實(shí)施新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的幾點(diǎn)思考_第1頁
實(shí)施新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的幾點(diǎn)思考_第2頁
實(shí)施新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的幾點(diǎn)思考_第3頁
實(shí)施新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的幾點(diǎn)思考_第4頁
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1、實(shí)施新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的幾點(diǎn)思考     【摘要】我國(guó)新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系是以原則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則體系,指南對(duì)于實(shí)踐的指導(dǎo)作用非常重要。為此,本文針對(duì)該準(zhǔn)則的實(shí)施提出了建議。 引 言 我國(guó)財(cái)政部最近一次發(fā)布新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則再次進(jìn)行了較大范圍的修訂(以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則)。由新舊準(zhǔn)則對(duì)比可知:新準(zhǔn)則特別強(qiáng)調(diào)其目的是為規(guī)范非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息披露;新準(zhǔn)則將舊準(zhǔn)則中的非貨幣性交易改為非貨幣性資產(chǎn)交換,并對(duì)有關(guān)術(shù)語進(jìn)行重新表述;新準(zhǔn)則重新采納公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)價(jià)值的一種可選計(jì)量模式,并較詳細(xì)地規(guī)定了其運(yùn)用條件。與此同時(shí),新準(zhǔn)則還將

2、歷史成本計(jì)量模式也作為換入資產(chǎn)價(jià)值的一種可選計(jì)量模式進(jìn)行了規(guī)定,并對(duì)兩種計(jì)量模式下非貨幣性資產(chǎn)交換中的補(bǔ)價(jià)問題、收益確認(rèn)問題、同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)如何確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)成本等問題分別進(jìn)行了系統(tǒng)的、較為詳細(xì)的規(guī)范,體現(xiàn)了新準(zhǔn)則的內(nèi)在邏輯性。此外,新準(zhǔn)則較舊準(zhǔn)則披露得更為詳細(xì)。顯然,新舊準(zhǔn)則在交易確認(rèn)問題上沒有本質(zhì)區(qū)別,但在交易計(jì)量方面有實(shí)質(zhì)差異,新準(zhǔn)則更為復(fù)雜。由此可知,當(dāng)前如何推進(jìn)新準(zhǔn)則的實(shí)施,提高交易的信息處理質(zhì)量是值得業(yè)界關(guān)注的。 一、新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則指南中值得商榷的幾個(gè)問題 筆者認(rèn)為,我國(guó)本次會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系修訂以會(huì)計(jì)原則為導(dǎo)向,具體闡述會(huì)計(jì)處理時(shí)相對(duì)比較抽象,必須依賴指南作為會(huì)計(jì)操作指導(dǎo),

3、指南對(duì)于準(zhǔn)則的實(shí)施具有極為重要的指導(dǎo)意義。指南對(duì)準(zhǔn)則中的非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定、商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷、換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)公允價(jià)值的可靠計(jì)量、非貨幣性資產(chǎn)交換的處理等問題進(jìn)行了具體解釋。但筆者認(rèn)為在以下一些地方還值得商榷: (一)關(guān)于交易計(jì)量的會(huì)計(jì)判斷關(guān)鍵點(diǎn) 根據(jù)新準(zhǔn)則,在計(jì)量換入資產(chǎn)入賬價(jià)值時(shí)首先需根據(jù)非貨幣性資產(chǎn)交換是否滿足:“該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì);換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量”,判斷交易是采用歷史成本計(jì)量模式還是公允價(jià)值計(jì)量模式。其中,商業(yè)實(shí)質(zhì)又需根據(jù)交易是否滿足:“換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同”或“換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同,且其

