企業(yè)合并問(wèn)題淺析

1、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號(hào)企業(yè)合并第一節(jié) 企業(yè)合并概述一、企業(yè)合并的概念企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號(hào)企業(yè)合并第二條： 企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上 單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號(hào)企業(yè)合并 第三條： 涉及業(yè)務(wù)的合并比照本準(zhǔn)則規(guī)定處理。20 號(hào)準(zhǔn)則應(yīng)用指南： 本準(zhǔn)則第三條規(guī)定，涉及業(yè)務(wù)的合并比照本準(zhǔn)則規(guī)定處理。 業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或資產(chǎn)的組合， 該組合一般具有投入、 加工處理過(guò) 程和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入，但不構(gòu)成獨(dú)立法人資格的部分。 比如，企業(yè)的分公司、不具有獨(dú)立法人資格的分部等。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號(hào)企業(yè)合并第四條：

2、本準(zhǔn)則不涉及下列企業(yè)合并：（1）兩方或者兩方以上形成合營(yíng)企業(yè)的企業(yè)合并；（2）僅通過(guò)合同而不是所有權(quán)份額將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告 主體的企業(yè)合并。企業(yè)合并的結(jié)果通常是一個(gè)企業(yè)取得了對(duì)一個(gè)或多個(gè)業(yè)務(wù)的控制權(quán)。 構(gòu)成企業(yè)合并至少 包括兩層含義： 一是取得對(duì)另一個(gè)或多個(gè)企業(yè) （或業(yè)務(wù)） 的控制權(quán)；二是所合并的對(duì)象必須 構(gòu)成業(yè)務(wù)。如果一個(gè)企業(yè)取得了對(duì)另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)的控制權(quán)，而被合并方并不構(gòu)成業(yè)務(wù)， 則該項(xiàng)交易不形成企業(yè)合并。 企業(yè)取得了不形成業(yè)務(wù)的一組資產(chǎn)或凈資產(chǎn)時(shí)， 應(yīng)將購(gòu)買成本 按照購(gòu)買日所取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、 負(fù)債的相對(duì)公允價(jià)值基礎(chǔ)進(jìn)行分配， 即屬于正常的資 產(chǎn)交易。另外

3、， 一項(xiàng)交易或事項(xiàng)是否形成企業(yè)合并， 除了從結(jié)果看取得的被合并方是否構(gòu)成業(yè)務(wù) 之外， 還需要看有關(guān)交易或事項(xiàng)發(fā)生前后， 是否引起報(bào)告主體的變化。 報(bào)告主體的變化產(chǎn)生 于控制權(quán)的變化：一是在交易或事項(xiàng)發(fā)生后，一方能夠?qū)α硪环降纳a(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策實(shí)施控制， 形成母子公司關(guān)系， 涉及到控制權(quán)的轉(zhuǎn)移， 從合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度形成報(bào)告主體的變化； 二是 在交易或事項(xiàng)發(fā)生后， 一方能夠控制另一方的全部?jī)糍Y產(chǎn)， 被合并的企業(yè)在合并后失去其法 人資格，也涉及到控制權(quán)及報(bào)告主體的變化，形成企業(yè)合并。二、企業(yè)合并的方式（一）控股合并合并方（或購(gòu)買方， 下同） 通過(guò)企業(yè)合并交易或事項(xiàng)取得被合并方 （或被購(gòu)買方， 下同） 的控

4、制權(quán)，企業(yè)合并后能夠通過(guò)所取得的股權(quán)等主導(dǎo)被合并方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策并從中獲得 利益，被合并方在企業(yè)合并后仍維持其獨(dú)立的法人資格。即：A+BH以A為母公司的企業(yè)集團(tuán)。（二）吸收合并 合并方在企業(yè)合并中取得被合并方的全部?jī)糍Y產(chǎn)， 并將有關(guān)資產(chǎn)、 負(fù)債并入合并方自身 的賬簿和財(cái)務(wù)報(bào)表。 企業(yè)合并后， 被合并方法人資格注銷， 由合并方持有合并中取得的被合 并方的資產(chǎn)、負(fù)債。即： A+4 A（三）新設(shè)合并參與合并的各方在企業(yè)合并后法人資格均被注銷， 重新注冊(cè)成立一家新的企業(yè)， 由新注 冊(cè)成立的企業(yè)持有參與合并各企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債。即：A+4 C20 號(hào)準(zhǔn)則應(yīng)用指南：（ 1）控股合并。合并方（或購(gòu)買方）在企

5、業(yè)合并中取得對(duì)被合并方（或被購(gòu)買方）的 控制權(quán)，被合并方（或被購(gòu)買方） 在合并后仍保持其獨(dú)立的法人資格并繼續(xù)經(jīng)營(yíng)， 合并方（或 購(gòu)買方）確認(rèn)企業(yè)合并形成的對(duì)被合并方（或被購(gòu)買方）的投資。（2）吸收合并。合并方（或購(gòu)買方）通過(guò)企業(yè)合并取得被合并方（或被購(gòu)買方）的全 部?jī)糍Y產(chǎn)，合并后注銷被合并方（或被購(gòu)買方）的法人資格，被合并方（或被購(gòu)買方）原持 有的資產(chǎn)、負(fù)債，在合并后成為合并方（或購(gòu)買方）的資產(chǎn)、負(fù)債。（3）新設(shè)合并。參與合并的各方在合并后法人資格均被注銷，重新注冊(cè)成立一家新的 企業(yè)。企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理因合并方式不同而有所不同：對(duì)于控股合并來(lái)講， 其不僅存在合并日的會(huì)計(jì)處理， 而且存在合并日后

6、的會(huì)計(jì)處理。 前 者是指在合并日需要在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資以及在合并日編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表， 后者是指在以后每個(gè)會(huì)計(jì)期末編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。 對(duì)于吸收合并或新設(shè)合并來(lái)講， 只存在合 并日的會(huì)計(jì)處理，并且是在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)所取得的資產(chǎn)、負(fù)債。企業(yè)合并在合并日的會(huì)計(jì)處理屬于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)合并的規(guī)范內(nèi)容（注：其中控股合并的還同時(shí)涉及 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 號(hào)長(zhǎng)期股權(quán)投資 ）；而合并后的會(huì)計(jì)處理 則屬于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33 號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的規(guī)范內(nèi)容。三、企業(yè)合并的類型企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號(hào)企業(yè)合并第二條： 企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并 和非同一控制下的企業(yè)合并。（一）同一控制下的企業(yè)合并

