企業(yè)所得稅法統(tǒng)合的內(nèi)在局限(1)

1、企業(yè)所得稅法統(tǒng)合的內(nèi)在局限(1)    關(guān)鍵詞: 企業(yè)所得稅法；統(tǒng)合；局限性；差異性原理 內(nèi)容提要: 企業(yè)所得稅法的統(tǒng)合，體現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)、社會和法律發(fā)展的需要，但同時亦有內(nèi)在局限性。為此，本文在簡要揭示統(tǒng)合的內(nèi)在局限及其制度表現(xiàn)之余，探究上述內(nèi)在局限的成因與相關(guān)原理支撐，強(qiáng)調(diào)在經(jīng)濟(jì)法的“差異性原理”的基礎(chǔ)上，客觀認(rèn)識法律統(tǒng)合的“外和內(nèi)分”與“和而不同”。 一、問題的提出 企業(yè)所得稅法的統(tǒng)合，是中國財稅立法乃至整個經(jīng)濟(jì)立法的長期理想和重要界碑。作為舉世矚目的重要立法，統(tǒng)一的、整合后的企業(yè)所得稅法的出臺，無疑具有很強(qiáng)的象征意義，它在很大程度上彰顯著國家力圖構(gòu)建與

2、市場經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的法律體系的決心，體現(xiàn)了財稅法乃至各類法律所追求的法治精神，由此使企業(yè)所得稅法的研究往往可以超乎微觀的稅法技術(shù)本身，并輻射到其他更廣闊的經(jīng)濟(jì)、社會和法律等諸多領(lǐng)域。企業(yè)所得稅法的統(tǒng)合，與多年來日漸被接受的“統(tǒng)一的市場、統(tǒng)一的法律、平等的主體、公平的競爭”等觀念密不可分。正是這些觀念的不斷擴(kuò)展，夯實(shí)了許多重要經(jīng)濟(jì)立法的認(rèn)識基礎(chǔ)，催生了市場經(jīng)濟(jì)所必須的一系列重要法律，從而為整體的法制統(tǒng)一奠定了厚重的基石。 在諸多的基石之中，直接影響著國家與國民權(quán)益的財稅立法，無疑具有重要地位。特別是在經(jīng)濟(jì)迅猛發(fā)展的時代，所得稅之類的直接稅，直接影響著市場主體的生產(chǎn)經(jīng)營活動，直接影響著各類主體的公

3、平競爭和切身利益，所得稅法是否統(tǒng)一，具體規(guī)范能否統(tǒng)一適用，與各方利益攸關(guān)。在這種情勢下，終結(jié)以往企業(yè)所得稅領(lǐng)域的多元立法或二元立法1，便成了各界的最基本共識，由此使企業(yè)所得稅法的統(tǒng)合得以水到渠成。 可見，企業(yè)所得稅法的統(tǒng)合，體現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)、社會和法律發(fā)展的需要，其認(rèn)識基礎(chǔ)亦較為堅實(shí)。正因如此，統(tǒng)一的企業(yè)所得稅法甫出，各界便盛贊其統(tǒng)一性，特別是對于“四個統(tǒng)一”，即主體適用稅法的統(tǒng)一、稅前扣除制度的統(tǒng)一、稅率的統(tǒng)一和稅收優(yōu)惠制度的統(tǒng)一，更是有諸多的論述和素描2。從一般的意義上說，上述理解對于推介新法，無疑有益。但與此同時，若能細(xì)察入微，看到企業(yè)所得稅法統(tǒng)合的局限，則對于完善立法和執(zhí)法，發(fā)掘與其相關(guān)的法

4、律問題，提煉相關(guān)的財稅法原理或經(jīng)濟(jì)法原理，會更有裨益。 有鑒于此，本文擬在各界廣泛關(guān)注企業(yè)所得稅法統(tǒng)合的必要性、合理性之余，再進(jìn)一步探討統(tǒng)合的局限，特別是其內(nèi)在局限，這對于新法的實(shí)施，以及未來立法的完善，對于從中發(fā)現(xiàn)和提煉相關(guān)的財稅法和經(jīng)濟(jì)法原理，都是更為重要的。為此，本文將簡要揭示統(tǒng)合的內(nèi)在局限及其制度表現(xiàn)，探究上述內(nèi)在局限的成因與相關(guān)原理支撐，強(qiáng)調(diào)在經(jīng)濟(jì)法的“差異性原理”的基礎(chǔ)上，要客觀認(rèn)識法律統(tǒng)合的“外和內(nèi)分”與“和而不同”。 二、統(tǒng)合的內(nèi)在局限及其制度表現(xiàn) 如同稅法的普適性會有多重局限一樣3，企業(yè)所得稅法的統(tǒng)合，同樣會受到多重局限，如現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展水平、國家的經(jīng)濟(jì)和政治體制，法治

