淺談我國內(nèi)外資企業(yè)所得稅并軌(一)

1、淺談我國內(nèi)外資企業(yè)所得稅并軌（一）摘要： 內(nèi)外資兩種所得稅制產(chǎn)生于中國特定的歷史時期， 在創(chuàng)立初期曾起到了引進外資、 彌 補資金短缺的作用， 也一定程度上促進了國外先進技術(shù)和管理經(jīng)驗的引進， 加速了中國經(jīng)濟 的發(fā)展和技術(shù)的進步。 但是它的持續(xù)性從一開始就受到了質(zhì)疑， 弊端也逐漸的顯現(xiàn)。 本文簡 要闡述了兩種所得稅制產(chǎn)生的歷史軌跡， 比較了內(nèi)外資企業(yè)所得稅負擔(dān)差異， 并從多角度分 析了該稅制的弊端，并總結(jié)出比較系統(tǒng)的改革建議。內(nèi)外資企業(yè)所得稅并軌問題的產(chǎn)生背景建國以來， 我國財政體制經(jīng)歷了數(shù)次重大改革。 建國之初是一種前蘇聯(lián)模式的統(tǒng)收統(tǒng)配的中 央集權(quán)體制， 連續(xù)實行了20年之久。1980年開始改

2、行 “分灶吃飯 ”的分權(quán)體制。1988年后又 改為遞增包干、上解遞增包干、定額上解、總額分成、定額補助等多種形式的 “大包干 ”管理 制度。然而所有這些改革，實際上均未跳出計劃經(jīng)濟財政框架。 在經(jīng)濟形勢的逼使下，1994年終于向市場經(jīng)濟體制跨出了決定性的、 帶有革命意義的一步， 即分稅制， 由行政性分權(quán)跨 入了經(jīng)濟性分權(quán)。1994年稅制改革統(tǒng)一的內(nèi)資企業(yè)所得稅，對內(nèi)資企業(yè)貫徹了中性、公平的原則，將過去對 國營企業(yè)、 集體企業(yè)和私營企業(yè)分別征收的多種所得稅種合并為統(tǒng)一的企業(yè)所得稅， 但對外 商投資企業(yè)和外資企業(yè)所得稅則設(shè)一個單獨的稅種，并分別由 企業(yè)所得稅法和 外商投 資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法

3、兩部法律形式確定下來。在國際上，一般一個國家都是一套稅 制法規(guī)， 對內(nèi)外資企業(yè)用兩套稅制是比較少見的，況且這種 “逆向歧視 ”的法規(guī)也是非常罕見。 但歷史地、客觀地看，這個國際稅法史上的 “異類 ”在那個年代，卻是非常必要的，也是非常 合理的， 也是非常及時的。 它適應(yīng)了當(dāng)時我國對外資市場準(zhǔn)入限制較多的現(xiàn)實， 彌補了投資 環(huán)境體制的缺陷， 為外資 “創(chuàng)造 ”了較多的投資機會， 從而也為中國的經(jīng)濟發(fā)展?fàn)幦〉搅舜罅?寶貴的外資資金，促進了我國的開放步伐，使國內(nèi)企業(yè)學(xué)到了許多先進國家的管理經(jīng)驗和管 理方法，帶動了國內(nèi)企業(yè)的發(fā)展，調(diào)整了我國的經(jīng)濟結(jié)構(gòu)和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)， 進而促進了整個國民 經(jīng)濟的快速發(fā)展。改

4、革開放之前，中國利用外資十分有限，但自改革開放至2004年底，我 國累計合同外資額已超過10000億美元， 實際使用外資額超過5600億美元，2004年全年實 際利用外資超過600億美元；截至2003年底， 全國累計批準(zhǔn)設(shè)立外商投資企業(yè)465277個， 全球最大的500家跨國公司中目前已有400多家來華投資，20世紀(jì)90年代以來， 外商投資 企業(yè)已經(jīng)成為我國擴大出口的重要動力，目前占外貿(mào)總額的55%；過去10年來，我國吸收外商直接投資（FDI）占固定資產(chǎn)投資比重為10%左右，在國際上屬于較高水平；我國自1993年成為吸引FDI最多的發(fā)展中國家，2003年超過美國成為全球吸收外資最多的國家。中國