7、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號(hào)企業(yè)合并第五條： 參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一 方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并， 在合并日取得對(duì)其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為合并方， 參 與合并的其他企業(yè)為被合并方。20 號(hào)準(zhǔn)則應(yīng)用指南：同一方， 是指對(duì)參與合并的企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制的投資者。能夠?qū)⑴c合并各方在合并前后實(shí)施最終控制的一方通常指企業(yè)集團(tuán)的母公司。 在少數(shù)情況下， 實(shí)施最終控 制的一方也可能表現(xiàn)為自然人（實(shí)際控制人） 。相同的多方， 通常是指根據(jù)投資者之間的協(xié)議約定， 在對(duì)被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策行 使表決權(quán)時(shí)發(fā)表一致意見(jiàn)的兩個(gè)或兩個(gè)

8、以上的投資者。 相同的多方有時(shí)被稱為“共同行動(dòng) 人”?？刂撇⒎菚簳r(shí)性， 是指參與合并的各方在合并前后較長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)受同一方或相同的多方 最終控制。較長(zhǎng)的時(shí)間通常指 1 年以上（含 1 年）。按照該時(shí)間性要求，對(duì)于在合并日已經(jīng) 按照同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行處理的， 在合并日后相對(duì)較短的時(shí)間內(nèi)， 合并方即將企業(yè)合并 中取得的具有重要性的資產(chǎn)、負(fù)債等出售獲得即期 （當(dāng)期）損益的， 合并方對(duì)于原已進(jìn)行的 企業(yè)合并處理應(yīng)當(dāng)按照非同一控制下企業(yè)合并的原則處理。同一控制下企業(yè)合并的判斷，應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式要求。（1）通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的合 并，除此之外，一般不作

9、為同一控制下的企業(yè)合并；（2）同受國(guó)家控制的企業(yè)之間發(fā)生的企業(yè)合并，不應(yīng)僅僅因?yàn)閰⑴c合并各方在合并前 后均受國(guó)家控制而將其作為同一控制下的企業(yè)合并；但是，國(guó)家的有關(guān)部門（如國(guó)資委）在企業(yè)合并中如果發(fā)揮了關(guān)鍵性的作用的，仍可理解為同一控制下的企業(yè)合并。（ 3）控制“并非暫時(shí)性” ，如果參與合并各方在最終控制方的控制時(shí)間在一年以內(nèi)，企業(yè)合并后形成的報(bào)告主體在最終控制方的控制時(shí)間 （估計(jì)） 能夠達(dá)到一年以上 （含一年） 的， 也可視同“控制并非暫時(shí)性” 。（二）非同一控制下的企業(yè)合并企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號(hào)企業(yè)合并第十條： 參與合并的各方在合并前后不受同一 方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的

10、企業(yè)合并。非同一控制下的企業(yè)合并，在購(gòu)買日取得對(duì)其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購(gòu)買方， 參與合并的其他企業(yè)為被購(gòu)買方?？梢哉f(shuō)，非同一控制下的企業(yè)合并是指除判斷屬于同一控制下的企業(yè)合并的情況以外其 他的企業(yè)合并。第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并一、權(quán)益結(jié)合法的概念權(quán)益結(jié)合法， 亦稱股權(quán)結(jié)合法、 權(quán)益聯(lián)營(yíng)法。 該方法是基于歷史成本計(jì)量屬性和持續(xù)經(jīng) 營(yíng)會(huì)計(jì)假設(shè)下的一種企業(yè)合并處理方法。 其核心內(nèi)容是按照賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量， 被合并企業(yè) 在合并之前的留存收益在合并后的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)。該方法認(rèn)為：企業(yè)合并為參與合并的雙方，通過(guò)股權(quán)的交換形成的所有者權(quán)益的聯(lián)合， 而非資產(chǎn)的交易；而且在合并之后， 股東在新企

11、業(yè)中的股權(quán)相對(duì)不變。 換言之，它是由兩個(gè) 或兩個(gè)以上經(jīng)營(yíng)主體對(duì)一個(gè)聯(lián)合后的企業(yè)或集團(tuán)公司開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的資產(chǎn)貢獻(xiàn)， 即經(jīng)濟(jì)資源 的聯(lián)合。在權(quán)益結(jié)合法中，原所有者權(quán)益繼續(xù)存在，以前的會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)保持不變。參與合 并的各企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債繼續(xù)按其原來(lái)的賬面價(jià)值記錄， 合并后企業(yè)的利潤(rùn)包括合并日之前 本年度已實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)； 以前年度累積的留存利潤(rùn)也應(yīng)予以合并。 權(quán)益結(jié)合法僅適用于以股權(quán) 相交抽象的合并業(yè)務(wù)，而且賬面上不確認(rèn)商譽(yù)。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的權(quán)益結(jié)合法不完全等同于原國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 （國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào) 合并會(huì)計(jì) ，該準(zhǔn)則已經(jīng)在 2004 年被 IFRS3 所取代）中的“典型的”權(quán)益結(jié)合法，前者是 經(jīng)

12、過(guò)修改后的權(quán)益結(jié)合法。兩者的區(qū)別有：一是“典型的” 權(quán)益結(jié)合法只適用于合并對(duì)價(jià)屬 于合并企業(yè)發(fā)行權(quán)益性證券 （即股權(quán)交換） 這一種方式； 而我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的權(quán)益結(jié)合法所 涉及的合并對(duì)價(jià)包括支付現(xiàn)金、 轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)、 承擔(dān)債務(wù)（包括發(fā)行債券）以及發(fā)行權(quán)益 性證券；二是“典型的”權(quán)益結(jié)合法所涉及的各種企業(yè)合并方式，包括吸收合并、新設(shè)合并 以及控股合并， 都要求合并后企業(yè)的利潤(rùn)包括合并日之前本年度已實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)， 以前年度累 積的留存利潤(rùn)都要在合并后財(cái)務(wù)報(bào)表列示； 而我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的權(quán)益結(jié)合法只是規(guī)定在控股 合并中的合并日之前被合并企業(yè)本年度已實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)與以前年度累積的留存利潤(rùn)才應(yīng)予以 合并。我國(guó)會(huì)