4、差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的”進(jìn)行判斷,滿足其中一個(gè)時(shí),交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。同時(shí),“企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)”。新準(zhǔn)則下非貨幣性資產(chǎn)交易發(fā)生補(bǔ)價(jià)、確認(rèn)交易損益以及同時(shí)換入多種資產(chǎn)價(jià)值的確定,都要在上述判斷的基礎(chǔ)上進(jìn)行??梢?,新準(zhǔn)則下,商業(yè)實(shí)質(zhì)、公允價(jià)值和關(guān)聯(lián)交易對(duì)商業(yè)實(shí)質(zhì)的影響是換入資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)判斷關(guān)鍵點(diǎn)。筆者認(rèn)為,指南具體解釋上述關(guān)鍵點(diǎn)時(shí)略顯抽象、簡(jiǎn)單化,甚至未提及,不能為實(shí)務(wù)操作提供具體的指導(dǎo)。 (二)關(guān)于公允價(jià)值可靠計(jì)量的判斷 新準(zhǔn)則下公允價(jià)值能否可靠計(jì)量是交易計(jì)量的會(huì)計(jì)判斷關(guān)鍵點(diǎn)之一。

5、從新準(zhǔn)則與1999年舊準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值計(jì)量規(guī)定的不同可看出,新準(zhǔn)則對(duì)采用公允價(jià)值計(jì)量的選擇是謹(jǐn)慎的。但指南規(guī)定:依次根據(jù)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)活躍市場(chǎng)、同類或類似資產(chǎn)活躍市場(chǎng)或采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。據(jù)此,非貨幣性資產(chǎn)交換公允價(jià)值可靠計(jì)量的條件很容易滿足,這固然有利于企業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量模式,較之歷史成本的做法,提高了信息的相關(guān)性。但公允價(jià)值是“在公平市場(chǎng)上,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~”。由于現(xiàn)實(shí)市場(chǎng)存在完全競(jìng)爭(zhēng)、壟斷競(jìng)爭(zhēng)、寡頭壟斷、完全壟斷等不同市場(chǎng)類型,交易信息有對(duì)稱與不對(duì)稱的情形,某一資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)格是理性與非理性因素影響的結(jié)果,并處于不斷波動(dòng)中。此時(shí),活躍市場(chǎng)的價(jià)

6、格可能是公平的,也可能是不公平的。活躍市場(chǎng)中的交易雙方可以通過一些方式來影響價(jià)格,選擇交易時(shí)機(jī),達(dá)到粉飾報(bào)表的目的。因此,在我國(guó)目前資產(chǎn)評(píng)估市場(chǎng)尚未發(fā)展成熟的情況下,筆者認(rèn)為指南對(duì)公允價(jià)值的上述解釋不夠全面,值得商榷。 (三)關(guān)于商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷 商業(yè)實(shí)質(zhì)是新準(zhǔn)則所提出的一個(gè)新概念,它是新準(zhǔn)則下交易采用公允價(jià)值計(jì)量的一個(gè)必備條件,但無論是準(zhǔn)則還是指南都沒有對(duì)商業(yè)實(shí)質(zhì)的含義進(jìn)行解釋。關(guān)于其含義是否等價(jià)于國(guó)際準(zhǔn)則中同類或不同類資產(chǎn)交換的區(qū)分,業(yè)界有不同的看法。在準(zhǔn)則中提出了商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷條件:“換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同”。指南對(duì)此分情況進(jìn)行闡述,卻也沒有進(jìn)一步將

7、其具體化。筆者認(rèn)為,實(shí)務(wù)中不能以此為指導(dǎo)判斷究竟交易在何種情況就具備了商業(yè)實(shí)質(zhì),特別是非貨幣資產(chǎn)本身金額就有不確定性,再加上時(shí)間、風(fēng)險(xiǎn)等不確定因素,使得這種上述解釋下的商業(yè)實(shí)質(zhì)判斷充滿了主觀性而易為利潤(rùn)操縱者所利用。 此外,新準(zhǔn)則為避免因關(guān)聯(lián)方關(guān)系存在而出現(xiàn)利潤(rùn)操縱的情形,對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系對(duì)交易的影響進(jìn)行了原則性規(guī)定,將關(guān)聯(lián)交易對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)交換計(jì)量的影響具體為關(guān)聯(lián)交易對(duì)于商業(yè)實(shí)質(zhì)的影響。但指南對(duì)于關(guān)聯(lián)關(guān)系如何影響商業(yè)實(shí)質(zhì)沒有具體闡述。 二、新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則實(shí)施中可能會(huì)出現(xiàn)的幾個(gè)問題 準(zhǔn)則、制度的制定和完善本身就是相關(guān)利益主體的博弈過程,只要存在準(zhǔn)則、制度就會(huì)存在“漏洞”,而且,由于客觀環(huán)

