增值稅會計處理規(guī)定解讀

1、增值稅會計處理規(guī)定的幾個疑惑導(dǎo)讀:人非生而知之者,孰能無惑?惑而不從師,其為惑也,終不解矣。在學(xué)習(xí)研讀增值稅會計處理規(guī)定(財會201622號過程中,感覺這次財政部聽取了各方面意見,考慮了典型行業(yè)的特點和現(xiàn)行增值稅制度,基本構(gòu)建了中國特色的流轉(zhuǎn)稅會計核算框架,實現(xiàn)了稅務(wù)管理與會計核算的協(xié)調(diào)統(tǒng)一,解決了困擾納稅人已久的難題。但在學(xué)習(xí)過程中也發(fā)現(xiàn)有幾個地方看不懂,想不通,百思不得其解,現(xiàn)不揣鄙陋,把自己的幾點疑惑寫出來,以求教于方家。第一個問題,規(guī)定第二部分賬務(wù)處理第(一項取得資產(chǎn)或接受勞務(wù)等業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理第1點采購等業(yè)務(wù)進(jìn)項稅額允許抵扣的賬務(wù)處理,提到發(fā)生退貨的,如原增值稅專用發(fā)票已做認(rèn)證,應(yīng)根據(jù)

2、稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的紅字增值稅專用發(fā)票做相反的會計分錄,我的疑問是,紅字專用發(fā)票是稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的嗎?再往下看,同為第二部分的第(二項銷售等業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理第1點銷售業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理,提到發(fā)生銷售退回的,應(yīng)根據(jù)按規(guī)定開具的紅字增值稅專用發(fā)票做相反的會計分錄。這兩個表述方式是一個意思嗎?第二個問題,規(guī)定第二部分賬務(wù)處理第(一項取得資產(chǎn)或接受勞務(wù)等業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理第4點貨物等已驗收入庫但尚未取得增值稅扣稅憑證的賬務(wù)處理,提到一般納稅人購進(jìn)的貨物等已到達(dá)并驗收入庫,但尚未收到增值稅扣稅憑證并未付款的,應(yīng)在,我的疑問是,為什么要強(qiáng)調(diào)未付款呢?如果已付款但尚未取得扣稅憑證的,應(yīng)如何進(jìn)行會計處理呢?第三個問題,規(guī)定第二

3、部分的第(二項銷售等業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理第2點視同銷售的賬務(wù)處理,提到企業(yè)發(fā)生稅法上視同銷售的行為,應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則制度相關(guān)規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的會計處理,并按照,我的疑問是,規(guī)定前后文一直用的是國家統(tǒng)一的會計制度這個規(guī)范術(shù)語,這個企業(yè)會計準(zhǔn)則制度是個什么鬼?企業(yè)會計準(zhǔn)則+企業(yè)會計制度?第四個問題,規(guī)定第二部分的第(二項銷售等業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理第3點全面試行營業(yè)稅改征增值稅前已確認(rèn)收入,此后產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)的賬務(wù)處理,提到企業(yè)營業(yè)稅改征增值稅前已確認(rèn)收入,但因未產(chǎn)生營業(yè)稅納稅義務(wù)而未計提營業(yè)稅的,在達(dá)到增值稅納稅義務(wù)時點時,企業(yè)應(yīng)在確認(rèn)應(yīng)交增值稅銷項稅額的同時沖減當(dāng)期收入;已經(jīng)計提營業(yè)稅且未繳納的,在達(dá)到

4、增值稅納稅義務(wù)時點時,應(yīng)借記“應(yīng)交稅費應(yīng)交營業(yè)稅”、“應(yīng)交稅費應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅”、“應(yīng)交稅費應(yīng)交教育費附加”等科目,貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目,并根據(jù)調(diào)整后的收入計算確定計入“應(yīng)交稅費待轉(zhuǎn)銷項稅額”科目的金額,同時沖減收入。這一段的疑惑最多,分開寫。一是本次營改增,從國務(wù)院到財政部、國家稅務(wù)總局,所有的正式文件均稱之為全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點,全面試行第一次聽說,莫非政策有變?二是規(guī)定全文,除第二部分的第(二項、第(三項以外,在對會計主體表述時,均以納稅人為術(shù)語,唯獨這兩部分,以企業(yè)為術(shù)語,是有什么特殊的考慮嗎?只針對企業(yè)進(jìn)行規(guī)范,其他單位呢?三是從稅收政策角度看,對應(yīng)納增值稅額的表述隨計

5、稅方法的不同而不同,一般計稅方法計稅的,通常用銷項稅額術(shù)語,簡易計稅方法計稅的,通常用應(yīng)納稅額或應(yīng)納增值稅額術(shù)語,縱觀規(guī)定全文,也是如此。但此處出現(xiàn)了一個應(yīng)交增值稅銷項稅額是什么意思?對應(yīng)哪一個明細(xì)科目或?qū)?一般納稅人適用簡易計稅方法計稅的應(yīng)納稅額,如何處理?四是上文提到,未發(fā)生營業(yè)稅納稅義務(wù)已經(jīng)計提營業(yè)稅且未繳納的,在達(dá)到增值稅納稅義務(wù)時點時,應(yīng)調(diào)減收入。并根據(jù)調(diào)整后的收入計算確定計入“應(yīng)交稅費待轉(zhuǎn)銷項稅額”科目的金額,同時沖減收入。既然已經(jīng)達(dá)到了增值稅納稅義務(wù)時點了,為什么還要計入待轉(zhuǎn)銷項稅額科目呢?這個科目不是反映未來納稅義務(wù)的嗎?同樣有一個簡易計稅方法計稅的處理問題。第五個問題,規(guī)定

6、第二部分的第(三項差額征稅的賬務(wù)處理第1點企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費用允許扣減銷售額的賬務(wù)處理,提到按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費用允許扣減銷售額的,發(fā)生成本費用時,按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額,借記“主營業(yè)務(wù)成本”、“存貨”、“工程施工”等科目,貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”等科目。待取得合規(guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務(wù)發(fā)生時,按照允許抵扣的稅額,借記“應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅(銷項稅額抵減”或“應(yīng)交稅費簡易計稅”科目(小規(guī)模納稅人應(yīng)借記“應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅”科目,貸記“主營業(yè)務(wù)成本”、“存貨”、“工程施工”等科目。三個疑惑,一是存貨什么時候成了會計科目?二是差額扣除的時間與納稅義務(wù)發(fā)生時間有

7、必然關(guān)系嗎?三是差額扣除憑證一定是合規(guī)增值稅扣稅憑證嗎?增值稅會計處理規(guī)定解讀(一導(dǎo)讀:會計科目設(shè)置。一、科目總體變化改名:營業(yè)稅金及附加科目名稱改為稅金及附加,相應(yīng)利潤表營業(yè)稅金及附加項目也改為稅金及附加項目。增加:增設(shè)應(yīng)收出口退稅款一級科目,該科目反映銷售出口貨物按規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報應(yīng)退回及實際收到的增值稅、消費稅等。10+10:即一般納稅人應(yīng)交稅費一級科目下設(shè)與增值稅有關(guān)的明細(xì)科目共計10個,應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅明細(xì)科目下設(shè)專欄共計10個。名稱:科目及專欄名稱與繳納有關(guān)的術(shù)語由交替代繳,如預(yù)交增值稅,代扣代交增值稅,以保證會計科目設(shè)置的統(tǒng)一性。取消:取消原明細(xì)科目應(yīng)交稅費增值稅檢查調(diào)整。二