13、計(jì)準(zhǔn)則之所以還采用權(quán)益結(jié)合法， 這是因?yàn)椋?一是同一控制下的企業(yè)合并在我國(guó) 相當(dāng)普遍； 二是我國(guó)的市場(chǎng)還不夠成熟， 許多要素的公允價(jià)值還難以可靠計(jì)量， 如果也采用 購(gòu)買法，勢(shì)必會(huì)造成對(duì)公允價(jià)值的濫用，會(huì)適得其反；三是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)“典型的”權(quán)益 法進(jìn)行了改造， 如不允許在吸收合并或新設(shè)合并的企業(yè)合并中將被合并企業(yè)在合并之前的留 存收益并入合并企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表。二、同一控制下企業(yè)合并的處理（一）同一控制下企業(yè)合并的處理原則 對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并， 我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用的會(huì)計(jì)處理方法類似于 “權(quán)益結(jié)合法” 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號(hào)企業(yè)合并第六條： 合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù) 債，應(yīng)當(dāng)按照合并日

14、在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。 合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合 并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值 （或發(fā)行股份面值總額） 的差額， 應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積； 資本公積不足沖減的， 調(diào)整留存收益。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號(hào)企業(yè)合并第五條： 合并日，是指合并方實(shí)際取得對(duì)被合 并方控制權(quán)的日期。 20 號(hào)準(zhǔn)則應(yīng)用指南： 按照本準(zhǔn)則第五條規(guī)定，合并日是指合并方實(shí)際取得對(duì)被合 并方控制權(quán)的日期，即被合并方的凈資產(chǎn)或生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給合并方的日期。同時(shí)滿足下列條件的，通常可認(rèn)為實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移： （1）企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會(huì)等通過(guò)； （2）企業(yè)合并事項(xiàng)需要經(jīng)過(guò)國(guó)家有關(guān)主管部門審批的，已獲得批準(zhǔn)； （3）參與合并

15、各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)；（4）合并方或購(gòu)買方已支付了合并價(jià)款的大部分（一般應(yīng)超過(guò)50 ），并且有能力、有計(jì)劃支付剩余款項(xiàng)；（5）合并方或購(gòu)買方實(shí)際上已經(jīng)控制了被合并方或被購(gòu)買方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并享 有相應(yīng)的利益、承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。1、合并方在合并中確認(rèn)取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方賬面上原已確認(rèn) 的資產(chǎn)（包括原已確認(rèn)的商譽(yù)和遞延所得稅資產(chǎn)）和負(fù)債（包括遞延所得稅負(fù)債） ，合并中 不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。2、合并方在合并中取得的被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)維持其在被合并方的原賬面價(jià)值 不變。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號(hào)企業(yè)合并第七條： 同一控制下的企業(yè)合并中，被合并方 采用的會(huì)計(jì)政策與

16、合并方不一致的， 合并方在合并日應(yīng)當(dāng)按照本企業(yè)會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方的 財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上按照本準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)。在同一控制下的企業(yè)合并中， 被合并方同時(shí)進(jìn)行改制并對(duì)資產(chǎn)、 負(fù)債進(jìn)行評(píng)估而調(diào)整賬面價(jià)值的，應(yīng)該以評(píng)估調(diào)整后的賬面價(jià)值并入合并方的財(cái)務(wù)報(bào)表。3、合并方發(fā)生的直接合并費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號(hào)企業(yè)合并第八條： 合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直 接相關(guān)費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的審計(jì)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用、 法律服務(wù)費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于 發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)專設(shè)的購(gòu)并部門發(fā)生的日常運(yùn)作費(fèi)用， 如果該部門是與某項(xiàng)企業(yè)合并專門而設(shè)置臨 時(shí)機(jī)構(gòu)， 那么其日常運(yùn)作費(fèi)用屬于

17、直接合并費(fèi)用； 如果該部門是企業(yè)的一個(gè)常設(shè)機(jī)構(gòu)， 其設(shè) 置的目的是為了尋找相關(guān)的購(gòu)并機(jī)會(huì)，那么則不屬于直接合并費(fèi)用。4、合并方在合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債的初始計(jì)量金額相對(duì)于為進(jìn)行企業(yè)合并支付的對(duì) 價(jià)賬面價(jià)值之間的差額， 應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目。 在根據(jù)合并差額調(diào)整合并方的所有者 權(quán)益時(shí)，應(yīng)首先調(diào)整資本公積（注：股本溢價(jià)，下同） ，資本公積的余額不足沖減的，應(yīng)沖 減留存收益。5、對(duì)于同一控制下的控股合并，應(yīng)視同合并后形成的報(bào)告主體自最終控制方開(kāi)始實(shí)施 控制時(shí)一直是一體化存續(xù)下來(lái)的， 體現(xiàn)是其合并財(cái)務(wù)報(bào)表上， 即由合并后形成的母子公司構(gòu) 成的報(bào)告主體，無(wú)論是其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果以及現(xiàn)金流量都應(yīng)持續(xù)

18、計(jì)算。女口： A公司、B公司分別于2006年1月1日、2007年1月1日成為甲公司的子公司， 2008年3月1日A公司合并B公司，企業(yè)合并視同于 2007年1月1日發(fā)生。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)， 無(wú)論該項(xiàng)企業(yè)合并發(fā)生在報(bào)告期的哪一時(shí)點(diǎn)， 合并利潤(rùn)表、 合并 現(xiàn)金流量表均反映的是由母子公司構(gòu)成的報(bào)告主體自合并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的損益及 現(xiàn)金流量情況，即在合并日（注：在合并當(dāng)期期末也是如此）編制的合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金 流量表中，需要將被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的損益及現(xiàn)金流量在合并利潤(rùn)表、 合并現(xiàn)金流量表中列示。 相對(duì)應(yīng)地， 合并資產(chǎn)負(fù)債表的留存收益項(xiàng)目， 應(yīng)當(dāng)反映母子公司如 果一直作為一個(gè)

19、整體運(yùn)行至合并日應(yīng)實(shí)現(xiàn)的盈余公積和未分配利潤(rùn)的情況， 即合并之前被合 并方已實(shí)現(xiàn)的留存收益需要在合并資產(chǎn)負(fù)債表中列示。對(duì)于同一控制下的控股合并， 在合并當(dāng)期期末編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)， 應(yīng)當(dāng)對(duì)合并資產(chǎn)負(fù) 債表的期初數(shù)進(jìn)行調(diào)整， 即應(yīng)當(dāng)對(duì)比較報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整， 視同合并后的報(bào)告主體在 以前期間一直存在。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33 號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表第十七條： 母公司在報(bào)告期內(nèi)因同一控制 下企業(yè)合并增加的子公司，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33 號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表第二十二條： 母公司在報(bào)告期內(nèi)因同一控 制下企業(yè)合并增加的子公司， 應(yīng)當(dāng)將該子公司合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的

