其他債權(quán)投資

1、.CPA筆記“其他債權(quán)投資”的會(huì)計(jì)處理要點(diǎn)2018 年 CPA教材中對(duì)金融工具作了新的詮釋，將原金融資產(chǎn)的四類劃分法重新歸為三類： 以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)； 以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)；以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。筆 者結(jié)合近期的學(xué)習(xí)心得，總結(jié)對(duì)上文第類金融資產(chǎn)的掌握要點(diǎn)，個(gè)人認(rèn)為這是金融工具章節(jié)的綜合題出題概率最高部分。 第類金融資產(chǎn)又可細(xì)分為：（1）既以 收取合同現(xiàn)金流量又以出售為目標(biāo)而劃分至此項(xiàng)，主要指有公開市場(chǎng)價(jià)格的債券，對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)科目為“其他債權(quán)投資”；（ 2）直接指定，主要為非交易性的股權(quán)投 資，達(dá)不到持有至到期投資的確認(rèn)條件， 準(zhǔn)則允許直

2、接指定為此項(xiàng)，對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)科目為“其他權(quán)益性投資”， 其后續(xù)計(jì)量特殊， 不允許重分類、 不計(jì)提減值準(zhǔn)備，除 初始投資金額與公允價(jià)值的貸差、 持有期間收到的分配股利外，均不計(jì)入損益，而直接通過所有者權(quán)益相關(guān)科目核算。筆者總結(jié)做題經(jīng)驗(yàn)，綜合題的出題重點(diǎn)為第（ 1）種情況，即其他債權(quán)投資類金融資產(chǎn)，既有效結(jié)合了攤余成本和公允價(jià)值，又可結(jié)合減值損失和重分類出題。要熟悉并掌握，筆者認(rèn)為可按以下步驟掌握：一、以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理“其他債權(quán)投資”是雙維度記賬， 首先由于其債權(quán)屬性， 會(huì)計(jì)處理類同以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)， 僅是科目為“債權(quán)投資”與“其他債權(quán)投資”之差。 核心是按實(shí)際利率法計(jì)算的攤

3、余成本過程及會(huì)計(jì)分錄， 能夠根據(jù)債券的成本、 票面利息、實(shí)際利率隨時(shí)畫出下表：1. 初始確認(rèn)時(shí)：借：其他債權(quán)投資成本利息調(diào)整（可借可貸，實(shí)際利率 <票面利率時(shí)在借方，反之在貸方）貸：銀行存款【注意】若發(fā)生交易費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入成本（交易性金融資產(chǎn)計(jì)入投資收益借方）2. 后續(xù)計(jì)量：借：應(yīng)收利息（按票面利率計(jì)算的每年穩(wěn)定的現(xiàn)金流入）其他債權(quán)投資利息調(diào)整（倒擠科目，與初始確認(rèn)時(shí)借貸相反）貸：利息收入以后每年以此類推。 對(duì)于實(shí)際利率， 有時(shí)題目會(huì)給定， 沒有需要根據(jù)參考值按插值法計(jì)算，感覺過程蠻復(fù)雜， 筆者認(rèn)為為了提高做題效率， 只要知道計(jì)算步驟即.可，具體計(jì)算時(shí)筆者習(xí)慣用 excel 的 IRR 公

4、式計(jì)算實(shí)際利率， 并自動(dòng)計(jì)算上表各年度金額，一目了然。二、公允價(jià)值變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理在上表中的期末攤余成本后添加三列：既 然“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”是以公允價(jià)值計(jì)量，且變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益， 在根據(jù)攤余成本計(jì)量的基礎(chǔ)上， 確保年末“成本”、 “利息調(diào)整”、“公允價(jià)值變動(dòng)”為年末該債券的公允價(jià)值，因此可倒推期末“公允價(jià)值變動(dòng)”科目余額。 又因每年末都根據(jù)公允價(jià)值調(diào)整該科目，因此本年度確認(rèn) 的變動(dòng)金額要扣除以往年度已確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)額，因此筆者在上表中后兩列較為清楚地列示。對(duì)應(yīng)會(huì)計(jì)分錄為：借：其他債權(quán)投資公允價(jià)值變動(dòng)（視變動(dòng)方向可借可貸）貸：其他綜合收益其他債權(quán)投資公允價(jià)

5、值變動(dòng)三、減值的處理新 的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)的減值以預(yù)期信用損失為基礎(chǔ)確認(rèn)，若自初始確認(rèn)后風(fēng)險(xiǎn)未顯增加，以未來 12 個(gè)月內(nèi)的預(yù)期信用損失確認(rèn)損失準(zhǔn)備，若已顯著增加則以整個(gè) 存續(xù)期為基礎(chǔ)確認(rèn)損失準(zhǔn)備。但同時(shí)規(guī)定“對(duì)于分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其他綜合收益中確認(rèn)其損失準(zhǔn)備，并將減 值損失或計(jì)入當(dāng)期損益，且不應(yīng)減少該金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的賬面價(jià)值”。筆者概況為：1. 減值損失計(jì)入其他綜合收益，不影響資產(chǎn)方，具體會(huì)計(jì)分錄如下：借：資產(chǎn)減值損失貸：其他綜合收益損失準(zhǔn)備 【注意】題目一般給定整個(gè)存續(xù)期內(nèi)的預(yù)期信用損失，注意扣減以前年度已確認(rèn)的損失準(zhǔn)備2.

