解析企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款的利息支出所得稅前扣除方法

1、解析企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款的利息支出所得稅前扣除方法作者: 趙國(guó)慶日期:2009-03-19 來(lái)源: 中國(guó)稅網(wǎng)企業(yè)對(duì)于關(guān)聯(lián)方借款的利息支出在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)如何扣除的問(wèn)題是一個(gè)大家非常關(guān)注的問(wèn)題。目前,對(duì)于企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款的利息支出在計(jì)算所得稅前如何扣除的政策問(wèn)題主要有以下幾個(gè):1、企業(yè)所得稅法第四十六條2、企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十八條、第一百一十九條3、財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知財(cái)稅2008121號(hào)4、特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法試行(以下簡(jiǎn)稱(chēng)規(guī)程國(guó)稅發(fā)20092號(hào)第九章一、涉及的相關(guān)稅收術(shù)語(yǔ)的定義解釋為更好的理解好企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款利息支出如何在計(jì)算企業(yè)

2、所得稅前扣除的各項(xiàng)政策規(guī)定,我們首先需要對(duì)以下重要的稅收術(shù)語(yǔ)給予明確的解釋。(一利息支出在企業(yè)所得稅法第四十六條、企業(yè)所得稅法實(shí)施條例的第三十八條、第一百一十九條、財(cái)稅2008121號(hào)文以及規(guī)程的第九章中都涉及到“利息支出”這一術(shù)語(yǔ)。企業(yè)所得稅法第四十六條是對(duì)資本弱化稅收管理的最高的原則性規(guī)定,而企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第一百一十九條、財(cái)稅2008121號(hào)文以及規(guī)程的第九章都是對(duì)企業(yè)所得稅法第四十六條所提出的原則的具體規(guī)定。因此,我們認(rèn)為,企業(yè)所得稅法第四十六條、企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第一百一十九條、財(cái)稅2008121號(hào)文以及規(guī)程中涉及的“利息支出”的術(shù)語(yǔ)定義應(yīng)是一致的。對(duì)于這幾條中涉及的“利息支出

3、”的定義,規(guī)程第八十七條有明確規(guī)定:所得稅法第四十六條所稱(chēng)的利息支出包括直接或間接關(guān)聯(lián)債權(quán)投資實(shí)際支付的利息、擔(dān)保費(fèi)、抵押費(fèi)和其他具有利息性質(zhì)的費(fèi)用。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十八條也涉及到了“利息支出”這一術(shù)語(yǔ),并將企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的利息支出分向金融企業(yè)借款的利息支出和向非金融企業(yè)借款的利息支出分別規(guī)定了扣除的原則。我們認(rèn)為,在企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十八條提到了“利息支出”應(yīng)僅指企業(yè)借款后根據(jù)借款合同應(yīng)支付的純粹的利息,不包含應(yīng)借款而向他方支付的擔(dān)保費(fèi)、抵押費(fèi)等。(二實(shí)際支付利息對(duì)于企業(yè)所得稅法實(shí)施條例的第一百一十九條、財(cái)稅2008121號(hào)文以及規(guī)程的第九章(三實(shí)際稅負(fù)財(cái)稅20081

4、21號(hào)文以及規(guī)程第八十八條中都提到了“實(shí)際稅負(fù)”這一術(shù)語(yǔ)。但是,在這兩個(gè)文件中,我們都沒(méi)有找到對(duì)于“實(shí)際稅負(fù)”這一術(shù)語(yǔ)的解釋。但是,我們?cè)趪?guó)家稅務(wù)總局下發(fā)的國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<中華人民共和國(guó)企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)報(bào)告表>的通知國(guó)稅發(fā)2008114中的對(duì)外投資情況表(表八中,找到了對(duì)于“實(shí)際稅負(fù)”的計(jì)算方法:實(shí)際稅負(fù)比率=實(shí)際繳納的所得稅/應(yīng)納稅所得額這里要注意,在實(shí)際稅負(fù)比率計(jì)算中,分母是應(yīng)納稅所得額,而不是企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入。(四其他相關(guān)術(shù)語(yǔ)對(duì)于其他的涉及關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除的稅收術(shù)語(yǔ),如標(biāo)準(zhǔn)利息、關(guān)聯(lián)債資比例、權(quán)益投資、債權(quán)性投資等在稅收法律法規(guī)中都有非常明確的規(guī)定,這里我們就不

