第二十四章企業(yè)合并(8)

1、八、相關(guān)例題【例題8·綜合題】甲公司和乙公司20×8年度和20×9年度發(fā)生的有關(guān)交易或事項(xiàng)如下：（1）20×8年5月20日，乙公司的客戶（丙公司）因產(chǎn)品質(zhì)量問題向法院提起訴訟，請(qǐng)求法院裁定乙公司賠償損失120萬元，截止20×8年6月30日，法院尚未對(duì)上述案件作出判決，在向法院了解情況并向法院顧問咨詢后，乙公司判斷該產(chǎn)品質(zhì)量訴訟案件發(fā)生賠償損失的可能性小于50%。20×8年12月31日，乙公司對(duì)丙公司產(chǎn)品質(zhì)量訴訟案件進(jìn)行了評(píng)估，認(rèn)定該訴訟案狀況與20×8年6月30日相同。20×9年6月5日，法院對(duì)丙公司產(chǎn)品質(zhì)量訴訟案

2、件作出判決，駁回丙公司的訴訟請(qǐng)求。（2）因丁公司無法支付甲公司貨款3 500萬元，甲公司20×8年6月8日與丁公司達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議。協(xié)議約定，雙方同意丁公司以其持有乙公司的60%股權(quán)按照公允價(jià)值作價(jià)3 300萬元，用以抵償其欠付甲公司貨款3 500萬元。甲公司對(duì)上述應(yīng)收賬款已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備1 300萬元。20×8年6月20日，上述債務(wù)重組協(xié)議經(jīng)甲公司、丁公司董事會(huì)和乙公司股東會(huì)批準(zhǔn)。20×8年6月30日，辦理完成了乙公司的股東變更登記手續(xù)。同日，乙公司的董事會(huì)進(jìn)行了改選，改選后董事會(huì)由7名董事組成，其中甲公司委派5名董事。乙公司章程規(guī)定，其財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策需經(jīng)董事會(huì)1

3、/2以上成員通過才能實(shí)施。20×8年6月30日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為4 500萬元，除下列項(xiàng)目外，其他可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。單位：萬元項(xiàng)目賬面價(jià)值公允價(jià)值固定資產(chǎn)1 0001 500或有負(fù)債20上述固定資產(chǎn)的成本為3 000萬元，原預(yù)計(jì)使用30年，截止20×8年6月30日已使用20年，預(yù)計(jì)尚可使用10年。乙公司對(duì)上述固定資產(chǎn)采用年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為零。上述或有負(fù)債為乙公司因丙公司產(chǎn)品質(zhì)量訴訟案件而形成的。（3）20×8年12月31日，甲公司對(duì)乙公司的商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試。在進(jìn)行商譽(yù)的減值測(cè)試時(shí)，甲公司將乙公司的所有資產(chǎn)認(rèn)定為

4、一個(gè)資產(chǎn)組，而且判斷該資產(chǎn)組的所有可辨認(rèn)資產(chǎn)不存在減值跡象。甲公司估計(jì)乙公司資產(chǎn)組的可收回金額為5 375萬元。（4）20×9年6月28日，甲公司與戊公司簽訂股權(quán)置換合同，合同約定：甲公司以其持有乙公司60%股權(quán)與戊公司所持有辛公司30%股權(quán)進(jìn)行置換；甲公司所持有乙公司60%股權(quán)的公允價(jià)值為4 000萬元，戊公司所持有辛公司30%股權(quán)的公允價(jià)值為2 800萬元，戊公司另支付補(bǔ)價(jià)1 200萬元。20×9年6月30日，辦理完成了乙公司、辛公司的股東變更登記手續(xù)，同時(shí)甲公司收到了戊公司支付的補(bǔ)價(jià)1 200萬元。（5）其他資料如下：甲公司與丁公司、戊公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。甲公司

