其他債權(quán)投資

1、.CPA筆記“其他債權(quán)投資”的會計處理要點2018 年 CPA教材中對金融工具作了新的詮釋，將原金融資產(chǎn)的四類劃分法重新歸為三類： 以攤余成本計量的金融資產(chǎn)； 以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)；以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。筆 者結(jié)合近期的學(xué)習(xí)心得，總結(jié)對上文第類金融資產(chǎn)的掌握要點，個人認為這是金融工具章節(jié)的綜合題出題概率最高部分。 第類金融資產(chǎn)又可細分為：（1）既以 收取合同現(xiàn)金流量又以出售為目標(biāo)而劃分至此項，主要指有公開市場價格的債券，對應(yīng)的會計科目為“其他債權(quán)投資”；（ 2）直接指定，主要為非交易性的股權(quán)投 資，達不到持有至到期投資的確認條件， 準(zhǔn)則允許直

2、接指定為此項，對應(yīng)的會計科目為“其他權(quán)益性投資”， 其后續(xù)計量特殊， 不允許重分類、 不計提減值準(zhǔn)備，除 初始投資金額與公允價值的貸差、 持有期間收到的分配股利外，均不計入損益，而直接通過所有者權(quán)益相關(guān)科目核算。筆者總結(jié)做題經(jīng)驗，綜合題的出題重點為第（ 1）種情況，即其他債權(quán)投資類金融資產(chǎn)，既有效結(jié)合了攤余成本和公允價值，又可結(jié)合減值損失和重分類出題。要熟悉并掌握，筆者認為可按以下步驟掌握：一、以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的會計處理“其他債權(quán)投資”是雙維度記賬， 首先由于其債權(quán)屬性， 會計處理類同以攤余成本計量的金融資產(chǎn)， 僅是科目為“債權(quán)投資”與“其他債權(quán)投資”之差。 核心是按實際利率法計算的攤

3、余成本過程及會計分錄， 能夠根據(jù)債券的成本、 票面利息、實際利率隨時畫出下表：1. 初始確認時：借：其他債權(quán)投資成本利息調(diào)整（可借可貸，實際利率 <票面利率時在借方，反之在貸方）貸：銀行存款【注意】若發(fā)生交易費用，應(yīng)計入成本（交易性金融資產(chǎn)計入投資收益借方）2. 后續(xù)計量：借：應(yīng)收利息（按票面利率計算的每年穩(wěn)定的現(xiàn)金流入）其他債權(quán)投資利息調(diào)整（倒擠科目，與初始確認時借貸相反）貸：利息收入以后每年以此類推。 對于實際利率， 有時題目會給定， 沒有需要根據(jù)參考值按插值法計算，感覺過程蠻復(fù)雜， 筆者認為為了提高做題效率， 只要知道計算步驟即.可，具體計算時筆者習(xí)慣用 excel 的 IRR 公

4、式計算實際利率， 并自動計算上表各年度金額，一目了然。二、公允價值變動的會計處理在上表中的期末攤余成本后添加三列：既 然“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”是以公允價值計量，且變動計入其他綜合收益， 在根據(jù)攤余成本計量的基礎(chǔ)上， 確保年末“成本”、 “利息調(diào)整”、“公允價值變動”為年末該債券的公允價值，因此可倒推期末“公允價值變動”科目余額。 又因每年末都根據(jù)公允價值調(diào)整該科目，因此本年度確認 的變動金額要扣除以往年度已確認的公允價值變動額，因此筆者在上表中后兩列較為清楚地列示。對應(yīng)會計分錄為：借：其他債權(quán)投資公允價值變動（視變動方向可借可貸）貸：其他綜合收益其他債權(quán)投資公允價

5、值變動三、減值的處理新 的會計準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)的減值以預(yù)期信用損失為基礎(chǔ)確認，若自初始確認后風(fēng)險未顯增加，以未來 12 個月內(nèi)的預(yù)期信用損失確認損失準(zhǔn)備，若已顯著增加則以整個 存續(xù)期為基礎(chǔ)確認損失準(zhǔn)備。但同時規(guī)定“對于分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其他綜合收益中確認其損失準(zhǔn)備，并將減 值損失或計入當(dāng)期損益，且不應(yīng)減少該金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表中列示的賬面價值”。筆者概況為：1. 減值損失計入其他綜合收益，不影響資產(chǎn)方，具體會計分錄如下：借：資產(chǎn)減值損失貸：其他綜合收益損失準(zhǔn)備 【注意】題目一般給定整個存續(xù)期內(nèi)的預(yù)期信用損失，注意扣減以前年度已確認的損失準(zhǔn)備2.