5、 人民銀行前行長戴相龍認為：從19801999年間，中國GDP年均9.7%的增長速度中，大約有2.7個百分點來自利用外資的直接和間接貢獻。 然而，隨著我國改革開放的不斷推進及社會主義市場經(jīng)濟體制的逐步建立和完善，尤其是在我國加入WTO之后，情況發(fā)生了重大變化。入世前內(nèi)資企業(yè)具有市場準(zhǔn)入的優(yōu)勢，但現(xiàn)在 隨著中國入世四年期滿， 中國對外資的市場準(zhǔn)入限制已大幅度降低， 對外資的各項要求， 如 外匯平衡、出口、當(dāng)?shù)爻煞?，都已被取消。在這種情況下，繼續(xù)實施企業(yè)所得稅的雙軌制模 式，已經(jīng)形成了對內(nèi)資企業(yè)的逆向歧視， 其負面效應(yīng)也正在逐漸凸現(xiàn)出來， 內(nèi)外資企業(yè)所得 稅并軌迫在眉睫。財政部部長金人慶于2005

6、年06月曾指出： “在改革開放初期，這樣做雖有失公允，但有利 于吸引外資和擴大開放， 是必要的。 但是，目前我國改革開放已發(fā)展到一個新的階段， 特別 是在我國加入世貿(mào)組織后， 市場更加開放， 內(nèi)資企業(yè)稅收負擔(dān)比外資企業(yè)高， 既不利于平等 競爭， 也不符合世貿(mào)組織規(guī)則要求。 必須要盡快完善新的企業(yè)所得稅法草案， 把兩套企業(yè)所 得稅制合并起來， 在適當(dāng)調(diào)整稅率的同時， 實行統(tǒng)一的稅收制度和稅收政策， 促進公平競爭。 ” 我國現(xiàn)階段內(nèi)外資企業(yè)所得稅的比較一、內(nèi)外資企業(yè)所得稅的總體負擔(dān)狀況1992年以來內(nèi)外資稅收收入及其所占比例如下表表1：1992-2004年中國稅收收入、內(nèi)資稅、外資稅以及內(nèi)外資稅比

7、 年份總稅收收入（億元）內(nèi)資稅（億元） 內(nèi)資稅占總收入的比例（%） 外資稅（億元） 外資稅占總收入的比例（%） 內(nèi)資稅與外資稅之比19923296.9721.821.912.30.458.719945070.8639.712.648.10.9513.319955973.7753.112.674.21.2415.019967050.6811.511.5104.41.487.519978225.5931.711.3143.11.746.519989093.0856.39.4182.52.014.7199910315.01009.49.8217.82.114.6200012665.81444.611

8、.4326.12.574.4200115165.52121.914.0512.63.384.1200216996.61972.611.6616.03.623.2200320466.12342.211.4705.43.453.3200425718.03141.712.2932.53.633.4資料來源：國家稅務(wù)總局（19942004）、社會主義市場經(jīng)濟中的中國稅制改革（19922002）注： “企業(yè)所得稅 ”簡稱“內(nèi)資稅 ”，“外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅 ”簡稱 “外資稅 ”，“總稅收 收入”簡稱“總收入”， “總稅收收入”并未扣除“出口退稅”，2004年為稅收快報數(shù)， 以前年度 為決算數(shù)。1