20、收入、 費(fèi)用、 利潤(rùn) 納入合并利潤(rùn)表。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33 號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表第二十七條： 母公司在報(bào)告期內(nèi)因同一控 制下企業(yè)合并增加的子公司， 應(yīng)當(dāng)將該子公司合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的現(xiàn)金流量納入合并 現(xiàn)金流量表。（二）同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理1 、同一控制下的控股合并（1）合并日個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理（長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量） 此項(xiàng)內(nèi)容同屬于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2號(hào)長(zhǎng)期股權(quán)投資與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20號(hào) 企業(yè)合并兩項(xiàng)準(zhǔn)則。在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，為避免在內(nèi)容上的重復(fù)，而將此項(xiàng) 內(nèi)容的具體相關(guān)規(guī)范分工在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2號(hào)長(zhǎng)期股權(quán)投資 。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 號(hào)長(zhǎng)期股權(quán)投資 第三條： 企業(yè)合并形成的長(zhǎng)

21、期股權(quán)投資， 應(yīng) 當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：（ 1 ）同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作 為合并對(duì)價(jià)的， 應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投 資的初始投資成本。 長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、 轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承 擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的， 應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益 賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。 按照發(fā)行股份的面值總額作為股本， 長(zhǎng) 期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額

22、， 應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積； 資本公積 不足沖減的，調(diào)整留存收益。2 號(hào)準(zhǔn)則應(yīng)用指南： 企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資，實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣 告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，作為應(yīng)收項(xiàng)目處理，不構(gòu)成取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。1）以支付現(xiàn)金作為合并對(duì)價(jià)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本=被合并企業(yè)所有者權(quán)益的賬面價(jià)值X持股比例企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號(hào)企業(yè)合并第七條： 同一控制下的企業(yè)合并中，被合并方 采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不一致的， 合并方在合并日應(yīng)當(dāng)按照本企業(yè)會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方的 財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上按照本準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)。 如果投資初始投資成本大于支付的現(xiàn)金額：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資被投資企業(yè)應(yīng)收股利（

23、已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，即合并日在現(xiàn)金股利宣告日與除權(quán)日之間）貸：銀行存款等資本公積股本溢價(jià)（倒擠）如果企業(yè)還發(fā)生了相關(guān)直接合并費(fèi)用 （注：包括與股權(quán)投資有關(guān)的相關(guān)交易費(fèi)用， 如手 續(xù)費(fèi)、印花稅等） ，應(yīng)該直接計(jì)入當(dāng)期損益：借：管理費(fèi)用貸：銀行存款 如果投資初始投資成本小于支付的現(xiàn)金額：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資被投資企業(yè)應(yīng)收股利資本公積股本溢價(jià) （初始投資成本小于支付現(xiàn)金額的差額沖減資本公積 （注： 股本溢價(jià)，下同）但以資本公積的貸方余額為限）盈余公積 （資本公積不足沖減的， 沖減盈余公積， 但以盈余公積的余額為限） 利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) （盈余公積不足沖減的，沖留未分配利潤(rùn)） 貸：銀行存款2

24、）以轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)作為合并對(duì)價(jià)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本=被合并企業(yè)所有者權(quán)益的賬面價(jià)值X持股比例企業(yè)轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓損益， 即按照賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)。 因?yàn)閺膶?shí)質(zhì)重于形式的角 度看， 這不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；所以不能確認(rèn)轉(zhuǎn)讓損益，但按照稅法的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)還應(yīng)該確 認(rèn)相關(guān)納稅義務(wù)，確認(rèn)相關(guān)應(yīng)交稅費(fèi)。假設(shè)企業(yè)轉(zhuǎn)移的非現(xiàn)金資產(chǎn)為存貨（注：假設(shè)為庫(kù)存商品） ： 如果投資初始投資成本 （含應(yīng)收股利） 大于轉(zhuǎn)移的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值 （含相關(guān)稅 費(fèi)）：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資被投資企業(yè)應(yīng)收股利存貨跌價(jià)準(zhǔn)備貸：庫(kù)存商品應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）應(yīng)交消費(fèi)稅銀行存款（不屬于直接合并費(fèi)用的相關(guān)費(fèi)用） 資本公積股本溢價(jià)企

25、業(yè)因轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)而發(fā)生的不屬于為企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用 （如轉(zhuǎn)移存 貨而發(fā)生的運(yùn)費(fèi)等） ，應(yīng)該視同企業(yè)企業(yè)轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)而發(fā)生的成本，其實(shí)際構(gòu)成了非現(xiàn) 金資產(chǎn)成本的組成內(nèi)容（注：不能作為銷售費(fèi)用處理，因?yàn)檫@不屬于銷售非現(xiàn)金資產(chǎn)） 。 如果投資初始投資成本 （含應(yīng)收股利） 小于轉(zhuǎn)移的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值 （含相關(guān)稅 費(fèi)）：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資被投資企業(yè)應(yīng)收股利存貨跌價(jià)準(zhǔn)備資本公積股本溢價(jià)（注：以零為限）盈余公積（注：以零為限）利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)貸：庫(kù)存商品應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）應(yīng)交消費(fèi)稅3）以承擔(dān)債務(wù)（如定向發(fā)行公司債券）作為對(duì)價(jià)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本=被合并企業(yè)所有者權(quán)益的賬面

26、價(jià)值X持股比例 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號(hào)企業(yè)合并第八條： 為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債 務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額。 如果投資初始投資成本 （含應(yīng)收股利） 大于所發(fā)行債券的公允價(jià)值， 其差額確認(rèn)為資 本公積（股本溢價(jià)） ：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資被投資企業(yè)應(yīng)收股利應(yīng)付債券利息調(diào)整 面值 （發(fā)行價(jià)格 - 發(fā)行費(fèi)用）的差額 貸：應(yīng)付債券面值利息調(diào)整 （發(fā)行價(jià)格 - 發(fā)行費(fèi)用） 面值的差額 銀行存款 （債券發(fā)行費(fèi)用） 資本公積股本溢價(jià) 如果投資初始投資成本（含應(yīng)收股利）小于所發(fā)行債券的公允價(jià)值，其差額沖減資 本公積（股本溢價(jià)） ，不足沖減的，沖減留存收益：借：長(zhǎng)期

