2019中級會計實務96講第63講計稅基礎與暫時性差異(2)

1、第一節(jié)計稅基礎與暫時性差異一、所得稅會計概述（二）所得稅會計的一般程序所得稅核算一般程序如下圖所示:悅前會計利潤加上納稅謂蹩贈加視，減左踮悅調(diào)整戡少頁，卄普應納悅所得額誚定亦產(chǎn)徒低 晟京產(chǎn)巾儺的底面價值 I的計我墓姑琦兄羽時InJjp符合睪件的暫時性奏異馮認適延所為稅資產(chǎn)咸貝侵中華會計網(wǎng)梭+東矍網(wǎng)校課程購買麻系徵信1005062021 （更新速度更快、資產(chǎn)的計稅基礎資產(chǎn)的計稅基礎，是指在企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅 經(jīng)濟利益中抵扣的金額，即某一項資產(chǎn)在未來期間計稅時可以稅前扣除的金額。（一）固定資產(chǎn)賬面價值=實際成本-會計累計折舊-固定資產(chǎn)減值準備計稅

2、基礎=實際成本-稅法累計折舊實用文檔用心整理【教材例15-1】甲公司于2 X16年1月1日開始計提折舊的某項固定資產(chǎn)，原價為 3 000 000元，使用年限為10年，采用年限平均法計提折舊，預計凈殘值為0。稅法規(guī)定類似固定資產(chǎn)采用加速折舊法計提的折舊可予稅前扣除，該企業(yè)在計稅時采用雙倍余額遞減法計提折舊，預計凈殘值為0。2 X17年12月31日，企業(yè)估計該項固定資產(chǎn)的可收回金額為2 200 000 元。分析：2 X17年12月31日，該項固定資產(chǎn)的賬面價值=3 000 000-300 000X2-200 000=2 200 000（元）計稅基礎=3 000 000-3 000 000X20%-

3、2 400 000X20%=1 920 000（元）該項固定資產(chǎn)賬面價值2 200 000 元與其計稅基礎1 920 000 元之間的280 000元差額，代表著將于未來期間計入企業(yè)應納稅所得額的金額，產(chǎn)生未來期間應交所得稅的增加，應確認為遞延所得稅負債?！窘滩睦?5-2】甲公司于2 X14年12月20日取得某設備，成本為16 000 000元，預計使用10年，預計凈殘值為0，采用年限平均法計提折舊。2 X17年12月31日，根據(jù)該設備生產(chǎn)產(chǎn)品的市場占有情況，甲公司估計其可收回金額為 9 200 000元。假定稅法規(guī)定的折舊方法、折舊年限與會計準則相同，企業(yè)的資產(chǎn)在發(fā) 生實質(zhì)性損失時可予稅前扣

4、除。分析：2 X17年12月31日，甲公司該設備的賬面價值=16 000 000-1 600 000 X3=11 200 000（元），可收回金額為9 200 000元，應當計提2 000 000元固定資產(chǎn)減值準備，計提該減值準備后，固定資產(chǎn)的賬面價值為 9 200 000 元。該設備的計稅基礎 =16 000 000-1 600 000X3=11 200 000（元）資產(chǎn)的賬面價值 9 200 000 元小于其計稅基礎 11 200 000 元，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。（二）無形資產(chǎn)除內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)外，以其他方式取得的無形資產(chǎn)，初始確認時按照會計準則規(guī)定確定的入賬價值與按照稅法規(guī)定

5、確定的計稅基礎之間一般不存在差異。1. 對于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，企業(yè)會計準則規(guī)定有關研究開發(fā)支出區(qū)分為兩個階段，研究階段的支出應當費用化計入當期損益，而開發(fā)階段符合資本化條件的支出應當資本化作為無形資產(chǎn)的成本；按財稅201899號文件，企業(yè)開展研發(fā)活動中實際發(fā)生的研發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按規(guī)定據(jù)實扣除的基礎上， 在2018年1月1日至2020年12月31日期間，再按照實際發(fā)生額的 75%在稅前加計扣 除；形成無形資產(chǎn)的，在上述期間按照無形資產(chǎn)成本的175%在稅前攤銷?！咎崾尽咳绻麜嫈備N方法、攤銷年限和凈殘值均符合稅法規(guī)定，那么每期納稅調(diào)減的金額均為會計計入費用金額（