5、的狀況和人們的認(rèn)識水平，等等。上述多重局限，同樣是影響企業(yè)所得稅法統(tǒng)合的重要因素，它們作為外在的立法環(huán)境的構(gòu)成要素，決定著統(tǒng)一、整合的企業(yè)所得稅法的基本樣貌和規(guī)范構(gòu)成，決定著整體的立法水平，可以稱為影響企業(yè)所得稅法統(tǒng)合的外部約束或外在局限，需要在研究法律的運(yùn)行系統(tǒng)方面予以關(guān)注。但與此同時，還應(yīng)關(guān)注企業(yè)所得稅法統(tǒng)合的內(nèi)在局限，即由于企業(yè)所得稅課稅要素的特殊性和差異性所導(dǎo)致的影響制度統(tǒng)合的約束因素。事實(shí)上，無論上述的外在局限是否存在，內(nèi)在局限都可能起作用。因此，企業(yè)所得稅法的統(tǒng)合，在很大程度上會受到內(nèi)在局限的深刻影響。 在一些人看來，企業(yè)所得稅法的統(tǒng)合，就是要實(shí)現(xiàn)企業(yè)所得稅法對主體的統(tǒng)一適用。但事

6、實(shí)上，由于主體、客體、義務(wù)量化標(biāo)準(zhǔn)等多方面內(nèi)在制約因素的影響，企業(yè)所得稅法的統(tǒng)合程度還很有限，遠(yuǎn)未達(dá)到人們所想象或希冀的全面的統(tǒng)一和整合。為此，下面擬從主體差異、客體與義務(wù)的量化方面，探討各類內(nèi)在局限的具體制度表現(xiàn)。 1、 主體差異的內(nèi)在局限 主體方面的內(nèi)在局限，是由于納稅主體的現(xiàn)實(shí)差異而導(dǎo)致的。所得稅的分類之所以會以納稅主體為重要標(biāo)準(zhǔn)，就是因?yàn)樗苯雨P(guān)涉相關(guān)主體的稅收利益，是典型的直接稅。我國歷史上的企業(yè)所得稅制度，曾按照所有制的不同，或是否具有涉外因素來進(jìn)行劃分，這些都是考慮了主體的差別。雖然國家在立法追求上力求使各類不同的企業(yè)，尤其是內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)適用統(tǒng)一的稅法，但只要主體的差異客觀

7、存在，在某些領(lǐng)域就必須“具體問題具體分析”，就只能根據(jù)主體的不同而適用不同的規(guī)則，而不可能統(tǒng)一地適用同一規(guī)則。 從現(xiàn)行制度表現(xiàn)上看，目前企業(yè)所得稅法在主體適用上的統(tǒng)一性在很多方面是名實(shí)不符的。首先，企業(yè)所得稅法有“限縮適用”的一面，它不能適用于各類企業(yè)，因而絕不能望文生義地認(rèn)為它統(tǒng)一適用于各類企業(yè)。例如，它不能適用于合伙企業(yè)和個人獨(dú)資企業(yè)，這種限制使其統(tǒng)一適用之實(shí)小于其立法之名。其次，企業(yè)所得稅法也有“擴(kuò)張適用”的一面，它并非僅是適用于“企業(yè)”的法，它同樣適用于“取得收入的其他組織”，如國家機(jī)關(guān)、事業(yè)單位和社會團(tuán)體等，這又使其適用范圍之實(shí)大于其立法之名。再次，即使是適用企業(yè)所得稅法的企業(yè)，實(shí)際

8、上也存在著很大的差異性，有時無法統(tǒng)一適用同一稅法規(guī)范。例如，盡管目前在宏觀層面實(shí)現(xiàn)了企業(yè)所得稅法的制度統(tǒng)合，但居民企業(yè)和非居民企業(yè)的差異仍然客觀存在，兩者在法律的適用上，并不總是統(tǒng)一的。又如，稅收優(yōu)惠制度的存在，主要是以主體的差異性為前提的，在納稅主體存在諸多現(xiàn)實(shí)差異的情況下，國家基于經(jīng)濟(jì)、社會、政治等多重目標(biāo)的考慮，不可避免地會區(qū)別對待，由此形成了紛繁復(fù)雜的稅收優(yōu)惠制度。而只要有稅收優(yōu)惠制度，就不可能對所有的主體都統(tǒng)一地給予優(yōu)惠。 可見，納稅主體方面差異性的存在，是影響企業(yè)所得稅法統(tǒng)合的重要內(nèi)在局限，它使企業(yè)所得稅法很難實(shí)現(xiàn)完全統(tǒng)合，因而不可能完全用統(tǒng)一的、相同的規(guī)范適用于各類企業(yè)；并且，只

