合并報表編制技巧

1、合并報表編制技巧一、合并報表合并范圍（一）母公司擁有其半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)。1、母公司直接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上權(quán)益性資本。2、母公司間接擁有半數(shù)以上權(quán)益性資本。例：A公司擁有B公司90%殳權(quán)，B公司擁有C公司54%殳權(quán)。A公司擁有C公司的資本比例上有 90% X54%= 48.6 %，但合并范圍以母公司是否對另一企業(yè)的控制為標(biāo)準(zhǔn)，由于A公司擁有B公司的90%權(quán)益資本，B公司包括對外投資在內(nèi)的所有活動都處于 A公司控制之下，B公 司少數(shù)股東持有C公司5.4 %（10% >54%）的權(quán)益性資本也同樣處于 A公司控制之下，因而 A公司擁有C公 司的54%（ 48.6 >5.4

2、 %）的權(quán)益性資本，屬于合并范圍。3、直接和間接方式合計被投資企業(yè)半數(shù)以上的權(quán)益性資本。例：A公司擁有B公司70%股權(quán)，又擁有 C公司35%殳權(quán)；B公司擁有C公司20 %股權(quán)。A公司直接擁有C公司35%殳權(quán)，間接擁C公司20%殳權(quán)，合計擁有55%勺權(quán)益性資本，屬于合并范圍。（二）被母公司控制的其他投資企業(yè)。1、通過與該企業(yè)的其他投資者之間的協(xié)議，持有該被投資企業(yè)半數(shù)以上的表決權(quán)。2、根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)控制該被投資企業(yè)的財務(wù)經(jīng)營政策。3、有權(quán)任免董事會等類似的權(quán)力機(jī)構(gòu)多數(shù)成員。4、在董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)會議上有半數(shù)以上投票權(quán)。二、不納入合并范圍的子公司（一）不納入合并范圍的原因1、對公司的控制

3、權(quán)受到限制。2、對子公司的資金高度受到限制。3、子公司的生產(chǎn)經(jīng)營活動不完全受母公司的管理和決策。4、母公司與子公司的生產(chǎn)經(jīng)營活動缺乏一體性。（二）若直接或間接擁有被投資企業(yè)50%以上股權(quán)，但符合下列情形的仍不納入合并范圍1、已準(zhǔn)備納入關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司。2、按破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司。3、已宣告破產(chǎn)的子公司。4、準(zhǔn)備近期出售而短期持有的。5、非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司。說明： 如母公司考慮子公司為其供應(yīng)原料，不準(zhǔn)備宣告其破產(chǎn)，則仍然必須將其納入合并范圍。6、受所在國外匯管制及其他管制，資金高度受到限制的境外子公司。第二部分 合并報表的基本理論及抵銷分錄編制技巧一、內(nèi)部權(quán)益性投

4、資及其收益的抵銷（一）內(nèi)部權(quán)益性投資的抵銷1、抵銷分錄借：實收資本資本公積（子公司所有者權(quán)益合計）盈余公積未分配利潤合并價差（借或貸、差額）貸：長期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益 （子公司所有者權(quán)益合計X少數(shù)股權(quán)）2、合并價差（1）產(chǎn)生原因：由于母公司在證券市場上通過第三者取得子公司股份，支付給第三者的價款高于或低于 發(fā)行該股份的發(fā)行價。（2）合并價差的計算合并價差=母公司內(nèi)部權(quán)益性投資被投資子公司所有者權(quán)益合計X母公司在子公司的投資比例=股權(quán)投資差額。（3）報表列示：合并價差屬于“長期股權(quán)投資”項目的調(diào)整項目，在合并報表中應(yīng)單獨(dú)列示于“長期股 權(quán)投資”項下。3、少數(shù)股東權(quán)益（1）含義：反映除母公司以外