9、992年數(shù)據(jù)來自于社會主義市場經(jīng)濟中的中國稅制改革（19922002）劉佐P366,該年的內(nèi)資稅”為國營企業(yè)所得稅和國營企業(yè)調(diào)節(jié)稅”、集體企業(yè)所得稅”、私營企 業(yè)所得稅 ”三者之和。由表1可以看出我國內(nèi)資稅的比重在1994年稅制改革之后稍微下降，這主要是因為國營大 中型企業(yè)所得稅稅率從55%降為33%，而當(dāng)時國有經(jīng)濟在稅收貢獻中占有絕對的優(yōu)勢。 但是 隨著國民經(jīng)濟的發(fā)展和私營經(jīng)濟的壯大， 內(nèi)資稅的比重又反彈到原來的水平甚至部分年份超 過了1994年，由國營企業(yè)降稅所帶來的影響逐漸消失。外資稅的比重自1994年后一直呈現(xiàn)上升趨勢，表明對外資實行較國內(nèi)企業(yè)優(yōu)惠的稅率確實 吸引了不少外國資金， 促進

10、了外資企業(yè)的蓬勃發(fā)展， 其納稅規(guī)模增大和納稅比重的提高表明 外商投資企業(yè)和外國企業(yè)的發(fā)展速度快于內(nèi)資企業(yè)的發(fā)展速度，這也可以從內(nèi)資稅與外資稅不斷縮小的比例中看出。但是內(nèi)資稅的比重自2001年后并沒有很大的提高，說明實行較內(nèi) 資企業(yè)稅率優(yōu)惠的政策效應(yīng)逐漸消逝，外資到中國投資看中的不僅僅是優(yōu)惠的所得稅稅率。二、稅收逆向歧視的主要表現(xiàn)按照稅法規(guī)定， 企業(yè)應(yīng)納所得稅額等于應(yīng)納稅所得額乘以稅率， 因此， 現(xiàn)行的企業(yè)所得稅制 對內(nèi)資企業(yè)的歧視，主要表現(xiàn)在應(yīng)納稅所得額的確定和稅率兩個方面：1關(guān)于應(yīng)納稅所得額的確定 目前，內(nèi)外資企業(yè)在應(yīng)納稅所得額的確定上，存在較大差異。主要表現(xiàn)在兩個方面：第一，稅前扣除規(guī)定和

11、標(biāo)準(zhǔn)不同。主要是壞賬準(zhǔn)備、利息支出、業(yè)務(wù) 招待費、企業(yè)職工工資支出和福利支出， 以及捐贈支出的列支規(guī)定不同。如對于公益性、救 濟性捐贈支出，內(nèi)資企業(yè)不得超過年應(yīng)納稅所得額的3%，而外資企業(yè)的這部分支出則沒有 限制， 允許全部在稅前扣除。 再如在業(yè)務(wù)招待費開支上， 內(nèi)資企業(yè)不分行業(yè)， 一律按銷售（營 業(yè)）收入的一定比例在稅前扣除；而外資企業(yè)則是分行業(yè)，依據(jù)銷售收入和營業(yè)收入，按不 同比例計算在稅前扣除。 第二， 資產(chǎn)的稅務(wù)處理規(guī)定不同。主要是固定資產(chǎn)的折舊年限、固 定資產(chǎn)凈殘值率規(guī)定不同。 如固定資產(chǎn)的折舊年限， 內(nèi)資企業(yè)由行業(yè)財務(wù)制度規(guī)定， 而外資 企業(yè)由稅法規(guī)定。再如固定資產(chǎn)殘值比例的規(guī)定，

12、內(nèi)資企業(yè)為原值的5%以內(nèi)，外資企業(yè)則為原值的10%以內(nèi)。再如外資企業(yè)取得的股息是免稅的，而內(nèi)資企業(yè)取得的股息則要征稅。2在內(nèi)外資企業(yè)稅率方面中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法 規(guī)定，對外商投資企業(yè)按所得額30%征稅，另征3%的地方所得稅；中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例規(guī)定，企業(yè)所得稅稅 率為33%。由此可見，內(nèi)外資企業(yè)的名義所得稅稅率是一樣的，都是33%。差異主要來自優(yōu)惠稅率。事實上，我國目前外商投資企業(yè)的名義稅負是15%，實際稅負是11%。而內(nèi)資企業(yè) 目前的名義稅負是33%，實際稅負為23%左右。無論是名義稅率，還是實際稅率，內(nèi)資企業(yè) 的稅負都是外資企業(yè)的一倍。3內(nèi)外資企業(yè)稅收優(yōu)