27、股權(quán)投資被投資企業(yè)應(yīng)收股利應(yīng)付債券利息調(diào)整 面值 （發(fā)行價(jià)格 - 發(fā)行費(fèi)用）的差額 資本公積股本溢價(jià)盈余公積 利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) 貸：應(yīng)付債券面值利息調(diào)整 （發(fā)行價(jià)格 -發(fā)行費(fèi)用） 面值的差額 銀行存款（債券發(fā)行費(fèi)用）4）以發(fā)行權(quán)益性證券（如定向發(fā)行普通股股票）作為合并對(duì)價(jià)的 長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本=被合并企業(yè)所有者權(quán)益的賬面價(jià)值X持股比例 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號(hào)企業(yè)合并第八條： 企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手 續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價(jià)收入，溢價(jià)收入不足沖減的，沖減留存收益。 如果投資初始投資成本 （含應(yīng)收股利） 大于所發(fā)行股票的公允價(jià)值， 其差額確認(rèn)為資 本公積（股本溢價(jià)

28、） ：如果發(fā)行費(fèi)用小于溢價(jià)收入： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資被投資企業(yè)應(yīng)收股利貸：股本銀行存款（股票發(fā)行費(fèi)用）資本公積股本溢價(jià) （溢價(jià)收入 - 發(fā)行費(fèi)用）資本公積股本溢價(jià) （初始投資成本大于所發(fā)行股票的公允價(jià)值的差額） 如果發(fā)行費(fèi)用大于溢價(jià)收入：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資被投資企業(yè)應(yīng)收股利 盈余公積（發(fā)行費(fèi)用大于溢價(jià)收入的差額，但以盈余公積的貸方余額為限） 利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)（盈余公積不足沖減的部分）貸：股本銀行存款 （股票發(fā)行費(fèi)用） 資本公積股本溢價(jià) （初始投資成本大于所發(fā)行股票的公允價(jià)值的差額）如果投資初始投資成本 （含應(yīng)收股利） 小于所發(fā)行股票的公允價(jià)值， 其差額沖減資本公積（股本溢價(jià)） ，不足沖減的，沖減

29、留存收益：如果發(fā)行費(fèi)用小于溢價(jià)收入：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資被投資企業(yè)應(yīng)收股利資本公積股本溢價(jià) 初始投資成本小于所發(fā)行股票的公允價(jià)值的差額，沖減資本公積， 但以資本公積的貸方余額為限 （包括此次發(fā)行股票所產(chǎn)生的部分） 盈余公積 （資本公積不足沖減的，沖減盈余公積，但以盈余公積的余額為限） 利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) （盈余公積不足沖減的，沖留未分配利潤(rùn)）貸：股本銀行存款 （股票發(fā)行費(fèi)用） 資本公積股本溢價(jià) （溢價(jià)收入 - 發(fā)行費(fèi)用）如果發(fā)行費(fèi)用大于溢價(jià)收入： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資被投資企業(yè) 應(yīng)收股利 盈余公積（發(fā)行費(fèi)用大于溢價(jià)收入的差額，但以盈余公積的貸方余額為限） 利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)（盈余公積不足沖減的部分）

30、資本公積股本溢價(jià) （初始投資成本小于所發(fā)行股票的公允價(jià)值的差額， 沖減 資本公積，但以資本公積的貸方余額為限）盈余公積 （資本公積不足沖減的，沖減盈余公積，但以盈余公積的余額為限） 利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) （盈余公積不足沖減的，沖留未分配利潤(rùn)）貸：股本銀行存款 （股票發(fā)行費(fèi)用）（ 2）合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號(hào)企業(yè)合并第九條： 企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，母公 司應(yīng)當(dāng)編制合并日的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表和合并現(xiàn)金流量表。合并資產(chǎn)負(fù)債表中被合并方的各項(xiàng)資產(chǎn)、 負(fù)債， 應(yīng)當(dāng)按其賬面價(jià)值計(jì)量。 因被合并方采 用的會(huì)計(jì)政策與合并方不一致， 按照本準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行調(diào)整的， 應(yīng)當(dāng)以調(diào)整后的

31、賬面價(jià)值計(jì)量。合并利潤(rùn)表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日所發(fā)生的收入、費(fèi)用和利 潤(rùn)。被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，應(yīng)當(dāng)在合并利潤(rùn)表中單列項(xiàng)目反映。合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日的現(xiàn)金流量。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)， 參與合并各方的內(nèi)部交易等， 應(yīng)當(dāng)按照 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33 號(hào) 合并財(cái)務(wù)報(bào)表處理。同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的， 合并方一般應(yīng)在合并日 （注： 如果合并日 為會(huì)計(jì)期末的除外， 因?yàn)榭捎善谀┚幹频暮喜⒇?cái)務(wù)報(bào)表代替） 編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表， 反映于合 并日形成的報(bào)告主體的財(cái)務(wù)狀況、視同該主體一直存在產(chǎn)生的經(jīng)營(yíng)成果以及現(xiàn)金流量。編制合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表

32、時(shí)， 一般包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、 合并利潤(rùn)表及合并現(xiàn)金流量 表（注： 一般不要求編制合并所有者權(quán)益變動(dòng)表， 因?yàn)樗姓邫?quán)益變動(dòng)的主要內(nèi)容之一的利 潤(rùn)分配通常在會(huì)計(jì)期間并不出現(xiàn)） 。合并資產(chǎn)負(fù)債表被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、 負(fù)債應(yīng)以其賬面價(jià)值并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表 （合并方與被合并方采用 的會(huì)計(jì)政策不同的，需要按照合并方的會(huì)計(jì)政策，對(duì)被合并方有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行調(diào)整） 。 合并方與被合并方在合并日及以前期間發(fā)生的交易， 應(yīng)作為內(nèi)部交易， 按照 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 第 33 號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行抵銷。同一控制下企業(yè)合并 （控股合并） 的基本處理原則是視同合并后形成的報(bào)告主體在合并 日及以前自最終控制方開(kāi)始一直存

33、在； 所以， 在合并資產(chǎn)負(fù)債表中， 對(duì)于被合并方在企業(yè)合 并前（截至合并日） 實(shí)現(xiàn)的留存收益 （盈余公積和未分配利潤(rùn)之和） 中歸屬于合并方的部分， 應(yīng)按以下規(guī)定，自合并方的（賬面）資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）轉(zhuǎn)入留存收益：借：資本公積（股本溢價(jià)）貸：盈余公積（歸屬于合并方的盈余公積 /歸屬于合并方的留存收益）X資本公積未分配利潤(rùn)（歸屬于合并方的未分配利潤(rùn) /歸屬于合并方的留存收益）X資本公積（ 1）在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)以合并方資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的貸方余額為限；（ 2）因合并方的資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）余額不足，被合并方在合并前實(shí)現(xiàn) 的留存收益中歸屬于合并方的部分在合并資產(chǎn)