5、再解釋,關(guān)鍵是在后面說(shuō)明如何去運(yùn)用這些術(shù)語(yǔ)解決問(wèn)題。二、關(guān)聯(lián)方借款利息扣除計(jì)算的原則根據(jù)我們提到的所有涉及到企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款利息扣除的具體政策規(guī)定,我們首先要梳理出一個(gè)企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款利息扣除計(jì)算的原則即計(jì)算的基本步驟問(wèn)題。我們認(rèn)為,對(duì)于企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款利息扣除的計(jì)算應(yīng)按順序要遵循以下兩個(gè)原則:(一相關(guān)性和合理性原則這個(gè)原則是企業(yè)任何利息支出在稅前扣除應(yīng)遵循的一個(gè)基本原則,即企業(yè)所得稅法第八條和企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十七條對(duì)于稅前扣除所規(guī)定的一個(gè)總體原則。首先,相關(guān)性原則即企業(yè)的利息支出要稅前扣除必須是與取得收入相關(guān)的利息支出。這就意味著,如果企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款發(fā)生的利息支出,如果和收入不相關(guān)

6、的,無(wú)論符合上述什么條件,都不允許在稅前扣除。其次,合理性原則即利息支出必須合理,即該利息支出要符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)常規(guī),應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。而對(duì)于合理的利息支出,我們又要引申出另外一層含義,即如果借款支出是發(fā)生關(guān)聯(lián)方之間的,對(duì)于關(guān)聯(lián)方之間的利息支出要合理,應(yīng)符合獨(dú)立交易原則,即是指沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方,按照公平成交價(jià)格和營(yíng)業(yè)常規(guī)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來(lái)應(yīng)遵循的原則。如果關(guān)聯(lián)方之間的利息支付不符合獨(dú)立交易原則,稅務(wù)機(jī)關(guān)首先要對(duì)不符合獨(dú)立交易原則的部分進(jìn)行調(diào)整。(二對(duì)資本弱化的限制原則企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款的利息支出只有在首先符合相關(guān)性和合理性這個(gè)大原則的前提下,我們?cè)賮?lái)確認(rèn)和分析他

7、是否符合企業(yè)所得稅法第四十六條對(duì)于限制資本弱化所提出的原則?？傮w上講,根據(jù)上面我們提到的原則,我們將企業(yè)向關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除的原則通過(guò)下面的圖表進(jìn)行展示:(見(jiàn)附表 這里,我們首先將企業(yè)的利息支出分為兩類(lèi):第一是純粹的利息支出,第二是擔(dān)保費(fèi)、抵押費(fèi)等其他具有利息性質(zhì)的費(fèi)用支出。對(duì)于這兩類(lèi)支付,屬于向非關(guān)聯(lián)方貸款發(fā)生的,只要根據(jù)企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例進(jìn)行相不符合規(guī)定的,不允許稅前扣除。對(duì)于向關(guān)聯(lián)方支付的利息支出(包含利息、擔(dān)保費(fèi)、抵押費(fèi)和其他具有利息性質(zhì)的費(fèi)用支出,首先應(yīng)進(jìn)行相關(guān)性、合理性以及獨(dú)立交易原則的審查,將不符合上述原則的部分首先調(diào)整出來(lái),不允許在稅前扣除。對(duì)于符合上述原則的部分,在第

8、二步進(jìn)行資本弱化限制條款的符合性審查,符合的部分允許在企業(yè)所得稅前扣除。不符合的部分,我們?cè)俜窒蚓硟?nèi)關(guān)聯(lián)方支付的部分和向境外關(guān)聯(lián)方支付的部分,分別進(jìn)行判斷,符合相關(guān)條件的允許扣除,不符合的不允許扣除。三、關(guān)聯(lián)方借款利息扣除的計(jì)算方法根據(jù)上面圖表的顯示,對(duì)于企業(yè)支付關(guān)聯(lián)方的實(shí)際利息支出,我們?cè)诘谝徊綉?yīng)進(jìn)行相關(guān)性、合理性以及獨(dú)立交易原則的審查:1、企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款發(fā)生的利息支出不屬于和企業(yè)取得收入直接相關(guān)的,不允許在稅前扣除。2、對(duì)于相關(guān)性的利息支付,應(yīng)進(jìn)行合理性和獨(dú)立交易原則的判斷。這里合理性的原則包括應(yīng)符合企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十八條的規(guī)定,同時(shí)對(duì)于支付境外關(guān)聯(lián)方的利息支付應(yīng)符合獨(dú)立交易原則