8、境不斷地發(fā)展變化,幾項(xiàng)準(zhǔn)則、制度不可能規(guī)范現(xiàn)在以及未來的所有交易和事項(xiàng)。鑒于新準(zhǔn)則下計(jì)量模式的可選擇性、公允價(jià)值本身的不確定性及會(huì)計(jì)政策變更的復(fù)雜性,筆者認(rèn)為在新非貨幣資產(chǎn)交換具體準(zhǔn)則實(shí)施時(shí)應(yīng)注意避免出現(xiàn)以下問題: (一)會(huì)計(jì)判斷空間變大降低會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可能性 顯然,新準(zhǔn)則下兩種計(jì)量模式的選擇比舊準(zhǔn)則下單一采用某一計(jì)量模式的會(huì)計(jì)判斷空間更為廣泛,而且新準(zhǔn)則下需要對(duì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的金額、時(shí)間、風(fēng)險(xiǎn),對(duì)“公允價(jià)值是否可靠計(jì)量”,對(duì)關(guān)聯(lián)交易是否影響交易的商業(yè)實(shí)質(zhì)等進(jìn)行判斷,客觀上增加了會(huì)計(jì)人員的工作難度,對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德和職業(yè)能力提出了更高的要求。對(duì)于交易的判斷空間加大,一種情況可使準(zhǔn)則具有

9、一定的穩(wěn)定性,在一定條件下保持穩(wěn)定,依靠財(cái)務(wù)人員高質(zhì)量的會(huì)計(jì)判斷使相關(guān)會(huì)計(jì)處理達(dá)到與時(shí)俱進(jìn),滿足有關(guān)各方信息使用者的需要;另一種情況,正如選擇范圍的擴(kuò)大未必會(huì)提高選擇者的收益,不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)判斷會(huì)降低信息的可靠性,增加信息使用者的風(fēng)險(xiǎn),特別是在財(cái)務(wù)人員工作能力和職業(yè)道德都有待進(jìn)一步加強(qiáng)的情況下,“每一份高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須只允許有最低限度的(最好沒有)備選會(huì)計(jì)程序,因?yàn)閷?duì)備選方案的明確許可或默認(rèn)許可會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的可比性和一致性,也會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的可理解性。(林瑤,2006)” (二)企業(yè)利用公允價(jià)值進(jìn)行利潤(rùn)操縱的可能性 雖然公允價(jià)值是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的一大亮點(diǎn),但是在廣泛使用公允價(jià)值的情況下,如

10、何確保公允價(jià)值的真實(shí)可靠是必須引起特別關(guān)注的問題。筆者認(rèn)為,在某種程度上公允價(jià)值與歷史成本計(jì)量屬性的矛盾是相關(guān)性和可靠性原則矛盾的具體體現(xiàn)。從人們生產(chǎn)會(huì)計(jì)信息的根本目的看,滿足相關(guān)性的會(huì)計(jì)信息是高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息。可是如果失去了可靠性,相關(guān)性根本無從談起,是沒有意義的。相關(guān)性是對(duì)信息產(chǎn)品的較高的要求,要有一定的條件。在不具備相應(yīng)條件的情況下,退而求其次,應(yīng)首先保證信息的可靠性。從會(huì)計(jì)實(shí)踐的角度來看,企業(yè)不可能編制出一份既完全以現(xiàn)值為基礎(chǔ)的又具有足夠可靠性的會(huì)計(jì)報(bào)表,在權(quán)衡會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性關(guān)系的過程中,國(guó)際上主要的會(huì)計(jì)職業(yè)組織仍傾向于采用歷史成本會(huì)計(jì),同時(shí)適當(dāng)運(yùn)用公允價(jià)值提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)