8、、小規(guī)模納稅人科目設(shè)置小規(guī)模納稅人在應(yīng)交稅費科目下設(shè)置三個明細(xì)科目,分別為應(yīng)交增值稅、轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅及代扣代交增值稅。應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅明細(xì)科目核算小規(guī)模納稅人除轉(zhuǎn)讓金融商品以及代扣代交業(yè)務(wù)以外的應(yīng)納稅額,發(fā)生納稅義務(wù)在本科目貸方反映,扣減、繳納、預(yù)繳均在本科目借方反映。采購業(yè)務(wù)對應(yīng)的進(jìn)項稅額,即便取得專用發(fā)票等合規(guī)扣稅憑證,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入成本費用或資產(chǎn)科目,不得計入本科目借方。轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅明細(xì)科目核算小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)納增值稅額,發(fā)生納稅義務(wù)(產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓收益在本科目貸方反映,實際繳納時在本科目借方反映。產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓損失,按現(xiàn)行政策規(guī)定可在年內(nèi)抵減的,應(yīng)將可抵減的應(yīng)納稅額

9、在本科目借方反映,年末本科目如有借方余額,則應(yīng)自本科目貸方結(jié)轉(zhuǎn)至投資收益科目借方。代扣代交增值稅明細(xì)科目核算小規(guī)模納稅人購進(jìn)在境內(nèi)未設(shè)經(jīng)營機(jī)構(gòu)的境外單位或個人在境內(nèi)的應(yīng)稅行為代扣代繳的增值稅。發(fā)生代扣代繳義務(wù)在本科目貸方反映,實際繳納時在本科目借方反映。三、一般納稅人科目設(shè)置一般納稅人應(yīng)當(dāng)在應(yīng)交稅費科目下設(shè)置應(yīng)交增值稅、未交增值稅、預(yù)交增值稅、待抵扣進(jìn)項稅額、待認(rèn)證進(jìn)項稅額、待轉(zhuǎn)銷項稅額、增值稅留抵稅額、簡易計稅、轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅、代扣代交增值稅等10個明細(xì)科目。一般納稅人應(yīng)在應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅明細(xì)賬內(nèi)設(shè)置進(jìn)項稅額、銷項稅額抵減、已交稅金、轉(zhuǎn)出未交增值稅、減免稅款、出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅

10、額、銷項稅額、出口退稅、進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出、轉(zhuǎn)出多交增值稅等10個專欄。增值稅會計處理規(guī)定解讀(二導(dǎo)讀:應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅科目一、應(yīng)交增值稅科目核算內(nèi)容應(yīng)交增值稅是一級科目應(yīng)交稅費的明細(xì)科目,它與未交增值稅、預(yù)交增值稅、待抵扣進(jìn)項稅額、待認(rèn)證進(jìn)項稅額、待轉(zhuǎn)銷項稅額、增值稅留抵稅額、簡易計稅、轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅、代扣代交增值稅等9個明細(xì)科目在級次上是平行的,它們共同構(gòu)成了增值稅會計核算的科目體系。另一方面,應(yīng)交增值稅又具備特殊而重要的功能,它是用來反映納稅人已經(jīng)發(fā)生的除轉(zhuǎn)讓金融商品和代扣代繳業(yè)務(wù)之外的增值稅應(yīng)納稅額,具體而言,包括兩種情形:一是小規(guī)模納稅人的應(yīng)納稅額,也就是小規(guī)模納稅人發(fā)生納稅義務(wù)

11、,依照簡易計稅方法計算得出的應(yīng)納稅額;二是一般納稅人適用一般計稅方法計稅項目,發(fā)生納稅義務(wù),依照一般計稅方法計算得出的應(yīng)納稅額。以上論斷還包含以下幾層含義:其一,一般納稅人未來的納稅義務(wù)和抵扣權(quán)利不直接通過本明細(xì)科目核算,而是先通過待轉(zhuǎn)銷項稅額、待抵扣進(jìn)項稅額、待認(rèn)證進(jìn)項稅額等三個明細(xì)科目過渡,待未來納稅義務(wù)實際發(fā)生或抵扣權(quán)利得到確認(rèn)時再轉(zhuǎn)入本科目核算。其二,一般納稅人適用簡易計稅方法計稅對應(yīng)的應(yīng)納稅額不通過本科目核算,而是直接通過簡易計稅明細(xì)科目核算,包括計提、扣減、預(yù)繳和繳納。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)及建筑業(yè)企業(yè)需要特別注意。其三,納稅人(包括一般納稅人和小規(guī)模納稅人發(fā)生的金融商品轉(zhuǎn)讓以及代扣代繳業(yè)

12、務(wù)對應(yīng)的增值稅應(yīng)納稅額,不通過本科目,而是直接通過轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅和代扣代交增值稅明細(xì)科目核算,前者核算內(nèi)容包括金融商品買賣正差形成的應(yīng)納稅額,同一年度內(nèi)買賣負(fù)差的抵減,以及實際的繳納;后者核算內(nèi)容包括代扣業(yè)務(wù)和代繳業(yè)務(wù)。詳見昨文增值稅會計處理規(guī)定解讀(一其四,除轉(zhuǎn)讓金融商品和代扣代繳增值稅業(yè)務(wù)以外,小規(guī)模納稅人的應(yīng)交增值稅明細(xì)科目既用來核算計提數(shù)(貸方,也用來核算實際繳納數(shù)(借方,還用來核算預(yù)繳數(shù)(借方。一般納稅人適用一般計稅方法,其應(yīng)交增值稅明細(xì)科目只用來核算應(yīng)納稅額的計提數(shù),預(yù)繳以及實際繳納的稅款不通過本科目核算,預(yù)繳稅款通過預(yù)交增值稅明細(xì)科目核算,實際繳納稅款經(jīng)過期末結(jié)轉(zhuǎn)程序,通

13、過未交增值稅明細(xì)科目核算。一般納稅人適用一般計稅方法,其應(yīng)交增值稅明細(xì)科目的核算,是通過設(shè)置若干專欄實現(xiàn)的。二、應(yīng)交增值稅10個專欄所謂專欄是指明細(xì)賬的具體欄目,嚴(yán)格而言,它與明細(xì)科目不是同一概念,而是多欄式明細(xì)賬的組成單元。同一賬戶根據(jù)管理需要,可以設(shè)置多個專欄,各專欄的發(fā)生額方向可以不同。明細(xì)賬或明細(xì)科目的余額由各專欄共同決定。此次規(guī)定提到的進(jìn)項稅額、銷項稅額抵減、已交稅金、轉(zhuǎn)出未交增值稅、減免稅款、出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額、銷項稅額、出口退稅、進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出、轉(zhuǎn)出多交增值稅等10個專欄,前6個余額在借方,后4個余額在貸方。從核算內(nèi)容上看,除銷項稅額抵減外,其余專欄核算內(nèi)容都比較明確,此處不

14、再贅述。關(guān)于銷項稅額抵減專欄,要注意以下幾點:其一,它是專用于一般納稅人適用一般計稅方法,而且允許差額納稅的情形。初步統(tǒng)計,包括以下幾種情形:1、房地產(chǎn)企業(yè)銷售430之后的房地產(chǎn)項目2、經(jīng)紀(jì)代理3、旅游服務(wù)4、融資租賃及融資性售后回租5、中國移動等電信公司及其成員單位通過手機(jī)短信公益特服號為公益性機(jī)構(gòu)接受捐款6、航空運(yùn)輸企業(yè)代收的機(jī)場建設(shè)費和代售其他航空運(yùn)輸企業(yè)客票代收轉(zhuǎn)付的價款7、客運(yùn)場站服務(wù)8、中國證券登記結(jié)算公司的銷售額需要指出的是,盡管金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)也適用一般計稅方法的差額計稅,但由于此業(yè)務(wù)設(shè)有專門的核算科目,因此不適用銷項稅額抵減專欄。其二,它可以看成是銷項稅額專欄的備抵專欄,即銷