6、研究階段的支出、開發(fā)階段不符合資本化條件的支出及形成無形資產(chǎn)后的攤銷額）的75%，形成無形資產(chǎn)的計稅基礎=賬面價值X 175%?！纠}多選題】甲公司2018年1月開始的研發(fā)項目于 2018年7月1日達到預定用途，共發(fā)生研究開發(fā) 支出500萬元，其中研究階段支出100萬元，開發(fā)階段不符合資本化條件的支出160萬元，開發(fā)階段符合資本化條件的支出240萬元，假定無形資產(chǎn)按直線法攤銷，預計使用年限為5年，無殘值，攤銷金額計入管理費用。甲公司2018年和2019年稅前會計利潤分別為 813萬元和936萬元，適用的企業(yè)所得稅稅率均為25%。假定不考慮其他因素，甲公司下列會計處理中正確的有（）。A. 甲公司

7、2018年研發(fā)項目及形成的無形資產(chǎn)計入當期費用的金額為284萬元B. 甲公司2018年應交所得稅為150萬元C. 甲公司2018年12月31日無形資產(chǎn)的計稅基礎為378萬元D. 甲公司2019年應交所得稅為 225萬元【答案】ABCD【解析】甲公司 2018年無形資產(chǎn)攤銷金額 =240 -5X6/12=24 （萬元），甲公司 2018年研發(fā)項目及形成 的無形資產(chǎn)計入當期費用的金額=100+160+24=284（萬元），選項 A正確；甲公司 2018年應交所得稅=（813-284 X75% ） X25%=150 （萬元），選項B正確；2018年12月31日無形資產(chǎn)的賬面價值 =240-24=21

8、6（萬元），計稅基礎=216 X175%=378 （萬元），選項C正確；甲公司2019年無形資產(chǎn)攤銷金額 =240 -5=48（萬元），2019年應交所得稅=（936-48 X75% ）X25%=225 （萬元），選項 D正確。實用文檔 用心整理【教材例15-3】甲公司當期發(fā)生研究開發(fā)支出共計10 000 000 元，其中研究階段支出2 000 000元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為 2 000 000元，符合資本化條件后發(fā)生的支出為6 000 000元。假定開發(fā)形成的無形資產(chǎn)在當期期末已達到預定用途，但尚未進行攤銷。分析：甲公司當年發(fā)生的研究開發(fā)支出中，按照會計規(guī)定應予費用化的金額為

9、4 000 000元，形成無形資產(chǎn)的成本為6 000 000元，即期末所形成無形資產(chǎn)的賬面價值為6 000 000元。甲公司于當期發(fā)生的 10 000 000 元研究開發(fā)支出，可在稅前扣除的金額為7 000 000 元(4 000 000 X175% )。對于按照會計準則規(guī)定形成無形資產(chǎn)的部分，稅法規(guī)定按照無形資產(chǎn)成本的175%作為計算未來期間攤銷額的基礎，即該項無形資產(chǎn)在初始確認時的計稅基礎為10 500 000 元(6 000 000 X175% )。該項無形資產(chǎn)的賬面價值6 000 000 元與其計稅基礎10 500 000元之間的差額4 500 000元將于未來期間稅前扣除，產(chǎn)生可抵扣

10、暫時性差異。2. 無形資產(chǎn)在后續(xù)計量時，會計與稅法的差異主要產(chǎn)生于對無形資產(chǎn)是否需要攤銷，無形資產(chǎn)攤銷方法、攤銷年限的不同以及無形資產(chǎn)減值準備的計提。(1) 使用壽命有限的無形資產(chǎn)賬面價值=實際成本-會計累計攤銷-無形資產(chǎn)減值準備計稅基礎=實際成本-稅法累計攤銷(2) 使用壽命不確定的無形資產(chǎn)賬面價值=實際成本-無形資產(chǎn)減值準備計稅基礎=實際成本-稅法累計攤銷【教材例15-4】甲公司于2 X17年1月1日取得某項無形資產(chǎn)，成本為6 000 000元。企業(yè)根據(jù)各方面情況判斷，無法合理預計其帶來未來經(jīng)濟利益的期限，作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。2 X17年12月31日，對該項無形資產(chǎn)進行減值測試表

