定不贖回則永續(xù)債票息率上?。础袄侍被颉捌毕⑦f增”）的，發(fā)行方應(yīng)當結(jié)合所處實際環(huán)境考慮該利率跳升條款是否

8、構(gòu)成交付現(xiàn)金或其他金 融資產(chǎn)的合同義務(wù)。如果跳升次數(shù)有限、有最高票息限制（即“封頂”）且封頂利率未超過同期同行業(yè)同類型 工具平均的利率水平，或者跳升總幅度較小且封頂利率未超過同期同行業(yè)同類型工具平均的利率水平，可能不 構(gòu)成間接義務(wù)；如果永續(xù)債合同條款雖然規(guī)定了票息封頂，但該封頂票息水平超過同期同行業(yè)同類型工具平均 的利率水平，通常構(gòu)成間接義務(wù)?！倦S堂例題】A公司20X6年2月按面值向非關(guān)聯(lián)投資者發(fā)行永續(xù)票據(jù)，部分合同條款摘錄如下：年限無固定還款期限利率和利息支付年利率8%按年支付利息，A公司可自主決定無限期遞延支付利息。A公司可自主決定普通股股利的支付， 但若A公司支付普通股股利， 則須將之前

9、累計未償付利息一并付清。投資人保護機制如果A公司發(fā)生以下事項中的任一項，必須以現(xiàn)金向永續(xù)票據(jù)投資 人按面值回購所有票據(jù)，并付清累計未償付利息：1 .信用評級下降2 .實際控制人變更【解析】合同約定的投資人保護機制要求 A公司在發(fā)生信用評級下降或?qū)嶋H控制人變更的情況下， 回購所有 票據(jù)并付清累計未償付利息，而這些事項均為 A公司無法自主決定或控制的未來不確定事項，因此， A公司不 能無條件地避免以交付現(xiàn)金形式承擔未來贖回永續(xù)票據(jù)和償付利息的義務(wù)。該永續(xù)票據(jù)應(yīng)分類為金融負債?！倦S堂例題】A公司20X 6年5月向某商業(yè)銀行借入可續(xù)期借款，部分合同條款摘錄如下：年限5年，到期后A公司可自主選擇續(xù)期或還

10、款。 續(xù)期期限到期 后，可繼續(xù)選擇續(xù)期或還款（續(xù)期次數(shù)不限）。利率和利息支付年利率8%按年支彳利息，A公司可自主選擇無限期遞延支付利息，A公司每次選擇遞延支付利息，未償付利息的利率將上調(diào)50個基點，但調(diào)整后的年利率最高不超過10%投資人保護機制如果A公司發(fā)生以下事項中的任一項，必須以現(xiàn)金立即償 還借款本金及未償付利息：1 .處置主要經(jīng)營性資產(chǎn)2 .清算【解析】根據(jù)合同條款規(guī)定，A公司可自主選擇無限期遞延償付本金和利息，遞延償付利息導(dǎo)致的上調(diào)后年利率上限為10%不會因利率高而迫使 A公司不得不償付利息。合同約定的投資人保護機制要求A公司在處置主要經(jīng)營性資產(chǎn)時立即償還本金和未償付利息，該事項為 A

11、公司可自主決定的事項。因此，以上合同條款意味著 A公司能夠無條件地避免交付現(xiàn)金或其他全融資產(chǎn)。此外，盡管合同約定的投資人保護機制要求A公司在清算時立即償還本金和未償付利息，但按企業(yè)會計準則規(guī)定，在發(fā)行方清算時需以現(xiàn)金進行結(jié)算的約定不影響上述可續(xù)期借款分類為權(quán)益工具。綜上，該項金融工具應(yīng)分類為權(quán)益工具。（二）關(guān)于永續(xù)債持有方會計分類的要求1 .分類為權(quán)益工具的永續(xù)債應(yīng)評估對被投資單位的影響程度，如果在重大影響以上，按長期股權(quán)投資相關(guān) 規(guī)定核算，如果在重大影響以下：持有方應(yīng)當將其分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，或在符合條件時對非交易性權(quán) 益工具投資初始指定為以公允價值計量且其變

12、動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。2 .對于不屬于權(quán)益工具投資的永續(xù)債，持有方應(yīng)當將其分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，以公允價值計 量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，或以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。在判斷永續(xù) 債的合同現(xiàn)金流量特征時，持有方應(yīng)當謹慎考慮永續(xù)債中包含的選擇權(quán)。第四節(jié)金融工具的計量一、金融資產(chǎn)和金融負債的初始計量企業(yè)初始確認金融資產(chǎn)或金融負債，應(yīng)當按照公允價值計量。1 .對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)和金融負債，相關(guān)交易費用應(yīng)當直接計入當期損 益（投資收益）；2.對于其他類別的金融資產(chǎn)或金融負債，相關(guān)交易費用應(yīng)當計入初始確認金額。交易費用，是指可直