15、項稅額仍按全額計提,允許抵減的部分,通過銷項稅額抵減專欄反映,兩者相抵,保證了差額計稅在會計核算上的實現(xiàn)。其三,在確認(rèn)本專欄時,規(guī)定明確,貸方對應(yīng)的科目為成本費用類科目,即銷項稅額抵減所導(dǎo)致的收益,不是增加收入類科目,而是沖減成本費用類科目。三、小結(jié)應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅明細(xì)科目,對小規(guī)模納稅人和一般納稅人均適用,核算的是納稅人除特定業(yè)務(wù)以外的現(xiàn)實納稅義務(wù)。對前者而言,不設(shè)置專欄,直接以本科目核算,既核算計提數(shù),也核算繳納(預(yù)繳數(shù);對后者而言,需要設(shè)置10個專欄,本科目只核算一般計稅方法下的預(yù)提數(shù),實際繳納時,需要結(jié)轉(zhuǎn)至應(yīng)交稅費未交增值稅明細(xì)科目,預(yù)繳稅款時,通過應(yīng)交稅費預(yù)交增值稅明細(xì)科目核算。納

16、稅人未來的納稅義務(wù)和抵扣權(quán)利,以及一般納稅人適用簡易計稅方法計稅的核算,有獨立的核算體系,下期再講。增值稅會計處理規(guī)定解讀(三導(dǎo)讀:三個待轉(zhuǎn)類過渡明細(xì)科目解讀昨文增值稅會計處理規(guī)定解讀(二提到,一般納稅人未來的納稅義務(wù)和抵扣權(quán)利不直接通過應(yīng)交增值稅明細(xì)科目核算,而是先通過待轉(zhuǎn)銷項稅額、待抵扣進(jìn)項稅額、待認(rèn)證進(jìn)項稅額等三個明細(xì)科目過渡,待未來納稅義務(wù)實際發(fā)生或抵扣權(quán)利得到確認(rèn)時再轉(zhuǎn)入本科目核算。今天針對這三個過渡科目進(jìn)行解讀。一、待轉(zhuǎn)銷項稅額明細(xì)科目待轉(zhuǎn)銷項稅額明細(xì)科目核算一般納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn),已確認(rèn)相關(guān)收入(或利得但尚未發(fā)生增值稅納稅義務(wù)而需于以后期間確

17、認(rèn)為銷項稅額的增值稅額。理解:待轉(zhuǎn)銷項稅額明細(xì)科目只用于一般計稅方法計稅項目,而且只用于會計先于稅法的情形,即按照會計準(zhǔn)則規(guī)定,收入或利得已經(jīng)達(dá)到確認(rèn)的條件,但按照稅法的規(guī)定,納稅人現(xiàn)實納稅義務(wù)尚未發(fā)生,但肯定會在將來發(fā)生,這部分對應(yīng)的未來納稅義務(wù),通過待轉(zhuǎn)銷項稅額明細(xì)科目核算。例解:A建筑公司所屬甲工程項目,適用一般計稅方法計稅,2016年10月業(yè)主對其9月已完工程量計量金額1110萬元,款項尚未支付,合同約定的付款日期也未到達(dá),A公司未對業(yè)主開具發(fā)票。10月末,A公司甲項目部應(yīng)做會計處理如下:借:應(yīng)收賬款1110萬元貸:工程結(jié)算1000萬元應(yīng)交稅費待轉(zhuǎn)銷項稅額110萬元假定2016年12月

18、16日,自甲方收取工程款999萬元,同日向甲方開具增值稅專用發(fā)票,金額900元,稅額99元,納稅義務(wù)發(fā)生,則:借:銀行存款999萬元貸:應(yīng)收賬款999萬元借:應(yīng)交稅費待轉(zhuǎn)銷項稅額99萬元貸:應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅(銷項稅額99萬元此時,應(yīng)交稅費待轉(zhuǎn)銷項稅額明細(xì)科目貸方余額11萬元,反映的是未來的納稅義務(wù)。二、待抵扣進(jìn)項稅額明細(xì)科目待抵扣進(jìn)項稅額明細(xì)科目核算一般納稅人已取得增值稅扣稅憑證并經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證,按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準(zhǔn)予以后期間從銷項稅額中抵扣的進(jìn)項稅額。包括:一般納稅人自2016年5月1日后取得并按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)在建工程,按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準(zhǔn)予

19、以后期間從銷項稅額中抵扣的進(jìn)項稅額;實行納稅輔導(dǎo)期管理的一般納稅人取得的尚未交叉稽核比對的增值稅扣稅憑證上注明或計算的進(jìn)項稅額。理解:本明細(xì)科目強(qiáng)調(diào)的是已認(rèn)證待抵扣,現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定,專用發(fā)票等扣稅憑證須在規(guī)定的期限內(nèi)認(rèn)證,并在認(rèn)證通過的次月申報期申報抵扣。也就是當(dāng)期認(rèn)證,當(dāng)期申報抵扣,認(rèn)證和抵扣一般不存在時間差異。但對于不動產(chǎn)的抵扣,以及輔導(dǎo)期的一般納稅人,有特殊規(guī)定。一般納稅人購進(jìn)不動產(chǎn),取得扣稅憑證已經(jīng)認(rèn)證,對應(yīng)進(jìn)項稅額的60%部分計入應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額,40%部分計入本明細(xì)科目,達(dá)到可抵扣條件時,自本明細(xì)科目貸方轉(zhuǎn)入應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額科目借方。例解:B投資公司20

20、16年6月購進(jìn)一棟不動產(chǎn),并在會計制度上以固定資產(chǎn)核算,取得銷方開具的增值稅專用發(fā)票上記載的金額1000萬元,稅額110萬元,款項已支付。借:固定資產(chǎn)1000萬元應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額66萬元應(yīng)交稅費待抵扣進(jìn)項稅額44萬元貸:銀行存款1110萬元2016年7月申報期抵扣44萬元進(jìn)項稅額:借:應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額44萬元貸:應(yīng)交稅費待抵扣進(jìn)項稅額44萬元三、待認(rèn)證進(jìn)項稅額明細(xì)科目待認(rèn)證進(jìn)項稅額明細(xì)科目核算一般納稅人由于未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證而不得從當(dāng)期銷項稅額中抵扣的進(jìn)項稅額。包括:一般納稅人已取得增值稅扣稅憑證、按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準(zhǔn)予從銷項稅額中抵扣,但尚未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證的進(jìn)項稅額

21、;一般納稅人已申請稽核但尚未取得稽核相符結(jié)果的海關(guān)繳款書進(jìn)項稅額。理解:本明細(xì)科目用來核算尚未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證的進(jìn)項稅額,由于現(xiàn)行五類扣稅憑證中只有專用發(fā)票(含稅控機(jī)動車銷售統(tǒng)一發(fā)票和海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書需要認(rèn)證或者稽核比對,因此本明細(xì)科目只用來核算取得上述兩種憑證未認(rèn)證的進(jìn)項稅額。一般納稅人發(fā)生采購業(yè)務(wù)取得增值稅專用發(fā)票等扣稅憑證時,記賬時如尚未認(rèn)證,應(yīng)先將票載稅額計入本明細(xì)科目,待認(rèn)證并申報抵扣后,再自本明細(xì)科目貸方轉(zhuǎn)入應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額科目借方。例解:C房地產(chǎn)公司2016年9月采購原材料一批,材料已點收,款項已支付,取得對方開具的增值稅專用發(fā)票1張,票載金額100萬元,稅額1