9、要主體之間的差異存在，在稅法規(guī)范上的差異性就可能長期存在。 2、 客體量化的內(nèi)在局限 依據(jù)可稅性理論，收益性和營利性對于確定可否課稅是非常重要的條件4。在各個稅種領(lǐng)域，“有收益才能征稅”，實(shí)際是稅收公平原則的體現(xiàn)。在所得稅領(lǐng)域，尤其強(qiáng)調(diào)要有收益。沒有應(yīng)稅所得，就不能征收所得稅，這是量能課稅原則的基本要求。正因如此，如何判斷相關(guān)主體是否具有應(yīng)稅所得，如何確定應(yīng)稅所得，如何對征稅客體進(jìn)行量化，始終是企業(yè)所得稅制度設(shè)計上要考慮的重要問題。 在企業(yè)所得稅法領(lǐng)域，由于主體的差異性較為突出，因而雖然征稅客體在理論上和形式上都是應(yīng)稅所得，但在客體的具體量化上卻存在著相當(dāng)大的差別。這主要是因?yàn)樗枚惒煌谄渌?/p>

10、稅種，影響應(yīng)稅所得確定的因素十分繁雜，且與主體的身份聯(lián)系十分緊密，各類納稅主體實(shí)際上適用于不盡相同的稅法規(guī)則，享受著不同的稅法待遇，由于這些規(guī)則和待遇則難以完全統(tǒng)一，從而使客體的量化也成為影響企業(yè)所得稅法統(tǒng)合的內(nèi)在局限。 例如，在企業(yè)所得稅法統(tǒng)合的過程中，立法者力圖把各類“取得收入的組織”全部納入稅網(wǎng)和法網(wǎng)5，因此，國家機(jī)關(guān)、事業(yè)單位、社會團(tuán)體、軍隊等，只要取得收入，都應(yīng)依法繳納企業(yè)所得稅，都可能成為企業(yè)所得稅的納稅主體。但是，由于各類組織的性質(zhì)畢竟不同，企業(yè)與非營利性組織的差別畢竟很大，因此，各類納稅主體進(jìn)行客體量化所適用的規(guī)范其實(shí)并不相同。其中，不經(jīng)常從事經(jīng)營性活動的組織，或者依其宗旨不以

11、盈利為目的的組織，在征稅客體的量化時，首先要減除的是各類不征稅收入，如財政撥款、各類依法收取的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金等，這些收入與上述組織履行或代行政府職能（即向社會公眾提供公共物品或準(zhǔn)公共物品的職能）是密切相關(guān)的6。可見，非企業(yè)主體的征稅客體的量化，不可能與純企業(yè)的應(yīng)稅所得的量化完全統(tǒng)一。 此外，即使企業(yè)與企業(yè)相比，不同區(qū)域、不同行業(yè)、不同法律性質(zhì)的企業(yè)因其存在諸多差別（盡管國家的許多法律試圖不斷消除多種差別，但差別始終客觀存在），因而在其應(yīng)稅所得的量化上也會有不同。例如，與居民企業(yè)相比，非居民企業(yè)的股息、利息、紅利、特許權(quán)使用費(fèi)等所得，是以收入的全額為應(yīng)稅所得額的，即不許做任何扣除。又

12、如，在不同的征管模式之下，對于不同規(guī)模的企業(yè)所適用的征收方式不同，其應(yīng)稅所得的量化規(guī)范也不同。國家新近調(diào)整了適用核定征收的幾個行業(yè)的小規(guī)模企業(yè)的應(yīng)稅所得率，這與查賬征收的實(shí)際應(yīng)稅所得的量化規(guī)范，就有很多不同7。這些都屬于征稅客體量化方面影響法律統(tǒng)合的限制性因素。 應(yīng)當(dāng)看到，客體量化上的差異，在很大程度上導(dǎo)因于主體的差異。在研究客體量化的問題時，應(yīng)與具體的納稅主體相結(jié)合。這樣，才能更好地完善客體量化制度，更好地確定征稅依據(jù)，界定稅基，從而為正確衡量納稅主體的納稅義務(wù)，更好地保護(hù)征納雙方的合法權(quán)益奠定基礎(chǔ)。 3、 義務(wù)量化的內(nèi)在局限 納稅主體的差異不僅與客體量化直接相關(guān)，而且與義務(wù)的量化也直接相關(guān)