11、性(王衛(wèi)波,2006)。新準(zhǔn)則采用公允價(jià)值為可計(jì)量方式,要避免發(fā)生1999年舊準(zhǔn)則利用公允價(jià)值計(jì)量操縱利潤(rùn)的行為。 (三)新準(zhǔn)則實(shí)施成本較高導(dǎo)致實(shí)施動(dòng)力不足的可能性 這是所有新準(zhǔn)則實(shí)施存在的共性問題,非貨幣資產(chǎn)交換準(zhǔn)則也不會(huì)例外。這里的成本是實(shí)施準(zhǔn)則給有關(guān)各方帶來的廣義增量成本。對(duì)于企業(yè)來說,實(shí)施成本是正確執(zhí)行準(zhǔn)則必須對(duì)現(xiàn)有財(cái)務(wù)人員進(jìn)行培訓(xùn)必須支付的有關(guān)費(fèi)用,加上財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)時(shí)所耗時(shí)間和精力等的機(jī)會(huì)成本。另外,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂引起的會(huì)計(jì)政策變更須追溯調(diào)整,對(duì)于一般財(cái)會(huì)人員來說,除熟悉新準(zhǔn)則外還需熟悉舊準(zhǔn)則。上述成本還需加上這部分繼續(xù)學(xué)習(xí)的成本。類似地,對(duì)于審計(jì)人員、證券監(jiān)督部門和一般信息使用者由于

12、同樣的原因也需要掌握上述準(zhǔn)則,發(fā)生實(shí)施成本。此外,有關(guān)高校、培訓(xùn)機(jī)構(gòu)的教學(xué)內(nèi)容均須隨之改變,并應(yīng)同時(shí)講授新舊準(zhǔn)則,也會(huì)發(fā)生相應(yīng)的準(zhǔn)則實(shí)施成本??紤]到會(huì)計(jì)法規(guī)定企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿等會(huì)計(jì)檔案的保管期限為15年,筆者認(rèn)為,這種學(xué)習(xí)狀態(tài)至少需保持15年,即成本發(fā)生是長(zhǎng)期的,而且上述各方的實(shí)施成本發(fā)生是彼此相關(guān)的。當(dāng)然,相對(duì)于準(zhǔn)則實(shí)施帶來的總體增量收益(包括社會(huì)收益)而言,上述成本是值得付出的。但如果對(duì)個(gè)體而言實(shí)施成本越大,個(gè)體實(shí)施準(zhǔn)則動(dòng)力就越不足,客觀上會(huì)造成“劣幣驅(qū)逐良幣”的后果,影響新準(zhǔn)則的實(shí)施效果。 三、新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則實(shí)施的對(duì)策建議 通過上述分析,筆者認(rèn)為要實(shí)施好非貨幣資產(chǎn)交換準(zhǔn)則

13、及其他新準(zhǔn)則,取得準(zhǔn)則改革的預(yù)期目的,須做好以下幾方面的工作: (一)不斷完善準(zhǔn)則指南 根據(jù)我國(guó)目前情況,依據(jù)新準(zhǔn)則非貨幣性資產(chǎn)交換計(jì)量不應(yīng)完全、立即由公允價(jià)值替代歷史成本。這一點(diǎn)應(yīng)在指南中有所體現(xiàn)并使之具體化、規(guī)范化,使實(shí)務(wù)界真正能夠依據(jù)指南形成比較可靠、相關(guān)的會(huì)計(jì)判斷結(jié)果。而當(dāng)我國(guó)有關(guān)利益各方在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中逐漸成熟,交易參與者行為比較理性、能夠比較自覺遵守市場(chǎng)規(guī)則時(shí),公允價(jià)值的運(yùn)用將水到渠成。此時(shí),再發(fā)揮指南的靈活性對(duì)其進(jìn)行修訂。 (二)加大宣傳力度,推動(dòng)準(zhǔn)則的實(shí)施 一方面,雖然從長(zhǎng)遠(yuǎn)看,新準(zhǔn)則的實(shí)施能提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性,與國(guó)際慣例趨同,有助于企業(yè)國(guó)際化等,但由于前述實(shí)施成本的存在,決定了