22、7萬元,9月30日記賬時,專票尚未認(rèn)證。借:原材料100萬元應(yīng)交稅費待認(rèn)證進(jìn)項稅額17萬元貸:銀行存款117萬元11月14日,該納稅人將此票勾選認(rèn)證并于12月申報期申報抵扣。借:應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額17萬元貸:應(yīng)交稅費待認(rèn)證進(jìn)項稅額17萬元四、小結(jié)待轉(zhuǎn)銷項稅額、待抵扣進(jìn)項稅額、待認(rèn)證進(jìn)項稅額這三個明細(xì)科目共同的特點在于待字,也就是等待的意思,等待以后期間轉(zhuǎn)為納稅義務(wù)或者變?yōu)榭傻挚蹤?quán)利,因此它們是為了協(xié)調(diào)解決稅會時間性差異而設(shè)置的過渡類科目。從核算流程上看,盡管這三個科目都是應(yīng)交稅費下屬的二級明細(xì)科目,與應(yīng)交增值稅明細(xì)科目是并行的,但最終都將轉(zhuǎn)入應(yīng)交增值稅對應(yīng)的專欄。其中:待轉(zhuǎn)銷項稅額明

23、細(xì)科目對應(yīng)應(yīng)交增值稅明細(xì)科目的銷項稅額專欄,待抵扣進(jìn)項稅額和待認(rèn)證進(jìn)項稅額對應(yīng)應(yīng)交增值稅明細(xì)科目的進(jìn)項稅額專欄。需要特別指出的是,待抵扣進(jìn)項稅額和待認(rèn)證進(jìn)項稅額科目的余額一般情況下應(yīng)于以后期間轉(zhuǎn)入應(yīng)交增值稅的進(jìn)項稅額專欄,特殊情況下,則有所例外。已計入待抵扣進(jìn)項稅額或待認(rèn)證進(jìn)項稅額明細(xì)科目的進(jìn)項稅額,在尚未轉(zhuǎn)入進(jìn)項稅額專欄時,即發(fā)生了非正常損失或者改變用途用于不得抵扣情形的,規(guī)定明確,應(yīng)借記成本費用或者資產(chǎn)類科目,貸記待抵扣進(jìn)項稅額或待認(rèn)證進(jìn)項稅額明細(xì)科目。報表列示方面:待轉(zhuǎn)銷項稅額明細(xì)科目期末貸方余額,應(yīng)根據(jù)情況,在資產(chǎn)負(fù)債表中的其他流動負(fù)債或其他非流動負(fù)債項目列示;待抵扣進(jìn)項稅額和待認(rèn)證進(jìn)

24、項稅額明細(xì)科目期末借方余額,應(yīng)根據(jù)情況在資產(chǎn)負(fù)債表中的其他流動資產(chǎn)或其他非流動資產(chǎn)項目列示。增值稅會計處理規(guī)定解讀(四導(dǎo)讀:簡易計稅的會計處理案例現(xiàn)行增值稅政策規(guī)定,小規(guī)模納稅人天然適用簡易計稅方法,一般納稅人特定業(yè)務(wù)可以選用簡易計稅方法。前文所發(fā)增值稅會計處理規(guī)定解讀(一已經(jīng)提到,小規(guī)模納稅人的增值稅業(yè)務(wù)統(tǒng)一通過應(yīng)交稅費下屬的應(yīng)交增值稅、轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅及代扣代交增值稅三個明細(xì)科目核算。一般納稅人的增值稅業(yè)務(wù)核算科目與計稅方法密切相關(guān)。一般計稅方法計稅的項目,分別通過應(yīng)交稅費下屬的應(yīng)交增值稅、預(yù)交增值稅、未交增值稅、待抵扣進(jìn)項稅額、待認(rèn)證進(jìn)項稅額、待轉(zhuǎn)銷項稅額、增值稅留抵稅額、轉(zhuǎn)讓金融

25、商品應(yīng)交增值稅、代扣代交增值稅等9個明細(xì)科目核算。具體參見本公號前期所發(fā)增值稅會計處理規(guī)定解讀(二以及增值稅會計處理規(guī)定解讀(三。今天主要談應(yīng)交稅費下屬的簡易計稅明細(xì)科目。一、科目核算內(nèi)容規(guī)定指出,簡易計稅明細(xì)科目,核算一般納稅人采用簡易計稅方法發(fā)生的增值稅計提、扣減、預(yù)繳、繳納等業(yè)務(wù)。以上條文包含以下兩層含義:其一,本明細(xì)科目只適用于一般納稅人適用簡易計稅方法計稅的增值稅業(yè)務(wù)。其二,本明細(xì)科目既核算一般納稅人適用簡易計稅方法應(yīng)納稅額的計提,也核算差額計稅的扣減,特定情形的預(yù)繳,以及申報后的繳納。簡易計稅方法計稅業(yè)務(wù)發(fā)生納稅義務(wù)的,應(yīng)在本明細(xì)科目貸方反映;簡易計稅允許差額計算銷售額的,可扣減的

26、應(yīng)納稅額在本明細(xì)科目的借方反映;一般納稅人轉(zhuǎn)讓異地不動產(chǎn)、出租異地不動產(chǎn)、異地提供建筑服務(wù)、房開企業(yè)采用預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目等需要預(yù)繳增值稅的,實際預(yù)繳數(shù)在本明細(xì)科目的借方反映;按規(guī)定在機(jī)構(gòu)所在地申報繳納的簡易計稅方法應(yīng)納稅額,在本明細(xì)科目的借方反映。建議一般納稅人根據(jù)自身管理實際,在本明細(xì)科目下設(shè)置計提、扣減、預(yù)交、繳納等四個三級明細(xì)科目。二、簡易計稅方法稅會差異的處理從本明細(xì)科目的核算內(nèi)容來看,它只用來核算現(xiàn)實納稅義務(wù)實際發(fā)生后的應(yīng)納稅額。從管理實踐看,簡易計稅方法同樣存在稅會時間性差異,對于稅法先于會計的時間性差異,可直接計入本明細(xì)科目貸方,但對于會計先于稅法的時間性差異應(yīng)

27、如何協(xié)調(diào)處理呢?我們先看規(guī)定的條文。按照國家統(tǒng)一的會計制度確認(rèn)收入或利得的時點早于按照增值稅制度確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時點的,應(yīng)將相關(guān)銷項稅額計入“應(yīng)交稅費待轉(zhuǎn)銷項稅額”科目,待實際發(fā)生納稅義務(wù)時再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅(銷項稅額”或“應(yīng)交稅費簡易計稅”科目。從此處的條文可以看出,應(yīng)交稅費待轉(zhuǎn)銷項稅額這個中轉(zhuǎn)科目不僅用于一般計稅方法,還用于簡易計稅方法。但根據(jù)規(guī)定關(guān)于應(yīng)交稅費待轉(zhuǎn)銷項稅額科目核算內(nèi)容的說明,它是用來核算一般納稅人銷售,已確認(rèn)相關(guān)收入(或利得但尚未發(fā)生增值稅納稅義務(wù)而需于以后期間確認(rèn)為銷項稅額的增值稅額。既然提到了銷項稅額,可見只適用于一般計稅方法,筆者在增值稅會計處理規(guī)定解讀

28、(三也是按此口徑解讀的。同一文件,前后表述不一致,讓人眼花繚亂,無所適從,其他類似的問題可參見求教:增值稅會計處理規(guī)定的幾個疑惑。除此之外,從語義的角度看,待轉(zhuǎn)銷項稅額對應(yīng)于銷項稅額比較恰當(dāng),對應(yīng)于簡易計稅,略有違和感。筆者曾向財政部提出建議,將待轉(zhuǎn)銷項稅額科目名稱改為待轉(zhuǎn)增值稅額,惜未得到采納。在新的文件和口徑未出臺之前,建議納稅人仍以現(xiàn)行文件為核算依據(jù)。三、計提業(yè)務(wù)例1 A建筑公司為一般納稅人,其所屬甲工程項目為2016年4月30日之前開工的老項目,項目所在地與其機(jī)構(gòu)所在地在同一縣。A公司對本項目選用簡易計稅方法計稅,已履行簡易計稅方法計稅備案。暫不考慮分包款的計量和支付。2016年11月