13、惠不統(tǒng)一在稅收優(yōu)惠方面，外資企業(yè)比內(nèi)資企業(yè)享受的面更廣，數(shù)額更大， 從而實際稅負更輕。 例如 外資企業(yè)在生產(chǎn)性領(lǐng)域、能源和基礎(chǔ)設(shè)施以及高新技術(shù)領(lǐng)域投資，普遍享受 “兩免三減半 ”、 “五面五減半 ”等所得稅優(yōu)惠期限長的優(yōu)惠措施， 對出口導(dǎo)向的外資企業(yè)， 規(guī)定凡是出口產(chǎn)值 超過總產(chǎn)值的70%，其所得稅進一步減半，另外規(guī)定了外資企業(yè)再投資退稅等優(yōu)惠措施； 而 內(nèi)資企業(yè)卻遠遠沒有這樣的優(yōu)惠政策， 稅法只是規(guī)定新辦企業(yè)、 在各開發(fā)區(qū)注冊等可享受一 定的優(yōu)惠政策。 外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法規(guī)定：對在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場 所的外國企業(yè)而有來源于中國境內(nèi)的應(yīng)稅所得， 按20%的稅率征收預(yù)提稅； 對生

14、產(chǎn)性的外商投資企業(yè)，經(jīng)營期在10年以上的，從開始獲利年度起，在第一年至第五年內(nèi)，分別給予免 稅或減稅的稅收優(yōu)惠。設(shè)在經(jīng)濟特區(qū)、沿海、經(jīng)濟開放區(qū)、經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)、浦東開發(fā)區(qū)外 資企業(yè)減按15%的所得稅率征收。 如果再加上其他的稅務(wù)優(yōu)惠， 外資企業(yè)在中國的平均稅負 只有11%。從以上三個方面可以看出，內(nèi)外資企業(yè)在經(jīng)營過程中，稅收待遇差別很大，外資企業(yè)享受的 是“超國民待遇 ”，這將內(nèi)資企業(yè)明顯置于不利地位。 如果說以前在受到較多的市場準(zhǔn)入等方 面限制的情況下，外資企業(yè)享受稅收的 “超國民待遇 ”，有利于外資與內(nèi)資的公平競爭，避免 對外資歧視的話， 那么在非稅收待遇方面已經(jīng)基本趨于相同的情況下， 外

15、資企業(yè)繼續(xù)享受稅 收方面的 “超國民待遇 ”，則無疑構(gòu)成了對內(nèi)資企業(yè)的歧視，即所謂的 “逆向歧視 ”。 實行兩稅分置的弊端分析 這種對內(nèi)外資實行兩種所得稅水平的 “兩稅分置 ”的做法在初期曾經(jīng)起到吸引外資流入的作 用，但是隨著國民經(jīng)濟的持續(xù)發(fā)展以及市場經(jīng)濟體制的建立和完善， 這種做法所預(yù)期的正面 效應(yīng)正在逐漸消失，而其弊端則不斷的突顯。一、引進外資的效力減弱 在有關(guān)中外資企業(yè)所得稅的并軌問題上， 反對者所持的主要理由是擔(dān)心由此會影響外資的流 入，從而影響到中國的經(jīng)濟發(fā)展。因此， 有必要探究清楚外資流入一個國家的動因，我們可 以將各國吸引跨國公司投資的政策歸納為三個階段。第一階段作為最初級階段，

16、采取的手段主要是優(yōu)惠政策， 比如減稅、免稅等等。這也是我國 上世紀(jì)80年代采取的吸引外資的主要手段， 但極易被其它國家仿效。 第二階段的引資政策， 是各國在吸引外國直接投資過程中， 有針對性地根據(jù)本國的要素條件形成的產(chǎn)業(yè)化政策， 然 后通過一系列的公關(guān)、 聯(lián)絡(luò)等互動過程吸引跨國公司到本國投資。 也就是說， 對一個國家和 地區(qū)來說， 在采取政策優(yōu)惠以后， 還要提供一個非常優(yōu)良的基礎(chǔ)設(shè)施和商業(yè)環(huán)境。 而第三階 段的引資政策發(fā)生了重要調(diào)整。 因為許多跨國公司在戰(zhàn)略調(diào)整中間， 一個重要的趨勢就是把 著眼點放在它本身的核心能力上面，而把其他很多產(chǎn)品和工序外包出去，讓其他廠家來做， 這樣就減輕了許多負擔(dān)，