6、減值損失與上文的資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量為平行的兩條線，基本互不干涉。即便已發(fā)生信用損失，也不用疑惑，因?yàn)轭A(yù)期信用損失是根據(jù)該金融資產(chǎn)賬面價(jià)值余額與按原實(shí)際利率折現(xiàn)的估計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值之間的差額， 故不用調(diào)整原苦算的實(shí)際利率。若已發(fā)生減值， 可能會(huì)出題計(jì)算攤余成本和下年度投資收益， 則按已確認(rèn)的減值扣減計(jì)算即可。即：已發(fā)生減值后的攤余成本=期末賬面價(jià)值 - 已確認(rèn)減值損失下年度投資收益 =已發(fā)生減值后的攤余成本* 實(shí)際利率（ %）四、終止確認(rèn)的處理.一般題目考的都是提前出售， 若到期終止，則與以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)無異。終止確認(rèn)較為簡(jiǎn)單，注意三點(diǎn)即可：1. 按售價(jià)和賬面成本結(jié)轉(zhuǎn)借：銀行存款（售價(jià)）貸

7、：其他債權(quán)投資成本利息調(diào)整（倒算值，可借可貸）公允價(jià)值變動(dòng)（倒算值）投資收益（上述科目倒擠，可借可貸）2. 原計(jì)入其他綜合收益的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)入損益借：其他綜合收益其他債權(quán)投資公允價(jià)值變動(dòng)（可借可貸）貸：投資收益3. 減值的抵減，原已計(jì)提減值的對(duì)應(yīng)其他綜合收益科目結(jié)轉(zhuǎn)抵消借：其他綜合收益損失準(zhǔn)備（必須為借方）貸：投資收益五、持有期間的重分類企業(yè)只有改變業(yè)務(wù)模式時(shí)， 才涉及金融資產(chǎn)的重分類， 且教材明確金融負(fù)債均不得重分類、金融資產(chǎn)的重分類是及其少見的情形。 因此雖然金融資產(chǎn)重分類的情景較多，但并不常見，并不會(huì)成為綜合題的重點(diǎn)。但筆者還是結(jié)合此節(jié)內(nèi)容，認(rèn)為有考小題的概率， 尤其是將“其他債權(quán)投資

8、”重新歸類為“債權(quán)投資”， 即重分類為以 攤余成本的金融資產(chǎn)。筆者認(rèn)為掌握以下要點(diǎn)即可：1. 同類科目對(duì)向結(jié)轉(zhuǎn)，具體分錄如下：借：債權(quán)投資成本利息調(diào)整貸：其他債權(quán)投資成本利息調(diào)整.2. 原公允價(jià)值變動(dòng)確認(rèn)部分反向結(jié)轉(zhuǎn)抹平，視同一直以攤余成本計(jì)量，具體分錄為：借：其他綜合收益其他債權(quán)投資公允價(jià)值變動(dòng)貸：其他債權(quán)投資公允價(jià)值變動(dòng)3. 減值的處理，原計(jì)入其他綜合收益轉(zhuǎn)入資產(chǎn)方，具體分錄為：借：其他綜合收益損失準(zhǔn)備貸：債權(quán)投資損失準(zhǔn)備.其他債權(quán)投資2018 年 1 月 1 日，甲公司自證券市場(chǎng)購(gòu)入乙公司同日發(fā)行的面值總額為2000 萬(wàn)元的債券，購(gòu)入時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款為2078.98 萬(wàn)元，另外支付交易費(fèi)

9、用20 萬(wàn)元，該債券系分期付息、到期還本的債券，期限為5 年，票面年利率為5%，實(shí)際年利率為4%，每年 12 月 31 日支付當(dāng)年利息。甲公司將該債券分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，至 2018 年 12 月 31 日，甲公司確認(rèn)的預(yù)期信用見損失準(zhǔn)備為20 萬(wàn)元，其公允價(jià)值為2080萬(wàn)元。甲公司于2019 年 1 月 1 日變更了債券管理的業(yè)務(wù)模式，將其重分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，至2019 年 12 月 31 日，甲公司確認(rèn)的預(yù)期信用損失準(zhǔn)備余額為50 萬(wàn)元。（ 1）編制甲公司 2018 年 1 月 1 日購(gòu)入乙公司債券的會(huì)計(jì)分錄借：其他債權(quán)投資面值2000利息

10、調(diào)整88.98貸：銀行存款2088.98（2）計(jì)算甲公司 2018 年應(yīng)確認(rèn)的利息收入，并編制相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄借： 2018 年應(yīng)確認(rèn)的利息收入為 =2088.98*0.04=83.56借：應(yīng)收利息100貸：利息收入83.56其他債權(quán)投資利息調(diào)整16.44借：銀行存款100貸：應(yīng)收利息100（3）編制甲公司2018 年 12 月 31 日公允價(jià)值變動(dòng)及確認(rèn)預(yù)期信用損失的會(huì)計(jì)分錄2018 年 12 月 31 日其他債權(quán)投資的賬面價(jià)值=2088.98*1.04-2000*0.05=2072.54借：其他債權(quán)投資公允價(jià)值變動(dòng)7.46貸：其他綜合收益其他債權(quán)投資公允價(jià)值變動(dòng)7.46借：信用減值損失20貸：其他綜合收益信用減值準(zhǔn)備20（ 4）編制甲公司 2019 年 1 月 1 日重分類時(shí)的會(huì)計(jì)分錄借：債券投資面值 2000利息調(diào)整72.54貸：其他債權(quán)投資面值2000利息調(diào)整 72.54借：其他綜合收益其他債權(quán)投資公允價(jià)值變動(dòng)7.46貸：其他債權(quán)投資公允價(jià)值變動(dòng)7.46借：其他綜合收益 -信用減值損失20貸：債券投資減值準(zhǔn)備20（ 5）計(jì)算