29、,甲項目經(jīng)業(yè)主確認(rèn)的已完工程量1030萬元,假定尚未發(fā)生納稅義務(wù)。借:應(yīng)收賬款1030萬元貸:工程結(jié)算1000萬元應(yīng)交稅費待轉(zhuǎn)銷項稅額30萬元12月6日,收到工程款824萬元,已向業(yè)主開具專用發(fā)票,金額800萬元,稅額24萬元。借:銀行存款824萬元貸:應(yīng)收賬款824萬元借:應(yīng)交稅費待轉(zhuǎn)銷項稅額24萬元貸:應(yīng)交稅費簡易計稅計提24萬元四、扣減業(yè)務(wù)例2 仍以例1為例,假定甲項目勞務(wù)分包單位已完工程量為103萬元,A公司已于11月對其進(jìn)行計量,但尚未付款,也未取得分包單位開具的發(fā)票。12月7日向其付款82.4萬元,取得對方開具的增值稅普通發(fā)票,計量及付款業(yè)務(wù)應(yīng)如何進(jìn)行處理?方案一:按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的

30、要求和增值稅的價稅分離特性:借:工程施工合同成本人工費100萬元XXX 3萬元貸:應(yīng)付賬款103萬元借:應(yīng)付賬款82.4萬元貸:銀行存款82.4萬元借:應(yīng)交稅費簡易計稅扣減 2.4萬元貸:XXX 2.4萬元分錄中的XXX是一個中轉(zhuǎn)科目。這種做法符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求,徹底貫徹了價稅分離理念,但必須要增加一個會計科目,核算工作量也較大。方案二:借:工程施工合同成本人工費103萬元貸:應(yīng)付賬款103萬元借:應(yīng)付賬款82.4萬元貸:銀行存款82.4萬元借:應(yīng)交稅費簡易計稅扣減2.4萬元貸:工程施工合同成本人工費 2.4萬元這種做法是先按照價稅合計數(shù)計入成本費用,計提成本時不按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行價稅分離,

31、待取得扣減憑證時,通過扣減簡易計稅的應(yīng)納稅額,同時沖減成本費用,實現(xiàn)部分的價稅分離。這也是規(guī)定的做法:企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費用允許扣減銷售額的賬務(wù)處理。按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費用允許扣減銷售額的,發(fā)生成本費用時,按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額,借記“主營業(yè)務(wù)成本”、“存貨”、“工程施工”等科目,貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”等科目。待取得合規(guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務(wù)發(fā)生時,按照允許抵扣的稅額,借記“應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅(銷項稅額抵減”或“應(yīng)交稅費簡易計稅”科目(小規(guī)模納稅人應(yīng)借記“應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅”科目,貸記“主營業(yè)務(wù)成本”、“存貨”、“工程施工”等科目。五、預(yù)繳及繳納例3 以

32、例1為例,A公司2017年1月份應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報繳納12月份應(yīng)納稅額24萬元。借:應(yīng)交稅費簡易計稅繳納24萬元貸:銀行存款24萬元假定甲項目所在地與A公司注冊地不在同一縣,則需要在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅款。借:應(yīng)交稅費簡易計稅預(yù)交24萬元貸:銀行存款24萬元增值稅會計處理規(guī)定解讀(五導(dǎo)讀:預(yù)繳增值稅的處理,含預(yù)繳及抵減處理案例。規(guī)定關(guān)于預(yù)繳增值稅的處理,分為三種情形:一是小規(guī)模納稅人的預(yù)繳業(yè)務(wù),通過應(yīng)交增值稅明細(xì)科目核算;二是一般納稅人適用簡易計稅方法計稅項目的預(yù)繳,通過簡易計稅明細(xì)科目核算;三是一般納稅人適用一般計稅方法計稅項目的預(yù)繳,通過預(yù)交增值稅明細(xì)科目核算。前兩種情形已在增值稅會

33、計處理規(guī)定解讀(一和增值稅會計處理規(guī)定解讀(四解讀,今天談?wù)勔话慵{稅人適用一般計稅方法計稅項目預(yù)繳增值稅的核算問題,兼顧不同計稅方法計稅項目預(yù)繳稅款和應(yīng)納稅額的抵減問題。一、預(yù)交增值稅核算內(nèi)容規(guī)定明確:預(yù)交增值稅明細(xì)科目,核算一般納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)、提供不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)、提供建筑服務(wù)、采用預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目等,以及其他按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定應(yīng)預(yù)繳的增值稅額?？梢?本明細(xì)科目用于一般納稅人轉(zhuǎn)讓異地不動產(chǎn)等四種情形需要預(yù)繳稅款時,按照稅法規(guī)定實際預(yù)繳的增值稅款。掌握這個明細(xì)科目的用途需要把握以下幾點:其一,前文亦已述及,只有一般納稅人適用一般計稅方法計稅項目的預(yù)繳增值稅,才通過本明細(xì)

34、科目核算,小規(guī)模納稅人以及一般納稅人選用簡易計稅方法計稅項目預(yù)繳的增值稅,不通過本明細(xì)科目,前者通過應(yīng)交增值稅明細(xì)科目,后者通過簡易計稅明細(xì)科目核算。其二,只有按照稅法的規(guī)定實際預(yù)繳的稅款,才計入本明細(xì)科目的借方,也就是說,本科目是按照收付實現(xiàn)制原則進(jìn)行核算的,預(yù)繳之前無需計提。其三,按照稅法規(guī)定,預(yù)繳增值稅的同時需要預(yù)繳城建稅等附加稅費時,實際預(yù)繳的附加稅費應(yīng)通過應(yīng)交稅費的應(yīng)交城建稅等明細(xì)科目核算,具體處理方法參見前期所發(fā)分級核算模式下附加稅費的處理。例1 A建筑公司注冊地位于北京市朝陽區(qū),該公司為一般納稅人,所屬甲工程項目位于北京市海淀區(qū),該項目適用于一般計稅方法,2016年9月1日自業(yè)主

35、收取工程進(jìn)度款3330萬元,并向其開具專用發(fā)票,金額3000萬元,稅額330萬元,9月15日向分包單位支付工程款1110萬元,并取得分包單位開具的專用發(fā)票,金額1000萬元,稅額110萬元。本月甲項目應(yīng)向海淀區(qū)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)繳增值稅及其附加:增值稅:(3330-1110÷1.11×2%=40萬元城建稅:40×5%=2萬元教育費附加:40×3%=1.2萬元地方教育費附加:40×2%=0.8萬元預(yù)繳后根據(jù)完稅憑證:借:應(yīng)交稅費預(yù)交增值稅40萬元應(yīng)交城建稅2萬元應(yīng)交教育費附加 1.2萬元應(yīng)交地方教育費附加0.8萬元貸:銀行存款44萬元例2 B房地產(chǎn)開

36、發(fā)公司注冊地位于北京市朝陽區(qū),該公司為一般納稅人,目前共有甲乙兩個開發(fā)項目,均適用一般計稅方法。甲項目位于北京市朝陽區(qū),尚處在建階段,已取得預(yù)售許可證,2016年10月預(yù)售款收入5550萬元。乙項目位于北京市昌平區(qū),為現(xiàn)房,建筑面積10萬平方米,2016年10月共銷售230套,建筑面積2萬平米,取得預(yù)售收入97680萬元。甲乙項目均未成立獨立的項目公司,立項等手續(xù)均由B公司辦理。11月申報期甲項目應(yīng)向朝陽區(qū)主管國稅機(jī)關(guān)預(yù)繳增值稅:5550÷1.11×3%=150萬元,乙項目應(yīng)向昌平區(qū)主管國稅機(jī)關(guān)預(yù)繳增值稅:97680÷1.11×3%=2640萬元。本例暫