9、。不符合合理性原則的關(guān)聯(lián)方利息支出,也應(yīng)調(diào)整出來(lái),不允許在企業(yè)所得稅前扣除。第二步,對(duì)于符合相關(guān)性和合理性原則的關(guān)聯(lián)方利息支出,我們?cè)龠M(jìn)行資本弱化限制條款的符合性審查。(一關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資是指企業(yè)直接或者間接從關(guān)聯(lián)方獲得的,需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補(bǔ)償?shù)娜谫Y。企業(yè)間接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資,包括:1、關(guān)聯(lián)方通過(guò)無(wú)關(guān)聯(lián)第三方提供的債權(quán)性投資;2、無(wú)關(guān)聯(lián)第三方提供的、由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保且負(fù)有連帶責(zé)任的債權(quán)性投資;3、其他間接從關(guān)聯(lián)方獲得的具有負(fù)債實(shí)質(zhì)的債權(quán)性投資。(二實(shí)際利息支出實(shí)際利息支出包括直接或間接關(guān)聯(lián)債權(quán)投資實(shí)際支付的利息、擔(dān)保費(fèi)、抵押費(fèi)和其他具有利息性質(zhì)

10、的費(fèi)用。(三關(guān)聯(lián)方債資比例的計(jì)算關(guān)聯(lián)債資比例=年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和/年度各月平均權(quán)益投資之和其中:各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資=(關(guān)聯(lián)債權(quán)投資月初賬面余額+月末賬面余額/2各月平均權(quán)益投資=(權(quán)益投資月初賬面余額+月末賬面余額/2權(quán)益投資為企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表所列示的所有者權(quán)益金額。如果所有者權(quán)益小于實(shí)收資本(股本與資本公積之和,則權(quán)益投資為實(shí)收資本(股本與資本公積之和;如果實(shí)收資本(股本與資本公積之和小于實(shí)收資本(股本金額,則權(quán)益投資為實(shí)收資本(股本金額。(四標(biāo)準(zhǔn)債資比例1、金融企業(yè),為5:1;2、其他企業(yè),為2:1。(五不得扣除利息支出不得扣除利息支出=年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×(

11、1-標(biāo)準(zhǔn)比例/關(guān)聯(lián)債資比例(六不得扣除利息支出的處理方法不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的利息支出,不得結(jié)轉(zhuǎn)到以后納稅年度;應(yīng)按照實(shí)際支付給各關(guān)聯(lián)方利息占關(guān)聯(lián)方利息總額的比例,在各關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行分配,其中,分配給實(shí)際稅負(fù)高于企業(yè)的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息準(zhǔn)予扣除;直接或間接實(shí)際支付給境外關(guān)聯(lián)方的利息應(yīng)視同分配的股息,按照股息和利息分別適用的所得稅稅率差補(bǔ)征企業(yè)所得稅,如已扣繳的所得稅稅款多于按股息計(jì)算應(yīng)征所得稅稅款,多出的部分不予退稅。這里,我們對(duì)于“直接或間接實(shí)際支付給境外關(guān)聯(lián)方的利息應(yīng)視同分配的股息,按照股息和利息分別適用的所得稅稅率差補(bǔ)征企業(yè)所得稅,如已扣繳的所得稅稅款多于按股息計(jì)算應(yīng)征所得稅稅款,

12、多出的部分不予退稅?！边@一規(guī)定進(jìn)行解釋一下。無(wú)論是在經(jīng)合發(fā)組織還是聯(lián)合國(guó)范本的稅收協(xié)定中,對(duì)于第十一條的利息的最后一款都有一個(gè)規(guī)定:“由于支付利息的人與受益人之間或者他們與其他人之間的特殊關(guān)系,就有關(guān)債權(quán)支付的利息數(shù)額超出支付人與受益人沒(méi)有上述關(guān)系所能同意的數(shù)額時(shí),本條規(guī)定應(yīng)僅適用于后來(lái)提及的數(shù)額。在這種情況下,對(duì)該支付款項(xiàng)的超出部分,仍應(yīng)按各締約國(guó)的法律征稅,但應(yīng)對(duì)本協(xié)定其他規(guī)定予以適當(dāng)注意?！蔽覈?guó)在對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定的利息條款最后一條中也都有這一規(guī)定。即關(guān)聯(lián)方在支付利息時(shí),能夠享受稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇的利息部分只能是符合獨(dú)立交易原則的利息部分。對(duì)于不符合獨(dú)立交易原則的利息部分,不能享受稅收協(xié)定