5、在債務(wù)重組取得乙公司60%股權(quán)前，未持有乙公司股權(quán)。乙公司未持有任何公司的股權(quán)。乙公司20×8年7月1日至12月31日期間實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)200萬元。20×9年1月1日至6月30日期間實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)260萬元。除實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)外，乙公司未發(fā)生其他影響所有者權(quán)益變動(dòng)的事項(xiàng)。本題不考慮稅費(fèi)及其他影響事項(xiàng)。要求:（1）對(duì)丙公司產(chǎn)品質(zhì)量訴訟案件，判斷乙公司在其20×8年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，并說明判斷依據(jù)。（2）判斷甲公司通過債務(wù)重組取得乙公司60%股權(quán)的交易是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)債務(wù)重組損失，并說明判斷依據(jù)。（3）確定甲公司通過債務(wù)重組合并乙公司購買日，并說明確定依據(jù)

6、。（4）計(jì)算甲公司通過債務(wù)重組取得乙公司股權(quán)時(shí)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的商譽(yù)。（5）判斷甲公司20×8年12月31日是否應(yīng)當(dāng)對(duì)乙公司的商譽(yù)計(jì)提減值準(zhǔn)備，并說明判斷依據(jù)（需要計(jì)算的，列出計(jì)算過程）。（6）判斷甲公司與戊公司進(jìn)行的股權(quán)置換交易是否構(gòu)成非貨幣性資產(chǎn)交換，并說明判斷依據(jù)。（7）計(jì)算甲公司因股權(quán)置換交易而應(yīng)分別在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的損益。（2010年考題）【答案】（1）對(duì)于丙公司產(chǎn)品質(zhì)量訴訟案件，乙公司在其20×8年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。判斷依據(jù)：乙公司判斷發(fā)生賠償損失的可能性小于50%，不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，不符合預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件。（

7、2）甲公司不應(yīng)該確認(rèn)債務(wù)重組損失。判斷依據(jù)：甲公司取得的股權(quán)的公允價(jià)值3 300萬元，大于應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值2 200萬元（3 500-1 300）。甲公司取得股權(quán)的公允價(jià)值和應(yīng)收賬款賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)該沖減資產(chǎn)減值損失。 （3）甲公司通過債務(wù)重組合并乙公司的購買日為20×8年6月30日。判斷依據(jù)：上述債務(wù)重組協(xié)議經(jīng)甲公司、丁公司董事會(huì)和乙公司股東會(huì)批準(zhǔn)。20×8年6月30日，辦理完成了乙公司的股東變更登記手續(xù)。且甲公司向丁公司收取應(yīng)收賬款的權(quán)利終止，表明甲企業(yè)已經(jīng)支付全部購買價(jià)款。同日，乙公司的董事會(huì)進(jìn)行了改選，甲公司能夠控制乙公司財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。 （4） 乙公司可辨

8、認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值=4 500+（1 500-1 000-20）=4 980（萬元）實(shí)際付出的成本為3 300萬元，按照持股比例計(jì)算得到的享有份額=4 980×60%=2 988（萬元）。應(yīng)該確認(rèn)的商譽(yù)金額=3 300-2 988=312（萬元）。（5）甲公司20×8年12月31日應(yīng)當(dāng)對(duì)乙公司的商譽(yù)計(jì)提減值準(zhǔn)備。判斷依據(jù)：乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按照購買日的公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的賬面價(jià)值=4 980+200-（1 500-1 000）/10×6/12=5 155（萬元）包括完全商譽(yù)的乙公司可辨認(rèn)資產(chǎn)的賬面價(jià)值=5 155+312/60%=5 675（萬元）由于可收回金額5 3

9、75萬元小于5 675萬元，所以商譽(yù)發(fā)生了減值，因減值損失總額為300萬元，而完全商譽(yù)金額=312÷60%=520（萬元），所以減值損失均應(yīng)沖減商譽(yù)。甲公司應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)減值的金額=300×60%=180（萬元）。（6）甲公司與戊公司進(jìn)行的股權(quán)置換交易不構(gòu)成非貨幣性資產(chǎn)交換。判斷依據(jù)：甲公司收取的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值的比例=1 200/4 000=30%，該比例超過了25%。 （7）甲公司在個(gè)別報(bào)表上確認(rèn)的股權(quán)置換損益=4 000-3 300=700（萬元）甲公司因股權(quán)置換交易而應(yīng)在其合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的損益=4 000-（5 155+260-25+20）×