37、不考慮附加稅費的處理。預(yù)繳后,根據(jù)完稅憑證等:借:應(yīng)交稅費預(yù)交增值稅2790萬元貸:銀行存款2790萬元二、預(yù)繳增值稅的抵減規(guī)定關(guān)于預(yù)繳增值稅及其抵減的賬務(wù)處理:企業(yè)預(yù)繳增值稅時,借記“應(yīng)交稅費預(yù)交增值稅”科目,貸記“銀行存款”科目。月末,企業(yè)應(yīng)將“預(yù)交增值稅”明細(xì)科目余額轉(zhuǎn)入“未交增值稅”明細(xì)科目,借記“應(yīng)交稅費未交增值稅”科目,貸記“應(yīng)交稅費預(yù)交增值稅”科目。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)等在預(yù)繳增值稅后,應(yīng)直至納稅義務(wù)發(fā)生時方可從“應(yīng)交稅費預(yù)交增值稅”科目結(jié)轉(zhuǎn)至“應(yīng)交稅費未交增值稅”科目。以上規(guī)定說了兩層意思:一是一般計稅方法計稅的項目預(yù)繳后,按規(guī)定允許抵減應(yīng)納稅額的,應(yīng)將預(yù)交增值稅明細(xì)科目的余額自貸方

38、轉(zhuǎn)入未交增值稅明細(xì)科目的借方,也就是說,要進(jìn)行專門的期末結(jié)轉(zhuǎn),以實現(xiàn)已預(yù)繳增值稅抵減應(yīng)納稅額,保證賬務(wù)處理和納稅申報的一致性。我們回憶一下,小規(guī)模納稅人和一般納稅人選用簡易計稅方法計稅項目預(yù)繳稅款的抵減,是通過直接借記應(yīng)交增值稅和簡易計稅明細(xì)科目實現(xiàn)的,也就是說,這兩種情形用一個明細(xì)科目自然抵減,無需做專門的賬務(wù)處理?？梢?一般納稅人預(yù)繳增值稅的抵減,簡易計稅方法計稅項目和一般計稅方法計稅項目的賬務(wù)處理流程是不同的。例3 仍以例1為例,不考慮其他業(yè)務(wù)的情況下,A建筑公司所屬甲項目9月末應(yīng)交增值稅明細(xì)科目各專欄金額如下:銷項稅額專欄:330萬元進(jìn)項稅額專欄:110萬元應(yīng)交增值稅明細(xì)科目余額為33

39、0-110=220萬元,9月末應(yīng)首先通過轉(zhuǎn)出未交增值稅專欄將此220萬元的應(yīng)納稅額轉(zhuǎn)入未交增值稅明細(xì)科目貸方:借:應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅(轉(zhuǎn)出未交增值稅220萬元貸:應(yīng)交增值稅未交增值稅220萬元然后再將已經(jīng)預(yù)繳的40萬元增值稅,轉(zhuǎn)入未交增值稅明細(xì)科目的借方:借:應(yīng)交稅費未交增值稅40萬元貸:應(yīng)交稅費預(yù)交增值稅40萬元這樣,就實現(xiàn)了A公司甲項目本月預(yù)繳增值稅的抵減,未交增值稅明細(xì)科目貸方余額180萬元,反映的是該公司9月稅款所屬期的應(yīng)補(bǔ)稅額,應(yīng)于10月申報其申報后向朝陽區(qū)國稅機(jī)關(guān)繳納。二是明確規(guī)定房開企業(yè)等已預(yù)繳的增值稅必須是在納稅義務(wù)發(fā)生后,方可抵減其應(yīng)納稅額。此處為什么專門提到房開企業(yè)呢?這需

40、要從現(xiàn)行四種需要預(yù)繳的情形說起。根據(jù)現(xiàn)行增值稅政策,納稅人轉(zhuǎn)讓異地不動產(chǎn)、異地提供不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)、異地提供建筑服務(wù)以及房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目等四種情形,需要按規(guī)定預(yù)繳增值稅及其附加稅費。其中,前三種情形均為納稅義務(wù)發(fā)生后預(yù)繳(注:納稅人轉(zhuǎn)讓異地不動產(chǎn),無論是36號文還是14號公告均未明確提及預(yù)繳的時點,但根據(jù)上下文可以分析得出,應(yīng)為納稅義務(wù)發(fā)生后,第四種情形即房開企業(yè)以預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目,屬于未發(fā)生納稅義務(wù)只要有預(yù)收款項,即需要預(yù)繳。換言之,房開企業(yè)預(yù)繳的時點早于納稅義務(wù)發(fā)生時點。正是基于此點考慮,規(guī)定專門明確,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)等在預(yù)繳增值稅后,應(yīng)

41、直至納稅義務(wù)發(fā)生時方可從應(yīng)交稅費預(yù)交增值稅科目結(jié)轉(zhuǎn)至應(yīng)交稅費未交增值稅科目。細(xì)心的讀者會發(fā)現(xiàn),房開企業(yè)之后還有一個等字,那么這個等字是不是說除了房開企業(yè)以外,還有別的企業(yè),如建筑業(yè)企業(yè),也需要在納稅義務(wù)發(fā)生后才可以抵減呢?本人認(rèn)為,由于前三種預(yù)繳情形,均為納稅義務(wù)發(fā)生之后才需要預(yù)繳,抵減自然也是在納稅義務(wù)發(fā)生以后,未發(fā)生納稅義務(wù)即需要預(yù)繳增值稅的,目前只有房開企業(yè)預(yù)收售房款項,因此,此處的等字純屬規(guī)范性文件的兜底性屬于,無須為之糾結(jié)。規(guī)定發(fā)布后,還出現(xiàn)一種觀點,即認(rèn)為房開企業(yè)已經(jīng)預(yù)繳的增值稅,抵減其應(yīng)納稅額時必須實現(xiàn)項目的匹配與對應(yīng)。本人認(rèn)為,這種觀點是不妥當(dāng)?shù)?且不說規(guī)定作為會計處理的規(guī)范性

42、文件,屬于國家統(tǒng)一的會計制度組成部分,不屬于稅收政策,不可能也不應(yīng)該對涉稅業(yè)務(wù)進(jìn)行規(guī)范,單從語義上看,也得不出匹配抵減的結(jié)論,規(guī)定提到的納稅人發(fā)生納稅義務(wù),強(qiáng)調(diào)的是作為納稅人的房開企業(yè)整體,甲項目已預(yù)繳稅款,乙項目已發(fā)生納稅義務(wù),也屬于納稅人發(fā)生納稅義務(wù),因此房開企業(yè)的抵減問題稅務(wù)處理應(yīng)以現(xiàn)行增值稅政策為依據(jù),會計處理才以規(guī)定為依據(jù)。三、預(yù)繳增值稅抵減的進(jìn)一步探討從規(guī)定條文來看,關(guān)于預(yù)繳增值稅的業(yè)務(wù)相當(dāng)簡單,但實際業(yè)務(wù)及應(yīng)用卻比較復(fù)雜,本部分探討規(guī)定沒有明確的三個問題:第一,不同計稅方法計稅項目已預(yù)繳稅款的抵減;第二,不同業(yè)務(wù)預(yù)繳稅款的抵減;第三,預(yù)交增值稅的報表列示。先看第一個問題,同一納稅

43、人所屬不同計稅方法計稅的項目已經(jīng)預(yù)繳的稅款,是否可以綜合抵減其應(yīng)納稅額?這個問題在建筑業(yè)企業(yè)與房開企業(yè)比較普遍,同一納稅人所屬不同的工程項目或者開發(fā)項目,既有選用簡易計稅方法計稅的,又有適用一般計稅方計稅的,簡易計稅方法計稅項目已預(yù)繳的增值稅可以抵減一般計稅方法計稅項目的應(yīng)納稅額嗎?反之是否亦然?本人認(rèn)為,答案是肯定的!理由有二:其一,現(xiàn)行增值稅政策,如財稅201636號文,國家稅務(wù)總局2016年第14號、16號、17號、18號公告均明確規(guī)定,納稅人預(yù)繳的增值稅稅款,可以憑完稅憑證在納稅義務(wù)發(fā)生后的增值稅應(yīng)納稅額中抵減,抵減不完的,結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。此處強(qiáng)調(diào)的是納稅人預(yù)繳的稅款,可以自納稅人的