11、明未發(fā)生減值。企業(yè)在計稅時，對該項無形資產(chǎn)按照實用文檔 用心整理10年的期間攤銷，有關攤銷額允許稅前扣除。分析：會計上將該項無形資產(chǎn)作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，在未發(fā)生減值的情況下，其賬面價值為取得成本6 000 000 元。該項無形資產(chǎn)在 2 X17年12月31日的計稅基礎為 5 400 000 (6 000 000-600 000)元。該項無形資產(chǎn)的賬面價值 6 000 000 元與其計稅基礎 5 400 000 元之間的差額600 000元將計入未來期 間的應納稅所得額，產(chǎn)生未來期間企業(yè)所得稅稅款流出的增加，為應納稅暫時性差異。(三) 以公允價值計量的金融資產(chǎn)1. 以公允價值計量且其變

12、動計入當期損益的金融資產(chǎn)賬面價值：期末按公允價值計量，公允價值變動計入當期損益(公允價值變動損益)計稅基礎：取得時成本【教材例15-5】甲公司2 X16年7月以520 000元取得乙公司股票 50 000股作為以公允價值計量且其變 動計入當期損益的金融資產(chǎn)核算，2 X16年12月31日，甲公司尚未出售所持有乙公司股票，乙公司股票公允價值為每股12.4元。稅法規(guī)定，資產(chǎn)在持有期間公允價值的變動不計入當期應納稅所得額，待處置時一并計算應計入應納稅所得額的金額。分析：作為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的乙公司股票在2 X16年12月31日的賬面價值為620 000 元(12.4 X50

13、 000 )，其計稅基礎為原取得成本不變，即 520 000 元，兩者之間產(chǎn)生 100 000 元的 應納稅暫時性差異。2. 以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)實用文檔用心整理賬面價值：期末按公允價值計量，公允價值變動計入其他綜合收益計稅基礎：取得時的成本（四）其他資產(chǎn)因企業(yè)會計準則規(guī)定與稅法法規(guī)規(guī)定不同，企業(yè)持有的其他資產(chǎn)，可能造成其賬面價值與計稅基礎之間存在差異。1. 采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)賬面價值：期末按公允價值計量計稅基礎：以歷史成本為基礎確定（與固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)相同）【例題單選題】甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了一項租賃協(xié)議，甲企業(yè)將其原先自用的一棟寫字樓出租

14、給乙企業(yè)使用，租賃期開始日為 2017年12月31日。甲企業(yè)對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。2017年12月31日，該寫字樓的賬面余額為50 000萬元，已計提累計折舊5 000萬元，未計提減值準備，公允價值為47 000萬元。假定轉換前該寫字樓的計稅基礎與賬面價值相等，稅法規(guī)定，該寫字樓預計尚可使用年限為20年，采用年限平均法計提折舊，預計凈殘值為零。2018年12月31日，該寫字樓的公允價值為48 000萬元。該寫字樓2018年12月31日的計稅基礎為（）萬元。A. 45 000B. 42 750C. 47 000D. 48 000【答案】B【解析】 該寫字樓2018年12月3

15、1日的計稅基礎=（50 000-5 000） - （50 000-5 000） /20=42 750 （萬元）。實用文檔用心整理【教材例15-6】甲公司的C建筑物于2X15年12月30日投入使用并直接出租，成本為 6 800 000元，甲公司對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。2 X17年12月31日，已出租C建筑物累計公允價值變動收益為1 200 000元，其中本年度公允價值變動收益為500 000元。根據(jù)稅法規(guī)定，已出租 C建筑物以歷史成本扣除按稅法規(guī)定計提折舊后作為其計稅基礎，折舊年限為20年，凈殘值為零，自投入使用的次月起年限平均法計提折舊。分析：2 X17年12月31日，該投資性房地產(chǎn)的賬面價值為8 000 000元，計稅基礎為6 120 000 元（6 800 000-6800 000 -20 X2）。該投資性房地產(chǎn)賬面價值與其計稅基礎之間的差額1 880 000元將計入未來期間的應納稅所得額，形成未來期間企業(yè)所得稅稅款流出的增加，為應納稅暫時性差異。2. 將國債作為債權投資賬面價值=期末攤余成本=期初攤余成本+本期計提利息（期初賬面余額X實際利率）-本期收回本金和利息-本期計提的減值準備計稅基礎：在不計提減值準備的情況下與賬面價值相等【例題單選題】2018年1月1日，甲公司以銀行存款 1019.33萬元購入財政部于當日發(fā)行的 3