13、。事實(shí)上，義務(wù)的量化與客體的量化直接相關(guān)，沒有客體的量化，就不可能有義務(wù)的量化，因?yàn)榱x務(wù)的最終量化，是通過對量化的客體適用相關(guān)的稅率，或者適用相關(guān)的優(yōu)惠或重課措施來實(shí)現(xiàn)的。因此，客體的量化是義務(wù)量化的基礎(chǔ)，甚至在一定的意義上，它也可能被歸屬于義務(wù)的量化。從一般的原理上說，抽象的納稅義務(wù)的形成，通常依賴于稅率在具體稅基上的適用；同時，在存在稅收特別措施的情況下，也進(jìn)一步依賴于稅收優(yōu)惠或稅收重課措施的適用。 如前所述，在統(tǒng)一、合并企業(yè)所得稅法的強(qiáng)大宣傳聲勢之下，企業(yè)所得稅法被普遍認(rèn)為實(shí)現(xiàn)了稅率上的統(tǒng)一、稅收優(yōu)惠措施的統(tǒng)一。但像其他領(lǐng)域的制度統(tǒng)合一樣，稅率制度與稅收優(yōu)惠制度上的統(tǒng)合，同樣是不完全的8

14、。例如，雖然目前名義稅率被定為25%，但實(shí)際上卻也存在著多重稅率。如對非居民企業(yè)征收的預(yù)提所得稅稅率為20%（中外稅收協(xié)定多規(guī)定為10%）、優(yōu)惠稅率20%或15%9，等等。而這些稅率的差異，恰恰說明國家的稅法調(diào)整在哪些方面要考慮一般，在哪些方面要考慮特殊，在哪些領(lǐng)域要進(jìn)行調(diào)控、引導(dǎo)，在哪些領(lǐng)域要關(guān)注利益分配，等等。在不同情況下，對不同主體要分別適用不同的稅率，恰恰說明在稅率上不可能完全統(tǒng)一。 此外，稅收優(yōu)惠制度對義務(wù)的量化影響更大。因?yàn)椴煌黧w所享有的稅收優(yōu)惠更不統(tǒng)一，主體實(shí)際納稅義務(wù)的差異性也都更為突出。從制度表現(xiàn)來看，國家對重點(diǎn)扶持和鼓勵發(fā)展的產(chǎn)業(yè)和項目，如大農(nóng)業(yè)、高新技術(shù)領(lǐng)域、公共基礎(chǔ)設(shè)

15、施建設(shè)項目、環(huán)保節(jié)能項目等，會直接規(guī)定減征、免征、優(yōu)惠稅率、加計扣除、減計收入等諸多優(yōu)惠措施，來降低甚至免除企業(yè)的所得稅稅負(fù)，這與國家結(jié)合國情而確立的長期的經(jīng)濟(jì)政策和社會政策是直接相關(guān)的。而對于不能體現(xiàn)上述政策要求的千差萬別的企業(yè)，則無論其所有制性質(zhì)如何，都被排除在上述給予優(yōu)惠的范圍之外。為了更好地發(fā)揮稅收優(yōu)惠的功用，法律不可能對各類主體不加區(qū)分地統(tǒng)一適用同一優(yōu)惠制度；統(tǒng)一的普惠，恰恰違背了優(yōu)惠制度的設(shè)置初衷。     綜上，主體（以及主體行為）方面的差異，直接影響著客體量化與義務(wù)量化，它們都會影響到法律規(guī)范的統(tǒng)一適用，使得企業(yè)所得稅法很難做到完全統(tǒng)合，

16、從而構(gòu)成了稅法統(tǒng)合的內(nèi)在局限。 三、內(nèi)在局限的成因與相關(guān)原理 各類內(nèi)在局限的成因，在前面的探討中其實(shí)已有涉及。從總體上說，各類內(nèi)在局限之所以存在，是因?yàn)槠髽I(yè)所得稅法的調(diào)整對象具有特殊性，特別是其納稅主體具有突出的復(fù)雜性和差異性，而所得稅作為直接稅，又是與主體及其利益直接相關(guān)的，主體的復(fù)雜性和差異性必然會導(dǎo)致調(diào)整主體利益的所得稅法律規(guī)范的復(fù)雜性和差異性，從而使得所得稅規(guī)范在各類主體之間很難完全統(tǒng)合。 對于法制或法律的統(tǒng)一，必須看到其相對性的一面。企業(yè)所得稅法的統(tǒng)一，只是在總體上、在某些大的方面，實(shí)現(xiàn)了原來內(nèi)外有別的兩套所得稅制度的相對統(tǒng)一，但在局部、在許多具體的制度或規(guī)范方面，卻仍然存在著諸多的裂分。外在的統(tǒng)一與內(nèi)在的裂分，是由企業(yè)所得稅法內(nèi)在的矛盾所導(dǎo)致的。只要企業(yè)所得稅法的納稅主體及其具體行為的差異性存在，則“外合內(nèi)分”的局勢就不可避免。 事實(shí)上，在企業(yè)所得稅法中，存在著許多“原則與例外并存”的情況，體現(xiàn)的就是“合中有分”、“分中有合