44、應(yīng)納稅額中抵減,而沒有提到納稅人的內(nèi)部組成單元的工程項目或者開發(fā)項目,納稅人是一個整體概念,即獨立進(jìn)行納稅登記的單位或個人,稅法不關(guān)心也無從監(jiān)管納稅人的內(nèi)部組成單元及其計稅方法。其二,已有地方稅務(wù)機(jī)關(guān)明確,如河北和海南,不同計稅方法計稅項目已預(yù)繳稅款可以綜合抵減。河北省關(guān)于全面推開營改增有關(guān)政策問題的解答(之二中第八個問題,關(guān)于提供建筑服務(wù)和房地產(chǎn)開發(fā)的預(yù)繳稅款抵減應(yīng)納稅額問題:因此,提供建筑服務(wù)和房地產(chǎn)開發(fā)的預(yù)繳稅款可以抵減應(yīng)納稅款。應(yīng)納稅款包括簡易計稅方法和一般計稅方法形成的應(yīng)納稅款。例如:某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)有A、B、C三個項目,其中A項目適用簡易計稅方法,B、C項目適用一般計稅方法。201

45、6年8月,三個項目分別收到不含稅銷售價款1億元,分別預(yù)繳增值稅300萬元,共預(yù)繳增值稅900萬元。2017年8月,B項目達(dá)到了納稅義務(wù)發(fā)生時間,當(dāng)月計算出應(yīng)納稅額為1000萬元,此時抵減全部預(yù)繳增值稅后,應(yīng)當(dāng)補(bǔ)繳增值稅100萬元。重新回到會計核算的主題,我們卻沮喪的發(fā)現(xiàn),盡管不同計稅方法計稅項目的預(yù)繳稅款和應(yīng)納稅額在稅務(wù)管理方面可以綜合抵減,但在會計核算方面,根據(jù)規(guī)定,不同計稅方法計稅項目的科目設(shè)置及核算流程均不同,屬于各自獨立運(yùn)行的體系,這就導(dǎo)致按照規(guī)定難以實現(xiàn)綜合抵減。以上文提到的河北省口徑所舉案例為例,該房地產(chǎn)企業(yè)2016年8月末已經(jīng)預(yù)繳的增值稅900萬元,其中A項目預(yù)繳的300萬元反映

46、在應(yīng)交稅費簡易計稅明細(xì)科目借方;B、C項目預(yù)繳的600萬元反映在應(yīng)交稅費預(yù)交增值稅明細(xì)科目借方;B項目2017年8月發(fā)生納稅義務(wù)時,其應(yīng)納稅額1000萬元經(jīng)過結(jié)轉(zhuǎn)后,反映在應(yīng)交稅費未交增值稅明細(xì)科目貸方。按照規(guī)定,只能將B、C項目預(yù)繳的600萬元結(jié)轉(zhuǎn)至未交增值稅明細(xì)科目,這顯然是不利于納稅人的。為解決這一問題,筆者建議:房開企業(yè)、建筑業(yè)企業(yè)、以及出售或出租異地不動產(chǎn)企業(yè)中的一般納稅人,納稅義務(wù)發(fā)生綜合抵減已預(yù)繳稅款時,應(yīng)將賬套中簡易計稅明細(xì)科目中的已預(yù)繳尚未抵減的余額以及預(yù)交增值稅明細(xì)科目的余額,按照已預(yù)繳增值稅和當(dāng)期應(yīng)納稅額孰低原則,自上述兩明細(xì)科目貸方結(jié)轉(zhuǎn)至未交增值稅或簡易計稅明細(xì)科目借方

47、。例4 仍以河北口徑所提案例為例,抵減時:借:應(yīng)交稅費未交增值稅900萬元貸:應(yīng)交稅費簡易計稅預(yù)交300萬元應(yīng)交稅費預(yù)交增值稅600萬元例5 仍以例1為例,假定甲工程項目本月采購原材料取得增值稅專用發(fā)票,票載稅額234萬元,專票已認(rèn)證并申報抵扣,同時,A建筑公司另一工程老項目乙,工程所在地為北京市朝陽區(qū),選用簡易計稅方法計稅,本月應(yīng)納稅額為15萬元。不考慮其他業(yè)務(wù)的情況下,A建筑公司所屬甲項目9月末應(yīng)交增值稅明細(xì)科目各專欄金額如下:銷項稅額專欄:330萬元進(jìn)項稅額專欄:344萬元應(yīng)交增值稅明細(xì)科目余額為330-344=-14萬元,即留抵稅額為14萬元,月末無需結(jié)轉(zhuǎn)至未交增值稅明細(xì)科目。A建筑公

48、司所屬乙工程項目9月末應(yīng)納稅額為15萬元,反映在該公司應(yīng)交稅費簡易計稅明細(xì)科目貸方,本地項目無需預(yù)繳,應(yīng)通過A公司機(jī)關(guān)向朝陽區(qū)主管國稅機(jī)關(guān)申報納稅。綜合抵減時,應(yīng)納稅額15萬元小于已預(yù)繳稅款40萬元,應(yīng)以15萬元為限:借:應(yīng)交稅費簡易計稅抵減15萬元貸:應(yīng)交稅費預(yù)交增值稅15萬元結(jié)轉(zhuǎn)后,A建筑公司尚未抵減的預(yù)繳增值稅為40-15=25萬元,可在后續(xù)期間繼續(xù)抵減。再看第二個問題,同一納稅人不同業(yè)務(wù)預(yù)繳稅款是否可以綜合抵減?第一個問題已經(jīng)解決了同類業(yè)務(wù)不同計稅方法計稅項目預(yù)繳稅款和應(yīng)納稅額的綜合抵減問題,現(xiàn)在讓我們把步子邁的更大一點,同一納稅人不同業(yè)務(wù)的預(yù)繳稅款和應(yīng)納稅額是否可以相互抵減?這個問題

49、也比較普遍,比如,工商企業(yè)出租異地不動產(chǎn)在異地預(yù)繳的增值稅,可以抵減其銷售貨物或服務(wù)的應(yīng)納稅額嗎?房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)已預(yù)繳的增值稅,可以抵減其出租本地不動產(chǎn)的應(yīng)納稅額嗎?建筑業(yè)企業(yè)異地施工已預(yù)繳的增值稅,可以抵減其周轉(zhuǎn)材料租賃收入的應(yīng)納稅額嗎?金融企業(yè)轉(zhuǎn)讓異地不動產(chǎn)在異地預(yù)繳的增值稅,可以抵減其提供貸款服務(wù)的應(yīng)納稅額嗎?毋庸置疑,基于上文所述的兩點理由,以上問題的答案都是肯定的。其會計處理方法,按照上文所提建議進(jìn)行。例6 續(xù)例5,假定A建筑公司9月份公司本部及甲乙項目部尚發(fā)生出租不動產(chǎn)、銷售廢舊物資、出租施工機(jī)械等一般計稅方法計稅業(yè)務(wù),按照稅法規(guī)定確定的應(yīng)納稅額為30萬元。首先將應(yīng)納稅額30萬元結(jié)