10、60%-（312-180）=622（萬元）?！纠}9·綜合題】為擴(kuò)大市場(chǎng)份額，經(jīng)股東大會(huì)批準(zhǔn)，甲公司20×8年和20×9年實(shí)施了并購和其他有關(guān)交易。 （1）并購前，甲公司與相關(guān)公司之間的關(guān)系如下： A公司直接持有B公司30的股權(quán)，同時(shí)受托行使其他股東所持有B公司18股權(quán)的表決權(quán)。B公司董事會(huì)由11名董事組成，其中A公司派出6名。B公司章程規(guī)定，其財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策經(jīng)董事會(huì)三分之二以上成員通過即可實(shí)施。 B公司持有C公司60股權(quán)，持有D公司100股權(quán)。 A公司和D公司分別持有甲公司30股權(quán)和29股權(quán)。甲公司董事會(huì)由9人組成，其中A公司派出3人，D公司派出2人。甲公司章程

11、規(guī)定，其財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策經(jīng)董事會(huì)半數(shù)以上成員通過即可實(shí)施。上述公司之間的關(guān)系見下圖：（2）與并購交易相關(guān)的資料如下： 20×8年5月20日，甲公司與B公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同。合同約定：甲公司向B公司購買其所持有的C公司60股權(quán)；以C公司20×8年5月31日經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的凈資產(chǎn)值為基礎(chǔ)確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格；甲公司以定向增發(fā)一定數(shù)量的本公司普通股和一宗土地使用權(quán)作為對(duì)價(jià)支付給B公司；定向增發(fā)的普通股數(shù)量以甲公司20×8年5月31日前20天普通股的平均市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)計(jì)算。上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同于20×8年6月15日分別經(jīng)甲公司和B公司、C公司股東大會(huì)批準(zhǔn)。 20×8

12、年5月31日，C公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的公允價(jià)值為11 800萬元。按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同的約定，甲公司除向B公司提供一宗土地使用權(quán)外，將向B公司定向增發(fā)800萬股本公司普通股作為購買C公司股權(quán)的對(duì)價(jià)。 20×8年7月1日，甲公司向B公司定向增發(fā)本公司800萬股普通股，當(dāng)日甲公司股票的市場(chǎng)價(jià)格為每股52元。土地使用權(quán)人變更手續(xù)和C公司工商變更登記手續(xù)亦于20×8年7月1日辦理完成，當(dāng)日作為對(duì)價(jià)的土地使用權(quán)成本為2 000萬元，累計(jì)攤銷600萬元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備，公允價(jià)值為3 760萬元；C公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為8 000萬元，公允價(jià)值為12 000萬元。C公司可辨認(rèn)凈資

13、產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額系由以下兩項(xiàng)資產(chǎn)所致：一棟辦公用房，成本為9 000萬元，已計(jì)提折舊3 000萬元，公允價(jià)值為8 000萬元；一項(xiàng)管理用軟件，成本為3 000萬元，累計(jì)攤銷1 500萬元，公允價(jià)值為3 500萬元。上述辦公用房于20×3年6月30日取得，預(yù)計(jì)使用15年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，采用年限平均法計(jì)提折舊；上述管理用軟件于20×3年7月1日取得，預(yù)計(jì)使用10年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，采用直線法攤銷。20×8年7月1日，甲公司對(duì)C公司董事會(huì)進(jìn)行改組，改組后的C公司董事會(huì)由11名成員組成，其中甲公司派出7名。C公司章程規(guī)定，其財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策經(jīng)董事會(huì)半數(shù)以上成員通