14、企業(yè)未必會(huì)主動(dòng)實(shí)施新準(zhǔn)則。特別是對(duì)于那些本身守法、不想借助非貨幣交換進(jìn)行利潤(rùn)操縱、有無國(guó)際化要求的企業(yè)來說,除非必須執(zhí)行,否則應(yīng)是缺乏準(zhǔn)則實(shí)施動(dòng)力的。此外,前已述及新準(zhǔn)則的實(shí)施還涉及到審計(jì)機(jī)構(gòu)、監(jiān)督機(jī)構(gòu)、投資人、教育結(jié)構(gòu)等廣大受眾,都有一個(gè)學(xué)習(xí)、熟悉的過程,也都會(huì)發(fā)生實(shí)施成本。如果政府采取廣泛宣傳的方式就有可能降低有關(guān)各方的實(shí)施成本,并在客觀上形成一種氛圍,有利于新準(zhǔn)則的實(shí)施;另一方面在準(zhǔn)則和指南的頒布過程中經(jīng)歷了征求意見稿和正式稿,各種觀點(diǎn)流行于社會(huì),在準(zhǔn)則和指南正式發(fā)布后也需要廣泛宣傳正式稿,以正視聽。筆者認(rèn)為,在廣泛宣傳準(zhǔn)則時(shí),應(yīng)在完善指南的基礎(chǔ)上,對(duì)有關(guān)交易的會(huì)計(jì)判斷點(diǎn)等關(guān)鍵問題進(jìn)行重

15、點(diǎn)宣傳,并且采取措施獎(jiǎng)勵(lì)和鼓勵(lì)主動(dòng)、規(guī)范地實(shí)施新準(zhǔn)則的企業(yè),加大對(duì)不實(shí)施或惡意利用新準(zhǔn)則進(jìn)行利潤(rùn)操縱的企業(yè)的監(jiān)管或懲處。 (三)提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德和專業(yè)判斷能力 如前所述,該準(zhǔn)則需處理好商業(yè)實(shí)質(zhì)、公允價(jià)值和關(guān)聯(lián)交易對(duì)商業(yè)實(shí)質(zhì)的影響等關(guān)鍵點(diǎn)的判斷,會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷空間變大,能否保證會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性,能否保證社會(huì)公眾利益,筆者認(rèn)為關(guān)鍵在于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德和職業(yè)判斷能力。因此,筆者認(rèn)為,1.要廣泛、深入宣傳“堅(jiān)持準(zhǔn)則、客觀公正”的職業(yè)道德要求,并結(jié)合“八榮八恥”,把職業(yè)道德融入到社會(huì)道德的建設(shè)中。2.有關(guān)各方應(yīng)為會(huì)計(jì)人員提供和創(chuàng)造相應(yīng)的條件,保證其能夠參加職業(yè)教育,有可能提高職業(yè)判斷能力。企業(yè)應(yīng)依據(jù)會(huì)計(jì)職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)評(píng)價(jià)和考核本單位的財(cái)務(wù)人員。如此,將推動(dòng)會(huì)計(jì)人員主動(dòng)學(xué)習(xí)新準(zhǔn)則,將有利于會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力的提高。 (四)鑒于新準(zhǔn)則允許采用公允價(jià)值計(jì)量交易,指南對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的影響未具體規(guī)定的情形下審計(jì)機(jī)構(gòu)、證券監(jiān)管部門、司法部門等應(yīng)加強(qiáng)監(jiān)督、加大處罰力度,從準(zhǔn)則外部保證準(zhǔn)則實(shí)施的恰當(dāng),防止利潤(rùn)操縱行為等的發(fā)生。 (五)新準(zhǔn)則實(shí)施是一項(xiàng)系統(tǒng)工程,有關(guān)各方應(yīng)為準(zhǔn)則的

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