34、負(fù)債表中未全額恢復(fù)的， 合并方應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào) 表附注中對(duì)這一情況進(jìn)行說(shuō)明， 包括被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益金額、 歸屬于本企業(yè) 的金額及因資本公積余額不足在合并資產(chǎn)負(fù)債表中未轉(zhuǎn)入留存收益的金額等。（ 3）對(duì)于未能恢復(fù)的留存收益，即使合并方在以后的會(huì)計(jì)期間形成了資本公積時(shí)則不 需要作恢復(fù)調(diào)整了。（ 4）在合并當(dāng)期期末以及以后各會(huì)計(jì)期末仍然需要按在合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中相同的 金額進(jìn)行調(diào)整；但是對(duì)于未全額恢復(fù)的留存收益則不需要在報(bào)表附注中再次披露。 合并利潤(rùn)表合并方在編制合并日的合并利潤(rùn)表時(shí)， 應(yīng)包含合并方及被合并方自當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)。雙方在當(dāng)期發(fā)生的內(nèi)部交易，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3

35、3號(hào)一一合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行抵銷。為了客觀地反映合并利潤(rùn)表中凈利潤(rùn)的構(gòu)成，發(fā)生同一控制下企業(yè)合并的當(dāng)期，合并方在合并利潤(rùn)表中的“凈利潤(rùn)”項(xiàng)下應(yīng)單列“其中：被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)”項(xiàng)目， 反映因企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20號(hào)一一企業(yè)合并中的同一控制下企業(yè)合并規(guī)定的編表原則， 導(dǎo)致由于該項(xiàng)企業(yè)合并在合并當(dāng)期自被合并方帶入的損益。 合并現(xiàn)金流量表合并方在編制合并日的合并現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)包含合并方及被合并方自當(dāng)期期初至合并日產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。 涉及雙方當(dāng)期發(fā)生的內(nèi)部交易產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)一一合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行抵銷?！纠緼公司、B公司同屬于甲公司控制下的兩家子公司。

36、2009年3月31日，A公司支付現(xiàn)金1700萬(wàn)元自甲公司手中取得 B公司80%勺股權(quán)。假定A、B公司采用的會(huì)計(jì)政策相同 且在合并期間及以前會(huì)計(jì)期間未發(fā)生內(nèi)部交易。合并日，A公司及B公司的所有者權(quán)益構(gòu)成如下：A公司B公司項(xiàng)目金額項(xiàng)目金額股本3600股本600資本公積1000資本公積200盈余公積800盈余公積400未分配利潤(rùn)2000未分配利潤(rùn)800合計(jì)7400合計(jì)20002009年，B公司全年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)120萬(wàn)元，其中一季度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn) 30萬(wàn)元。（1）合并日個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表（長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量）：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一 B公司1600=2000X 80%資本公積股本溢價(jià)100貸：銀行存款1700

37、（2）合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制合并資產(chǎn)負(fù)債表1）編制抵銷分錄（長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷）借：股本600資本公積200盈余公積400未分配利潤(rùn)貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資80016002）在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對(duì)于E公司在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益（盈余公積和未分配利潤(rùn)之和）中歸屬于A公司的部分，應(yīng)自A公司的資本公積轉(zhuǎn)入留存收益（恢復(fù)）借：資本公積900貸：盈余公積900X( 320/960 ) =300未分配利潤(rùn)900X( 640/960 ) =600對(duì)于未B公司在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益金額=800+400=1200 （萬(wàn)元）、歸屬于A公司的金額=1200X 80%=960（萬(wàn)元）及因資本公積余額不足

38、在合并資產(chǎn)負(fù)債表中未轉(zhuǎn)入留存收益的金額 =960-900=60 （萬(wàn)元）等需要在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露。合并利潤(rùn)表A公司在編制合并日的合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)將B公司合并2009年初至2009年3月31日實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn) 30萬(wàn)元并入合并利潤(rùn)表，并編制如下抵銷分錄：借：未分配利潤(rùn)年初770被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)30貸：未分配利潤(rùn)合并日800注：由于在合并日不需要編制所有者權(quán)益變動(dòng)表，所以可編制如下分錄： 借：被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)30貸：未分配利潤(rùn)30 合并現(xiàn)金流量表A公司在編制合并日的合并現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)將B公司自2009年初至2009年3月31日的現(xiàn)金流量并入合并現(xiàn)金流量表。（ 3）合并當(dāng)期期

39、末合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制合并資產(chǎn)負(fù)債表1） 確認(rèn)對(duì)B公司的投資收益（在工作底稿中將A公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表由成本法調(diào)整為權(quán) 益法）：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（ 120-30 ）X 80%=72貸：投資收益722） 編制抵銷分錄（長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷）：借：股本年初600資本公積年初200盈余公積年初400未分配利潤(rùn)年初770本年貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資1600+72=1672少數(shù)股東權(quán)益400+18=418注：在會(huì)計(jì)期末需要編制所有者權(quán)益變動(dòng)表， 所以抵銷分錄中所涉及的所有者權(quán)益項(xiàng)目 中（少數(shù)股東權(quán)益除外）都需要注明“年初” 、“本年”等具體變動(dòng)項(xiàng)目。3）在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對(duì)于E公司在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的

40、留存收益（盈余公積和未分配利潤(rùn)之和）中歸屬于 A公司的部分，應(yīng)自A公司的資本公積轉(zhuǎn)入留存收益：借：資本公積本年900貸：盈余公積本年900X( 320/960 ) =300未分配利潤(rùn)本年900X( 640/960 ) =600注：該項(xiàng)抵銷分錄與在合并日所編制的相同，并且在以后期間所編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中都需要按照相同的金額進(jìn)行編制。合并利潤(rùn)表同一控制下企業(yè)合并增加的子公司， 在編制合并利潤(rùn)表時(shí)， 應(yīng)當(dāng)將該子公司合并當(dāng)期期 初至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表。同時(shí)，編制如下抵銷分錄（投資收益與利潤(rùn)分配項(xiàng)目抵銷） ： 借：未分配利潤(rùn)年初770投資收益72少數(shù)股東損益18被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)