17、而且提高了公司本身的靈活性和適應(yīng)多變的世界市場的反應(yīng)能力。 如果哪一個地區(qū)的企業(yè)能夠迅速成長為跨國公司外包的合作伙伴， 那么這個地區(qū)就成為吸引 跨國公司，或者某個行業(yè)的跨國公司的熱點地區(qū)。在一個逐漸全球化的世界中， 跨國公司關(guān)心的問題不在于是在國內(nèi)還是在國外進行生產(chǎn)， 而 在于在哪里生產(chǎn)效率最高， 追求高利潤永遠是資本的本性。 因此， 作為外國直接投資的需求 方，功夫應(yīng)該主要集中在如何確保與提高投資者經(jīng)營效率所需的條件和政策上。 這也就是為 什么在國際上， 發(fā)達國家之間的相互投資繼續(xù)構(gòu)成國際投資的主體， 而那些制定了大量優(yōu)惠 政策、具有區(qū)位優(yōu)勢的發(fā)展中國家反而不如發(fā)達國家對跨國公司更具有吸引力

18、的重要原因。 而商務(wù)部研究院于2005年1月14日發(fā)布的跨國公司對華產(chǎn)業(yè)投資趨勢調(diào)研 報告顯示出， 我國吸引外資的方式已經(jīng)進入第三個階段。 該調(diào)查顯示， 跨國公司未來擴大對我國投資的關(guān) 鍵因素在于中國各產(chǎn)業(yè)的市場規(guī)模和高增長率。 同時據(jù)世界銀行和國際貨幣基金組織對在我 國投資的外國公司所做的調(diào)查顯示， 外國投資者到我國來進行投資， 看中的主要不是我國的 稅收環(huán)境， 而是我國安定的政治環(huán)境、低廉的勞動力成本以及巨大的國內(nèi)市場等其他有利條件。的確， 大型跨國公司由于其目標(biāo)利益具有長遠性， 因此格外注重東道國的投資環(huán)境， 特別是 經(jīng)濟發(fā)展水平、市場規(guī)模和政策的穩(wěn)定性與透明度等對其長遠經(jīng)營活動影響較大

19、的因素。對 東道國的優(yōu)惠政策他們卻缺乏興趣，因為通常優(yōu)惠政策越多， 東道國政策的穩(wěn)定性和透明度 越差，越不利于他們的發(fā)展。跨國公司作為一種經(jīng)濟實體， 往往追求增強自己的競爭力和利潤最大化， 而東道國的出發(fā)點 更多是為了本國產(chǎn)業(yè)、 部門發(fā)展的需要。 當(dāng)跨國公司的目標(biāo)與中國全面建設(shè)小康社會目標(biāo)出 現(xiàn)不一致，甚至沖突時，就會對中國的社會經(jīng)濟造成消極影響。事實上，這種情形在我國也廣泛存在，跨國公司對經(jīng)濟發(fā)達城市和中心經(jīng)濟區(qū)的投資熱情， 要遠遠高于新制定了許多優(yōu)惠引資政策的中西部落后地區(qū)。 因為中國在向社會主義市場經(jīng)濟 體制邁進的過程中，走的是一條 “漸進式 ”的道路。在這個過程中，一方面，原有的計劃經(jīng)