13、接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具的增量費用。增量費用，是指企業(yè)沒有發(fā)生購買、發(fā)行或處置相關(guān)金融工具的情形就不會發(fā)生的費用，包括支付給代理 機構(gòu)、咨詢公司、券商、證券交易所、政府有關(guān)部門等的手續(xù)費、傭金、相關(guān)稅費以及其他必要支出，不包括 債券溢價、折價、融資費用、內(nèi)部管理成本和持有成本等與交易不直接相關(guān)的費用。【提示】企業(yè)取得金融資產(chǎn)所支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的債券利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當單獨確認為應(yīng)收項目進行處理?！咎崾尽拷鹑谫Y產(chǎn)或金融負債公允價值與交易價格存在差異的，企業(yè)應(yīng)當區(qū)別下列情況進行處理：（1）在初始確認時，金融資產(chǎn)或金融負債的公允價值依據(jù)相同資產(chǎn)或負債在活躍市場上的報價或者以

14、僅使 用可觀察市場數(shù)據(jù)的估值技術(shù)確定的，企業(yè)應(yīng)當將該公允價值與交易價格之間的差額確認為一項利得或損失。（2）在初始確認時，金融資產(chǎn)或金融負債的公允價值以其他方式確定的，企業(yè)應(yīng)當將該公允價值與交易價 格之間的差額遞延。二、金融資產(chǎn)的后續(xù)計量以攤余成本計量的金融資產(chǎn)以公允價值計量且其變動1 計入當期損益的金融資產(chǎn)：債權(quán)投資、應(yīng)收賬款等 交易性金融資產(chǎn)1后續(xù)課程獲取務(wù)必添加微信號：1005062021（一）金融資產(chǎn)后續(xù)計量原則金融資產(chǎn)的后續(xù)計量與金融資產(chǎn)的分類密切相關(guān)。企業(yè)應(yīng)當對不同類別的金融資產(chǎn)，分別以攤余成本，以 公允價值計量且其變動計入其他綜合收益或以公允價值計量且其變動計入當期損益進行后續(xù)計

15、量?！咎崾尽咳绻豁椊鹑诠ぞ咭郧氨淮_認為一項金融資產(chǎn)并以公允價值計量，而現(xiàn)在它的公允價值低于零，企業(yè)應(yīng)將其確認為一項負債。但對于主合同為資產(chǎn)的混合合同，即使整體公允價值可能低于零，企業(yè)應(yīng)當始終將 混合合同整體作為一項金融資產(chǎn)進行分類和計量。（二）以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的會計處理1 .實際利率（1）實際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負債在預(yù)計存續(xù)期的估計未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)賬面余額（不考慮減值）或該金融負債攤余成本所使用的利率?！咎崾尽吭诖_定實際利率時，應(yīng)當在考慮金融資產(chǎn)或金融負債所有合同條款（如提前還款、展期、看漲期權(quán) 或其他類似期權(quán)等）的基礎(chǔ)上估計預(yù)期現(xiàn)金流量，但不應(yīng)當考慮預(yù)期信用損失

16、。（2）經(jīng)信用調(diào)整的實際利率，是指將購入或源生的已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)在預(yù)計存續(xù)期的估計未來現(xiàn) 金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)攤余成本的利率。【提示】在確定經(jīng)信用調(diào)整的實際利率時，應(yīng)當在考慮金融資產(chǎn)的所有合同條款（例如提前還款、展期、看 漲期權(quán)或其他類似期權(quán)等）以及初始預(yù)期信用損失的基礎(chǔ)上估計預(yù)期現(xiàn)金流量。（3）企業(yè)通常能夠可靠估計金融工具（或一組類似金融工具）的現(xiàn)金流量和預(yù)計存續(xù)期。在極少數(shù)情況下，金融工具（或一組金融工具）的估計未來現(xiàn)金流量或預(yù)計存續(xù)期無法可靠估計的，企業(yè)在計算確定其實際利率（或經(jīng)信用調(diào)整的實際利率）時，應(yīng)當基于該金融工具在整個合同期內(nèi)的合同現(xiàn)金流量。（4）合同各方之間支付或收

17、取的、屬于實際利率或經(jīng)信用調(diào)整的實際利率組成部分的各項費用、交易費用 及溢價或折價等，應(yīng)當在確定實際利率或經(jīng)信用調(diào)整的實際利率時予以考慮。（5）實際利率法，是指計算金融資產(chǎn)或金融負債的攤余成本以及將利息收入或利息費用分攤計入各會計期 間的方法。2 .攤余成本金融資產(chǎn)或金融負債的攤余成本，應(yīng)當以該金融資產(chǎn)或金融負債的初始確認金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果確定：3 1）扣除已償還的本金4 2）加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額5 3）扣除計提的累計信用減值準備（僅適用于金融資產(chǎn)）6 .利息收入企業(yè)應(yīng)當按照實際利率法確認利息收入。利息收入應(yīng)當根據(jù)金融資產(chǎn)賬面余額 乘以實際利率計算確定。第5頁會計(2019 )考試輔導(dǎo)第十四章+金融工具【提示】例外情況：(1)對于購入或源生的已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當自初始確認起，按照該金融資產(chǎn)的攤余成本和經(jīng)信用調(diào)整的實際利率 計算確定其利息收入