41、的凈利潤(rùn) 30貸：未分配利潤(rùn)年末890 合并現(xiàn)金流量表（略） 合并所有者權(quán)益變動(dòng)表（略）【例】如上例。假如2008年9月10日，B公司出售商品給A公司，后者確認(rèn)為存貨。該商品成本為80萬(wàn)元，已提跌價(jià)準(zhǔn)備10萬(wàn)元，售價(jià)為100萬(wàn)元，增值稅稅率為17% B公司收到價(jià)款37萬(wàn)元。A公司對(duì)所購(gòu)買的存貨沒(méi)有對(duì)外出售。B公司的壞賬提取比例為：1年以內(nèi)的為10%1-2年20%，2-3 年50%，3年以上 100%。2009 年 1 月 31 日，B 公司又收到價(jià)款20 萬(wàn)元。2009年2月15日，A公司將上年從 B公司購(gòu)買的商品對(duì)外出售了40萬(wàn)元。2009年3月20日，B公司宣告現(xiàn)金股利為 20萬(wàn)元。200

42、9 年 3 月 25 日，A公司出售商品給B 公司，成本為 40 萬(wàn)元，售價(jià)為 50 萬(wàn)元，增值稅稅率為 17%， A 公司已經(jīng)全部收到價(jià)款。 直線法計(jì)提折舊，凈殘值為 2 萬(wàn)元，B 公司確認(rèn)為固定資產(chǎn)，預(yù)計(jì)使用壽命為2 年，2009年10月28日，A公司將上年從 B公司購(gòu)買的商品又對(duì)外出售了40萬(wàn)元。2009年11月6日，B公司出售商品給 A公司，成本為30萬(wàn)元，售價(jià)為40萬(wàn)元，增值稅稅率為17% A公司支付了 6.8萬(wàn)元的稅款，其余款項(xiàng)未支付，截止年底，A公司出售了 8萬(wàn)元。2009年末，B公司確認(rèn)了直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得10萬(wàn)元，全年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn) 140萬(wàn)元，其中第一季度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn) 50

43、 萬(wàn)元， B 公司按照 20%提取盈余公積。假如不考慮所得稅。合并日以及2008年12月的A公司、B公司資產(chǎn)負(fù)債表資料同上。（1）合并日個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表（長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量）：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一 B公司1600=2000X 80%資本公積股本溢價(jià)100貸：銀行存款1700（ 2）合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制合并資產(chǎn)負(fù)債表以及合并利潤(rùn)表： 注：合并資產(chǎn)負(fù)債表與合并利潤(rùn)表在同一張合并工作底稿中編制。1 ）編制抵銷分錄：上年的內(nèi)部銷售交易：借：未分配利潤(rùn)100X 30%（注：毛利率） =30貸：營(yíng)業(yè)成本40X 30%=12存貨18內(nèi)部債權(quán)債務(wù)：借：應(yīng)付賬款60貸：應(yīng)收賬款60借：應(yīng)收賬款（壞賬準(zhǔn)備）

44、8貸：未分配利潤(rùn)82009年3月 25日的內(nèi)部銷售： 借：營(yíng)業(yè)收入50貸：固定資產(chǎn)10營(yíng)業(yè)成本40長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益： 借：股本600資本公積200盈余公積400未分配利潤(rùn)800貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資1600少數(shù)股東權(quán)益注意：雖然A公司與B公司之間在合并之前發(fā)生了內(nèi)部交易， 但由于A公司在確認(rèn)對(duì)B公司的長(zhǎng)期 股權(quán)投資時(shí)并沒(méi)將其從所有者權(quán)益中扣除， 所以， 上述內(nèi)部交易抵銷所影響的未分配利潤(rùn)對(duì) 長(zhǎng)期股權(quán)投資與B公司所有者權(quán)益的抵銷不產(chǎn)生影響， 即：A公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與合并時(shí)的 B公司賬面所有者權(quán)益直接抵銷即可。2）在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對(duì)于B公司在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益（盈余公積和未分配

45、利潤(rùn)之和）中歸屬于 A公司的部分，應(yīng)自A公司的資本公積轉(zhuǎn)入留存收益（恢復(fù)）借：資本公積900貸：盈余公積900X( 320/960 ) =300未分配利潤(rùn)900X( 640/960 ) =6003） A公司在編制合并日的合并利潤(rùn)表時(shí),應(yīng)將B公司合并2009年初至2009年3月31 日實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn) 30萬(wàn)元并入合并利潤(rùn)表，并編制如下抵銷分錄：借：未分配利潤(rùn)年初770被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)50貸：未分配利潤(rùn)合并日800對(duì)股東的分配現(xiàn)金股利20注：由于在合并日不需要編制所有者權(quán)益變動(dòng)表，所以可編制如下分錄：借：被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)50貸：未分配利潤(rùn)30對(duì)股東的分配現(xiàn)金股利20合并現(xiàn)金流

46、量表A公司在編制合并日的合并現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)將B公司自2009年初至2009年3月31 日的現(xiàn)金流量并入合并現(xiàn)金流量表。1） A公司支付上年所購(gòu)買的存貨價(jià)款20萬(wàn)元：借：經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金購(gòu)買商品、接受勞務(wù)所支付的現(xiàn)金20貸：經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金銷售商品、提供勞務(wù)所收到的現(xiàn)金202） A公司收到本年（3月25日）所銷售的商品價(jià)款 58.5萬(wàn)元： 借：投資活動(dòng)現(xiàn)金購(gòu)置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)或其他長(zhǎng)期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金58.5貸：經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金銷售商品、提供勞務(wù)所收到的現(xiàn)金58.5（ 3）合并當(dāng)期期末合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制合并資產(chǎn)負(fù)債表及合并利潤(rùn)表1）調(diào)整B公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表（內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)交易收益）：2009年11月6日的內(nèi)部

47、銷售，截止年底對(duì)外出售了8萬(wàn)元：借：營(yíng)業(yè)收入貸：存貨40（40-8 ）X 25% （注：毛利率）=8注意：在合并之后，A公司在2009年10月28日將上年從B公司購(gòu)買的商品又對(duì)外出售了 40萬(wàn)元, 以及E公司2009年3月25日購(gòu)買的固定資產(chǎn)自4月開(kāi)始計(jì)提折舊，但由于所涉及的原交易屬于 合并之前的內(nèi)部交易，雖然也需要抵銷，但不作為對(duì)B公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整內(nèi)容。因?yàn)樵诤喜⑷?，A公司是按照對(duì)B公司的所有者權(quán)益總額的 80%十算計(jì)量金額的，即沒(méi)有對(duì)B公司個(gè) 別財(cái)務(wù)報(bào)表作調(diào)整處理。2）調(diào)整A公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表（由成本法調(diào)整為權(quán)益法）：B公司2009年在被合并之后實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)=140-50=90 （萬(wàn)元