20、濟 調(diào)控手段逐步減弱，但仍起作用；另一方面，市場配置資源的功能不斷增強，但尚不完善。 在這樣的情況下，一方面，國家對西部投資不足；另一方面，隨著市場化改革的推進，各種 要素遵循市場經(jīng)濟規(guī)律， 打破地域、 行業(yè)和企業(yè)界限，向回報率高的東部地區(qū)流動，造成西 部地區(qū)市場發(fā)育水平落后于東部地區(qū)。 西部地區(qū)在發(fā)展鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)和其他民間經(jīng)濟， 以及發(fā)展 “三資 ”企業(yè)等方面，與東部存在著較大差距，這也是造成西部發(fā)展較為緩慢的重要因素。 針對外商投資西部的趨勢的專題調(diào)研顯示， 由于外商投資者認為西部地區(qū)市場進入限制過多、 投資成本高、服務(wù)質(zhì)量差、商業(yè)運作模式不靈活， 因此對西部地區(qū)興趣不高、投資熱情逐年 下降。

21、 西部地區(qū)既存在發(fā)展動力不足， 缺乏新的投資來源和技術(shù)來源， 又存在改革動力不足 問題， 乃至形成各種既得利益集團， 缺乏競爭機制和淘汰機制。因此，西部開發(fā)的外資政策調(diào)整， 并不在于實行減免稅等優(yōu)惠政策， 關(guān)鍵是要在市場準(zhǔn)入等方面實行優(yōu)先開放， 建設(shè)開 放型經(jīng)濟， 包括對內(nèi)開放和對外開放， 對發(fā)達國家開放和對發(fā)展中國家開放， 對國有經(jīng)濟開 放和對非國有經(jīng)濟開放，對物質(zhì)、技術(shù)開放和對觀念、思想開放。從理性選擇的角度看，西 部的優(yōu)勢主要是土地、勞動力、 自然資源成本較低，但其它方面成本不具備優(yōu)勢， 除非政策 所產(chǎn)生的利益足以抵補其它方面的額外成本。 但如果單以政策補償西部綜合條件的弱勢， 也 不是

22、最佳選擇?？傊?，我國所得稅優(yōu)惠措施對引進外資和促進經(jīng)濟發(fā)展的效力正在減弱， 說明僅僅有稅收優(yōu) 惠并不能解決我國資金的引進問題。二、 “計稅工資 ”的存在嚴重阻礙了內(nèi)資企業(yè)引進人才，降低了內(nèi)資企業(yè)的競爭力 內(nèi)外資企業(yè)在稅收環(huán)境方面的差異， 必然造成其在市場競爭力方面的差異。 一般來說， 企業(yè) 之間的競爭主要體現(xiàn)在三個方面：產(chǎn)品市場的競爭、資金市場的競爭和人才市場的競爭。 就產(chǎn)品市場競爭而言， 由于外資企業(yè)稅負低， 從而產(chǎn)品成本也相對較低， 有足夠的空間與內(nèi) 資企業(yè)展開價格方面的競爭。就金融市場競爭而言， 由于外資企業(yè)稅負與成本較低， 市場競爭能力較強， 因而盈利能力相 對較強，從而對社會資金也就

23、具有較強的吸引力?，F(xiàn)代企業(yè)競爭最重要的是人才競爭。 目前，外資企業(yè)對人才最具競爭力的吸引方式是高工資。 外資企業(yè)之所以能夠采取這種方式， 主要原因之一就在于內(nèi)資企業(yè)存在計稅工資概念， 而外 資企業(yè)不存在計稅工資概念。 對內(nèi)資企業(yè)來說， 實際工資超過計稅工資的部分， 要計入應(yīng)納 稅所得額， 繳納企業(yè)所得稅，因而內(nèi)資企業(yè)實際負擔(dān)的員工工資， 高于支付的員工工資。對 外資企業(yè)來說， 企業(yè)員工工資可以在稅前據(jù)實抵扣，沒有任何限制，因而，外資企業(yè)實際負 擔(dān)的員工工資與其支付的員工工資是相同的。 假定內(nèi)資企業(yè)為吸引某個人才， 支付的工資為 每月10000元，則每月要為此支付企業(yè)所得稅為：(10000-960)X33%F2983.2元，即企業(yè)實際要負擔(dān)12983.2元。而外資企業(yè)如果吸引該人才，它可以將工資提高到1