14、過即可實(shí)施。20×9年6月30日，甲公司以3 600萬元現(xiàn)金購買C公司20股權(quán)。當(dāng)日， C公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為14 000萬元。C公司工商變更登記手續(xù)于當(dāng)日辦理完成。（3）自甲公司取得C公司60股權(quán)起至20×8年12月31日期間，C公司利潤(rùn)表中實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1 300萬元；除實(shí)現(xiàn)凈損益外，C公司未發(fā)生其他所有者權(quán)益項(xiàng)目的變動(dòng)。20×9年1月1日至6月30日期間，C公司利潤(rùn)表中實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1 000萬元；除實(shí)現(xiàn)凈損益外，C公司未發(fā)生其他所有者權(quán)益項(xiàng)目的變動(dòng)。自甲公司取得C公司60股權(quán)后，C公司未分配現(xiàn)金股利。（4）20×9年6月30日，甲公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表

15、中股東權(quán)益項(xiàng)目構(gòu)成為：股本8 000萬元，資本公積12 000萬元，盈余公積3 000萬元，未分配利潤(rùn)5 200萬元。本題中各公司按年度凈利潤(rùn)的10提取法定盈余公積，不提取任意盈余公積。本題中C公司沒有子公司，不考慮稅費(fèi)及其他因素影響。要求：（1）判斷甲公司取得C公司60股權(quán)交易的企業(yè)合并類型，并說明理由。如該企業(yè)合并為同一控制下企業(yè)合并，計(jì)算取得C公司60股權(quán)時(shí)應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積的金額；如為非同一控制下企業(yè)合并，計(jì)算取得C公司60股權(quán)時(shí)形成商譽(yù)或計(jì)入當(dāng)期損益的金額。（2）計(jì)算甲公司取得C公司60股權(quán)的成本，并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。（3）判斷甲公司購買C公司20股權(quán)時(shí)是否形成企業(yè)合并，并說明理由；計(jì)

16、算甲公司取得C公司20股權(quán)的成本，并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。（4）以甲公司取得C公司60股權(quán)時(shí)確定的C公司資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值為基礎(chǔ)，計(jì)算C公司自甲公司取得其60股權(quán)時(shí)起至20×8年12月31日期間的凈利潤(rùn)。（5）以甲公司取得C公司60股權(quán)時(shí)確定的C公司資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值為基礎(chǔ)，計(jì)算C公司20×9年1月1日至20×9年6月30日期間的凈利潤(rùn)。（6）計(jì)算甲公司20×9年6月30日合并資產(chǎn)負(fù)債表中資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)項(xiàng)目的金額。（2009年新制度考題）【答案】（1）屬于非同一控制下的企業(yè)合并。理由：A公司在B公司的董事人數(shù)未超過2/3，合并前甲公司和C公司不受同一

17、集團(tuán)管理當(dāng)局控制。合并時(shí)形成的商譽(yù)=（800×5.2+3 760）-12 000×60%=720（萬元）。（2）甲公司取得C公司60%股權(quán)的成本=800×5.2+3 760=7 920（萬元）。會(huì)計(jì)分錄： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 7 920 累計(jì)攤銷 600貸：股本 800 資本公積股本溢價(jià) 3 360 無形資產(chǎn) 2 000 營(yíng)業(yè)外收入 2 360（3）不形成企業(yè)合并。理由：購買子公司少數(shù)股權(quán)，控制權(quán)和報(bào)告主體沒有發(fā)生變化。 甲公司取得C公司20%股權(quán)的成本為3 600萬元。 會(huì)計(jì)分錄： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 3 600 貸：銀行存款 3 600（4）凈利潤(rùn)=1 300-8 000-(9 000-3 000)÷(15-5)÷2-3 500-(3 000-1 500)÷(10-5)÷2=1 000（萬元）（5）凈利潤(rùn)=1 000-8 000-(9 000-3 000)÷(15-5)÷2-3 500-(3 000-1 500)÷(10-5)÷2=700（萬元）（6） C公司按購買日公允價(jià)值持