48、），扣除“逆銷”而形成的內(nèi) 部交易收益 8萬(wàn)元后的凈利潤(rùn) =90-8=82（萬(wàn)元）。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資82X 80%=65.6貸：投資收益65.6對(duì)B公司所形成的資本公積所享有的份額:借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：資本公積本年3）編制抵銷分錄：上年的內(nèi)部銷售交易：借：未分配利潤(rùn)年初10X 80%=88100 X 30%(注：毛利率) =30貸：營(yíng)業(yè)成本存貨內(nèi)部債權(quán)債務(wù)： 借：應(yīng)付賬款貸：應(yīng)收賬款 借：應(yīng)收賬款（壞賬準(zhǔn)備） 貸：未分配利潤(rùn)年初 借：應(yīng)收賬款（壞賬準(zhǔn)備） 貸：資產(chǎn)減值損失2009年3月 25日的內(nèi)部銷售：借：營(yíng)業(yè)收入50貸：固定資產(chǎn)10營(yíng)業(yè)成本40借：固定資產(chǎn)（折舊）貸：管理費(fèi)用40+40)X

49、 30%=24( 100-40-40 )X 30%=660+40=1001008860X 20%+40X 10%-8=88( 10/2 )X( 9/12 ) =3.753.75長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷：資本公積年初200本年10盈余公積年初400本年140X 20%=28未分配利潤(rùn)年初770本年140-20-28-8“逆銷”）=84貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資1600+65.6+8=1673.6少數(shù)股東權(quán)益600+200+10) +(400+28) + (770+84) X 20%=418.43）在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對(duì)于B公司在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益（盈余公積和未分配利潤(rùn)之和）中歸屬于 A公司

50、的部分,應(yīng)自A公司的資本公積轉(zhuǎn)入留存收益:借:資本公積本年900貸:盈余公積本年900X( 320/960 ) =300未分配利潤(rùn)本年900X( 640/960 ) =6004）投資收益與利潤(rùn)分配項(xiàng)目抵銷:借:未分配利潤(rùn)年初770投資收益65.6少數(shù)股東損益82X 20%=16.4被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)50貸:提取盈余公積28對(duì)股東的分配現(xiàn)金股利20未分配利潤(rùn)年末770+84=854合并現(xiàn)金流量表1） A公司支付上年所購(gòu)買的存貨價(jià)款20萬(wàn)元:借:經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金購(gòu)買商品、接受勞務(wù)所支付的現(xiàn)金20貸:經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金銷售商品、提供勞務(wù)所收到的現(xiàn)金202） A公司收到本年（3月25日）所銷售的商品價(jià)

51、款 58.5萬(wàn)元:借:投資活動(dòng)現(xiàn)金購(gòu)置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)或其他長(zhǎng)期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金58.5貸:經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金銷售商品、提供勞務(wù)所收到的現(xiàn)金58.53） A公司支付本年所購(gòu)買的存貨價(jià)款6.8萬(wàn)元：借:經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金購(gòu)買商品、接受勞務(wù)所支付的現(xiàn)金6.8貸:經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金銷售商品、提供勞務(wù)所收到的現(xiàn)金6.8合并所有者權(quán)益變動(dòng)表（略）從實(shí)務(wù)上講， 同一控制下的企業(yè)合并既可能通過(guò)一次交易完成，也可能存在著多次交易完成的情況。 對(duì)于通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)的同一控制下的企業(yè)合并，假如是控股合并， 則按照以下規(guī)定進(jìn)行處理：如果同一控制下的企業(yè)合并是通過(guò)多次交易、 分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并的， 在個(gè) 別財(cái)務(wù)報(bào)表中，

52、 應(yīng)當(dāng)以持股比例計(jì)算的合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益份額作為該項(xiàng) 投資的初始投資成本。 初始投資成本與其原長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值加上合并日取得進(jìn)一步股 份新支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和的差額，調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)） ，資本公積不 足沖減的，沖減留存收益。（1）假如原股權(quán)投資確認(rèn)為成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，并且假如合并日支付的對(duì)價(jià) 為現(xiàn)金：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一被投資企業(yè)（被投資企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值X比例）長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資被投資企業(yè)（原股權(quán)投資的賬面余額）銀行存款資本公積資本溢價(jià)（ 2）假如原股權(quán)投資確認(rèn)為權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，并且假如合并日支付的對(duì)價(jià) 為存貨：借：長(zhǎng)

53、期股權(quán)投資一一被投資企業(yè)（被投資企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值X比例）長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資被投資企業(yè)（投資成本）被投資企業(yè)（損益調(diào)整） 被投資企業(yè)（其他權(quán)益變動(dòng)） 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）資本公積資本溢價(jià)借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本貸：庫(kù)存商品2、同一控制下的吸收合并同一控制下的吸收合并， 合并方主要涉及合并日取得被合并方資產(chǎn)、 負(fù)債入賬價(jià)值的確定，以及合并中取得有關(guān)凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值（或發(fā)行債券、 股票的市場(chǎng)定價(jià)）之間差額的處理。（ 1）合并中取得資產(chǎn)、負(fù)債入賬價(jià)值的確定合并方在合并日對(duì)合并中取得的被合并方資產(chǎn)、 負(fù)債應(yīng)按照相關(guān)資產(chǎn)、 負(fù)債在被合并方 的原賬面

54、價(jià)值計(jì)量。（2）合并差額的處理支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值 （或發(fā)行債券、 股票的市場(chǎng)定價(jià)） 與取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值之 間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。合并方支付對(duì)價(jià)的方式有：支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)、承擔(dān)債務(wù)（發(fā)行債券）以及發(fā) 行權(quán)益性證券（股票等） 。1）以支付現(xiàn)金作為合并對(duì)價(jià)的如果取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值大于支付的現(xiàn)金額：借：有關(guān)資產(chǎn)（原賬面價(jià)值，下同）貸：有關(guān)負(fù)債（原賬面價(jià)值，下同）銀行存款等資本公積股本溢價(jià)（倒擠）如果企業(yè)還發(fā)生了相關(guān)直接合并費(fèi)用，應(yīng)該直接計(jì)入當(dāng)期損益（下同） 。如果取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值小于支付的現(xiàn)金額：借：有關(guān)資產(chǎn)資本公積股本溢價(jià) （初始投資成本小于支付現(xiàn)金額的差額沖減資本公積 （注： 股本溢價(jià)，下同）但以資本公積的貸方余額為限）盈余公積 （資