50、轉(zhuǎn)至未交增值稅明細(xì)科目貸方,其次按照孰低原則,以尚未抵扣完畢的預(yù)繳增值稅25萬元抵減,應(yīng)補(bǔ)稅額5萬元申報后繳納:借:應(yīng)交稅費未交增值稅25萬元貸:應(yīng)交稅費預(yù)交增值稅25萬元第三個問題,關(guān)于預(yù)交增值稅的報表列示問題。令人困惑的是,規(guī)定并沒有明確預(yù)交增值稅明細(xì)科目期末余額在報表中的列示方法,這可能是政策制定者認(rèn)為該明細(xì)科目期末應(yīng)無余額,因此未對其進(jìn)行規(guī)范。實際上,對于房開企業(yè)已預(yù)繳未發(fā)生納稅義務(wù),以及建筑業(yè)企業(yè)異地一般計稅方法計稅項目,納稅人出租或轉(zhuǎn)讓異地不動產(chǎn),適用一般計稅方法計稅的,本明細(xì)科目有余額是有可能的。因此,有必要對其報表列示進(jìn)行規(guī)范。從規(guī)定的精神以及預(yù)交增值稅的業(yè)務(wù)實質(zhì)出發(fā),本人認(rèn)為

51、,宜將其以資產(chǎn)負(fù)債表中的其他流動資產(chǎn)或其他非流動資產(chǎn)項目列示。增值稅會計處理規(guī)定(六-采購(進(jìn)項業(yè)務(wù)的涉稅會計處理導(dǎo)讀:今天要談的主題是采購(進(jìn)項業(yè)務(wù)的涉稅會計處理。今天要談的主題是采購(進(jìn)項業(yè)務(wù)的涉稅會計處理。小規(guī)模納稅人只能適用簡易計稅方法計稅,其采購業(yè)務(wù)對應(yīng)的進(jìn)項稅額不得抵扣,因此,小規(guī)模納稅人購買物資、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn),取得增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅應(yīng)計入相關(guān)成本費用或資產(chǎn),不通過應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅明細(xì)科目核算。對于一般納稅人而言,采購(進(jìn)項業(yè)務(wù)的處理就比較復(fù)雜,概括的說,包括以下幾個問題:問題一:成本費用已經(jīng)符合確認(rèn)的條件,但采購業(yè)務(wù)未發(fā)生,應(yīng)如何進(jìn)行會計處理。問題二:采購業(yè)

52、務(wù)已發(fā)生,但尚未取得增值稅扣稅憑證,應(yīng)如何進(jìn)行會計處理。問題三:采購業(yè)務(wù)已發(fā)生,扣稅憑證已取得,但尚未認(rèn)證和申報抵扣,應(yīng)如何進(jìn)行會計處理。問題四:采購業(yè)務(wù)已發(fā)生,扣稅憑證已取得,已經(jīng)認(rèn)證且已申報抵扣,應(yīng)如何進(jìn)行會計處理。問題五:進(jìn)項稅額已經(jīng)申報抵扣,后期發(fā)生稅法規(guī)定的不得抵扣情形的,以及取得時進(jìn)項稅額不得抵扣,后期因改變用途又允許抵扣的,應(yīng)如何進(jìn)行會計處理。以上五個問題,是沿著管理的時間序列展開的,其基本邏輯為:費用預(yù)提>采購發(fā)生>取得憑證>認(rèn)證抵扣>進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出或轉(zhuǎn)入。從稅務(wù)管理的角度看,大可不必按照上述五步走,只需處理上述第四和第五個問題即可。但從會計核算的角度看,

53、為保證會計信息的決策有用性,貫徹會計核算的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和及時性原則,實現(xiàn)稅務(wù)管理和會計核算的協(xié)調(diào),由此又需要對上述問題進(jìn)行分步處理。以下分述之。問題一這個問題在規(guī)定中未見專門明確,只在差額征稅部分籠統(tǒng)的規(guī)定,發(fā)生成本費用時以價稅合計數(shù)計量,取得扣減憑證時,再沖減成本費用。但是,除差額征稅業(yè)務(wù)以外,全額計稅業(yè)務(wù)中這個問題也比較常見。如,適用一般計稅方法計稅的房地產(chǎn)開發(fā)項目施工過程中,房開企業(yè)在與總承包單位進(jìn)行階段性工程價款結(jié)算時,應(yīng)按照價稅分離原則進(jìn)行計量,除稅價格應(yīng)計入其開發(fā)成本科目,對應(yīng)的稅額應(yīng)單獨反映。再如,適用一般計稅方法計稅的提供建筑服務(wù)的工程總承包企業(yè)或?qū)I(yè)分包企業(yè),在與分包單位進(jìn)

54、行階段性工程價款結(jié)算時,應(yīng)按照價稅分離原則進(jìn)行計量,除稅價格應(yīng)計入其工程施工科目,對應(yīng)的稅額應(yīng)單獨反映。又如,一般納稅人適用一般計稅方法計稅的,按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則應(yīng)計提的可以抵扣的成本費用,如應(yīng)支付未支付的房租、水電費、設(shè)計費、廣告費、運(yùn)輸費、修理費等,理應(yīng)按照除稅價計入成本費用,按照應(yīng)支付的價稅合計數(shù)計入債務(wù),未來可抵扣的稅額應(yīng)單獨反映。只有這樣處理,才是徹底的貫徹了權(quán)責(zé)發(fā)生制和增值稅的價稅分離特性,否則,必然會影響相關(guān)會計主體會計信息質(zhì)量,扭曲其成本費用和資產(chǎn)負(fù)債金額?？梢晕覀儽榉?guī)定,既找不到此類業(yè)務(wù)的處理流程,也找不到稅額的對應(yīng)科目?？雌饋泶J(rèn)證進(jìn)項稅額明細(xì)科目比較接近,可從規(guī)定關(guān)于該

55、明細(xì)科目的用途來看,又與此業(yè)務(wù)不相符。我們再看差額計稅業(yè)務(wù),如選用簡易計稅方法計稅的提供建筑服務(wù)的工程總承包企業(yè)或?qū)I(yè)分包,在與分包單位進(jìn)行階段性工程價款結(jié)算時,由于所支付的分包款在取得扣減憑證時允許扣減其銷售額,因此,理論上講,工程總承包企業(yè)或?qū)I(yè)分包在預(yù)計分包成本時,也應(yīng)將未來可扣減銷售額對應(yīng)的稅款,進(jìn)行價稅分離,除稅價格應(yīng)計入其工程施工科目,對應(yīng)的稅額也應(yīng)單獨反映。但規(guī)定卻采用了先按價稅合計數(shù)預(yù)提成本費用,取得扣減憑證再沖減成本費用的方案,具體參見增值稅會計處理規(guī)定解讀(四。筆者建議,為解決這一問題,上述業(yè)務(wù)較多的企業(yè)可在其他應(yīng)付款科目下設(shè)置待轉(zhuǎn)稅額明細(xì)科目,預(yù)提成本時,先將預(yù)提的稅額計入本科目的借方,待收到合規(guī)扣稅憑證并申報抵扣后,或收到合規(guī)扣減憑證后,再轉(zhuǎn)入應(yīng)交增值稅明細(xì)科目的進(jìn)項稅額專欄或者簡易計稅科目的扣減明細(xì)科目。問題二采購業(yè)務(wù)已發(fā)生,但尚未取得增值稅扣稅憑證,規(guī)定明確,一般納稅人購進(jìn)的貨物等已到達(dá)并驗收入庫,但尚未收到增值稅扣稅憑證并未付款的,應(yīng)在月末按貨物清單或相關(guān)合同協(xié)議上的價格暫估入賬,不需要將增值稅的進(jìn)項稅額暫估入賬。下月初,用紅字沖銷原暫估入賬金額,待取得相關(guān)增值稅扣稅憑證并經(jīng)認(rèn)證后,按應(yīng)計入相關(guān)成本費用或資產(chǎn)的金額,借記“原材料”、“庫存商品”、“固