13、中利息條款的待遇即不視為利息。根據(jù)我國(guó)稅收法規(guī)即規(guī)程的規(guī)定,我們將這部分視為一方向另一關(guān)聯(lián)方進(jìn)行的股息分配,按股息征稅,既然是股息,則支付方就這一部分利息支出就不允許在企業(yè)所得稅稅前扣除。如果根據(jù)協(xié)定,對(duì)于利息可以按優(yōu)惠的7%稅率征收預(yù)提所得稅的,而股息是按10%征收的,則對(duì)于不符合獨(dú)立交易原則的利息部分,我國(guó)將補(bǔ)征3%的預(yù)提所得稅。相反,如果對(duì)于利息的預(yù)提所得稅是10%,而股息是7%,則當(dāng)時(shí)在支付時(shí)按10%征收的預(yù)提所得稅,對(duì)于不符合獨(dú)立交易原則的利息部分被視為股息的,多征的稅款也不予退稅。因此,對(duì)于我國(guó)居民企業(yè)支付境外關(guān)聯(lián)方的借款利息,實(shí)際有兩部分需要視同股息處理:1、不符合獨(dú)立交易原則的

14、部分（協(xié)定有規(guī)定） 2、符合獨(dú)立交易原則不符合資本弱化限制性條款的部分（ 規(guī)程第八十八條有規(guī)定） 四、案例分析 為更好的理解上面內(nèi)容，我們以一個(gè)具體的案例來(lái)分析一下： 某工業(yè)企業(yè) 2008 年度發(fā)生如下借款支出： 1、向工商銀行借款 100 萬(wàn)，合同約定利率 10%，支付利息 10 萬(wàn)元。同時(shí)，該筆貸款由一社會(huì) 上獨(dú)立的擔(dān)保公司提供擔(dān)保，該公司支付擔(dān)保費(fèi) 5 萬(wàn)元。 2、向建設(shè)銀行貸款 200 萬(wàn)，合同約定利率為 8%，支付利息 16 萬(wàn)元。該筆貸款由該工業(yè)企業(yè)的 境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè) A 公司用提供負(fù)有連帶責(zé)任的貸款擔(dān)保，該企業(yè)支付關(guān)聯(lián)企業(yè) C 擔(dān)保費(fèi) 20 萬(wàn)元。假 設(shè)同類(lèi)同期貸款市場(chǎng)上獨(dú)立擔(dān)保公

15、司提供擔(dān)保應(yīng)收取的擔(dān)保費(fèi)為 15 萬(wàn)元。 3、該工業(yè)企業(yè)的境內(nèi)母公司 B 公司通過(guò)招商銀行向該企業(yè)提供委托貸款，貸款金額 1000 萬(wàn)， 合同約定利率為 9%，支付利息 90 萬(wàn)。 4、該工業(yè)企業(yè)向境內(nèi)一關(guān)聯(lián)企業(yè) C 公司借款 500 萬(wàn)元，支付利息 75 萬(wàn)元（一年期） 。假設(shè)金融 企業(yè)同類(lèi)同期貸款利率為 12%。 5、該工業(yè)企業(yè)向境外 M 國(guó)的關(guān)聯(lián)方 D 公司外幣借款 800 萬(wàn)（已折合人民幣） ，按 15%支付一 年期利息 120 萬(wàn)元。假設(shè)該企業(yè)通過(guò)境內(nèi)銀行同類(lèi)同期貸款利率為 10%。該工業(yè)企業(yè)在支付利息時(shí) 已支付扣繳 D 公司預(yù)提所得稅 8.4 萬(wàn)元。 該工業(yè)企業(yè) 2008 年度各月

16、平均所有者權(quán)益之和經(jīng)計(jì)算為 6000 萬(wàn)，2008 年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán) 投資之和為 30000 萬(wàn)。 該工業(yè)企業(yè) 2008 年實(shí)際稅負(fù)為 20%，關(guān)聯(lián)企業(yè) A 的實(shí)際稅負(fù)為 25%，關(guān)聯(lián)企業(yè) B 的實(shí)際稅負(fù) 為 15%，關(guān)聯(lián)企業(yè) C 公司的實(shí)際稅負(fù)為 18%。境外關(guān)聯(lián)方 D 公司的 M 國(guó)和我國(guó)有稅收協(xié)定，協(xié)定 中對(duì)于利息征收預(yù)提所得稅的稅率為 7%，股息為 10%。 解答： 第一步：進(jìn)行相關(guān)性、合理性審查（見(jiàn)附表） 借款方 是否為 關(guān)聯(lián)方 債權(quán)投 資 否 是 是 是 是 借款金額 利息 其他具 有利息 性質(zhì)費(fèi) 用 5 20 0 0 0 20 符合相關(guān)、合 理原則可扣 除金額 15 31 9