6、減值損失與上文的資產(chǎn)后續(xù)計量為平行的兩條線，基本互不干涉。即便已發(fā)生信用損失，也不用疑惑，因為預(yù)期信用損失是根據(jù)該金融資產(chǎn)賬面價值余額與按原實際利率折現(xiàn)的估計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值之間的差額， 故不用調(diào)整原苦算的實際利率。若已發(fā)生減值， 可能會出題計算攤余成本和下年度投資收益， 則按已確認的減值扣減計算即可。即：已發(fā)生減值后的攤余成本=期末賬面價值 - 已確認減值損失下年度投資收益 =已發(fā)生減值后的攤余成本* 實際利率（ %）四、終止確認的處理.一般題目考的都是提前出售， 若到期終止，則與以攤余成本計量的金融資產(chǎn)無異。終止確認較為簡單，注意三點即可：1. 按售價和賬面成本結(jié)轉(zhuǎn)借：銀行存款（售價）貸

7、：其他債權(quán)投資成本利息調(diào)整（倒算值，可借可貸）公允價值變動（倒算值）投資收益（上述科目倒擠，可借可貸）2. 原計入其他綜合收益的公允價值變動轉(zhuǎn)入損益借：其他綜合收益其他債權(quán)投資公允價值變動（可借可貸）貸：投資收益3. 減值的抵減，原已計提減值的對應(yīng)其他綜合收益科目結(jié)轉(zhuǎn)抵消借：其他綜合收益損失準(zhǔn)備（必須為借方）貸：投資收益五、持有期間的重分類企業(yè)只有改變業(yè)務(wù)模式時， 才涉及金融資產(chǎn)的重分類， 且教材明確金融負債均不得重分類、金融資產(chǎn)的重分類是及其少見的情形。 因此雖然金融資產(chǎn)重分類的情景較多，但并不常見，并不會成為綜合題的重點。但筆者還是結(jié)合此節(jié)內(nèi)容，認為有考小題的概率， 尤其是將“其他債權(quán)投資

8、”重新歸類為“債權(quán)投資”， 即重分類為以 攤余成本的金融資產(chǎn)。筆者認為掌握以下要點即可：1. 同類科目對向結(jié)轉(zhuǎn)，具體分錄如下：借：債權(quán)投資成本利息調(diào)整貸：其他債權(quán)投資成本利息調(diào)整.2. 原公允價值變動確認部分反向結(jié)轉(zhuǎn)抹平，視同一直以攤余成本計量，具體分錄為：借：其他綜合收益其他債權(quán)投資公允價值變動貸：其他債權(quán)投資公允價值變動3. 減值的處理，原計入其他綜合收益轉(zhuǎn)入資產(chǎn)方，具體分錄為：借：其他綜合收益損失準(zhǔn)備貸：債權(quán)投資損失準(zhǔn)備.其他債權(quán)投資2018 年 1 月 1 日，甲公司自證券市場購入乙公司同日發(fā)行的面值總額為2000 萬元的債券，購入時實際支付的價款為2078.98 萬元，另外支付交易費

9、用20 萬元，該債券系分期付息、到期還本的債券，期限為5 年，票面年利率為5%，實際年利率為4%，每年 12 月 31 日支付當(dāng)年利息。甲公司將該債券分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，至 2018 年 12 月 31 日，甲公司確認的預(yù)期信用見損失準(zhǔn)備為20 萬元，其公允價值為2080萬元。甲公司于2019 年 1 月 1 日變更了債券管理的業(yè)務(wù)模式，將其重分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，至2019 年 12 月 31 日，甲公司確認的預(yù)期信用損失準(zhǔn)備余額為50 萬元。（ 1）編制甲公司 2018 年 1 月 1 日購入乙公司債券的會計分錄借：其他債權(quán)投資面值2000利息

10、調(diào)整88.98貸：銀行存款2088.98（2）計算甲公司 2018 年應(yīng)確認的利息收入，并編制相關(guān)的會計分錄借： 2018 年應(yīng)確認的利息收入為 =2088.98*0.04=83.56借：應(yīng)收利息100貸：利息收入83.56其他債權(quán)投資利息調(diào)整16.44借：銀行存款100貸：應(yīng)收利息100（3）編制甲公司2018 年 12 月 31 日公允價值變動及確認預(yù)期信用損失的會計分錄2018 年 12 月 31 日其他債權(quán)投資的賬面價值=2088.98*1.04-2000*0.05=2072.54借：其他債權(quán)投資公允價值變動7.46貸：其他綜合收益其他債權(quán)投資公允價值變動7.46借：信用減值損失20貸：其他綜合收益信用減值準(zhǔn)備20（ 4）編制甲公司 2019 年 1 月 1 日重分類時的會計分錄借：債券投資面值 2000利息調(diào)整72.54貸：其他債權(quán)投資面值2000利息調(diào)整 72.54借：其他綜合收益其他債權(quán)投資公允價值變動7.46貸：其他債權(quán)投資公允價值變動7.46借：其他綜合收益 -信用減值損失20貸：債券投資減值準(zhǔn)備20（ 5）計算