17、0 60 80 276 不允許稅前扣除金額 工商銀行 建設(shè)銀行 招商銀行 C公司 D公司 合計(jì) 100 200 1000 500 800 10 16 90 75 120 311 0 5 0 15 40 60 1、該企業(yè)向工商銀行貸款為非關(guān)聯(lián)方債權(quán)投資，根據(jù)所得稅實(shí)施條例第三十八條的規(guī)定， 屬于是向金融企業(yè)的貸款，可以在稅前扣除。同時(shí)，該企業(yè)為該筆貸款向獨(dú)立的擔(dān)保機(jī)構(gòu)支付的擔(dān) 保費(fèi)可以直接在稅前扣除。 2、該企業(yè)向建設(shè)銀行的貸款，是由其關(guān)聯(lián)企業(yè) A 公司提供負(fù)有連帶責(zé)任貸款擔(dān)保，根據(jù)企 業(yè)所得稅實(shí)施條例規(guī)定，屬于關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資。其中由于借款的利息是直接向金融機(jī)構(gòu)支付的， 可以扣除。但該企業(yè)向關(guān)

18、聯(lián)方 A 公司支付的擔(dān)保費(fèi) 20 萬(wàn)元，屬于企業(yè)的實(shí)際利息支出，不符合獨(dú) 立交易原則，只能扣除 15 萬(wàn)元。 3、該企業(yè)向招商銀行的貸款，由于是其母公司通過(guò)無(wú)關(guān)聯(lián)第三方提供的，也屬于關(guān)聯(lián)方債權(quán)性 投資。但從支付利息的合理性審核來(lái)看，該支付的利息符合銀行同類(lèi)同期貸款利率的規(guī)定。 4、向關(guān)聯(lián)企業(yè) C 公司的借款屬于關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資。該企業(yè)支付利息 75 萬(wàn)，但銀行同類(lèi)同期 貸款利率為 12%。符合獨(dú)立交易原則的利息支出是 60 萬(wàn)，因此 15 萬(wàn)部分不允許稅前扣除。 5、向境外關(guān)聯(lián)企業(yè) D 公司的貸款屬于關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資。該企業(yè)支付利息 120 萬(wàn)元。經(jīng)稅務(wù) 機(jī)關(guān)審核，符合獨(dú)立交易原則的利息支出應(yīng)

19、為 80 萬(wàn)元。因此，對(duì)于不符合獨(dú)立交易原則的利息支付 部分即 40 萬(wàn)元不允許稅前扣除。同時(shí)，根據(jù)協(xié)定和我國(guó)稅法的規(guī)定，對(duì)于不符合獨(dú)立交易原則的利 息支付部分，應(yīng)按“股息”項(xiàng)目征稅。由于股息的稅率為 10%，利息的稅率為 7%，應(yīng)補(bǔ)扣稅款 1.2 萬(wàn)。40×（10%7%） 第二步：進(jìn)行資本弱化限制條款符合性審查 關(guān)聯(lián)方債資比例30000/60005 標(biāo)準(zhǔn)債資比例2 年度實(shí)際支付的關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資的實(shí)際利息支出31906080261 不可扣除的利息支出261×（12/5）156.6（見(jiàn)附表） 1、建設(shè)銀行貸款由境內(nèi) A 企業(yè)提供擔(dān)保，A 企業(yè)實(shí)際稅負(fù)為 25%，高于該工業(yè)企業(yè)，超過(guò)規(guī) 定的利息 17.23 萬(wàn)可以扣除。 2、招商銀行貸款由境內(nèi) B 企業(yè)提供擔(dān)保，B 企業(yè)實(shí)際稅負(fù)為 15%，低于該工業(yè)企業(yè)，超過(guò)部分 利息 43.84 萬(wàn)不允許扣除。 3、向境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè) C 公司貸款，C 企業(yè)實(shí)際稅負(fù)為 18%，低于該工業(yè)企業(yè)，超過(guò)部分利息支出 36.02 萬(wàn)不允許稅前扣除。 4、 向境外 D 公司貸款支付的利息， 超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)比例的