5、的其他投資者在子公司中的權(quán)益，表示其他投資者在子公司所有者權(quán)益 中所擁有的份額。（2）少數(shù)股東權(quán)益的計算少數(shù)股東權(quán)益=子公司所有者權(quán)益合計X（1-母公司在子公司投資比例）（3）報表列示：在“負(fù)債”類項目與“所有者權(quán)益”類之間單列一類反映?！纠?1】母公司擁有子公司 80%的股份，年末母公司 “長期股權(quán)投資 對子公司投資 ”帳面值為 28000 元，子公司所有者權(quán)益項目如下： 實收資本 26000元、資本公積 4000元、盈余公積 2000元、 未分配利潤 1000 元。借：實收資本26000資本公積4000盈余公積2000未分配利潤1000合并價差1600貸：長期股權(quán)投資 28000少數(shù)股東權(quán)

6、益 6600（二）內(nèi)部權(quán)益性投資收益的抵銷1、抵銷原理（1）子公司本期凈利潤已包括在母公司的投資收益和少數(shù)股東本期收益，合并報表實質(zhì)上是將子公司的 本期凈利潤還原為收入、成本費(fèi)用處理，那么必須將對母公司的投資收益予以抵銷。（2）因為采用權(quán)益法核算，子公司的期初未分配利潤已包括在母公司的長期股權(quán)投資及期初未分配利潤（或其他所有者權(quán)益）帳上，應(yīng)予抵銷。（3）由于合并利潤分配表是在整個企業(yè)集團(tuán)的角度，反映對母公司股東的利潤分配情況，而子公司的利潤在母公司的投資收益及利潤分配中已有所反映，因此子公司的利潤分配各項目數(shù)額必須予以抵銷。2、抵銷分錄及公式. 子公司本期凈利潤+子公司年初未分配利潤=子公司本

7、期已分配利潤+子公司年末未分配利潤抵銷分錄：借：投資收益（子公司本年凈利潤X母公司投資）少數(shù)股東損益（子公司本年凈利潤X（1 母）年初未分配利潤（子公司年初未分配利潤）貸：提取盈余公積（子公司提取盈余公積數(shù)） 應(yīng)付利潤（子公司應(yīng)付利潤數(shù)）未分配利潤（子公司尚未分配利潤數(shù)）說明：（1）期初未分配利潤、提取盈余公積、應(yīng)付利潤、未分配利潤在子公司的利潤分配表中找。（2）“投資收益”有二個來源A、在子公司“投資收益對XX子公司”項目中找。E、計算得出。4、盈余公積的調(diào)整（1）原理A、通過上述抵銷分錄，已將子公司本期計提的盈余公積全部沖銷，但依據(jù)我國公司法有關(guān)規(guī)定， 盈余公積由單個公司按本期實現(xiàn)的稅后利

8、潤計提。E、通過調(diào)整提取盈余公積的抵銷分錄后，合并資產(chǎn)負(fù)債表上的“盈余公積”項目反映母公司盈余公積 帳面值和其在子公司提取盈余公積中所占的份額。同時合并利潤分配表中， “提取盈余公積” 項目反映了母公司盈余公積帳面值和其在子公司提取盈余公積中所 占的份額。C、調(diào)整分錄相當(dāng)于將母公司一部分未分配利潤轉(zhuǎn)作盈余公積，而不是將子公司未分配利潤轉(zhuǎn)作盈余公積， 因為子公司的未分配利潤已全部被抵銷了。（2）調(diào)整分錄A、調(diào)整當(dāng)期盈余公積借：提取盈余公積貸：盈余公積（子公司當(dāng)年提取盈余公積數(shù)乂母）E、調(diào)整以前年度盈余公積借：年初未分配利潤貸：盈余公積（到上年止子公司累計提取盈余公積數(shù)乂母）（三）內(nèi)部權(quán)益性投資和

9、投資收益的抵銷的綜合舉例【例21X1年母公司“長期股權(quán)投資對A子公司投資 期初帳面值為45000元，占A公司80%勺股份，A公司期初帳面值如下：實收資本35000元、資本公積15000元，當(dāng)年A公司實現(xiàn)凈利潤10000元，提取盈余公積 1000 元，應(yīng)付股東利潤 2000 元。X 2年A公司實現(xiàn)凈利潤10000元，提取盈余公積1000元，應(yīng)付股東利潤 2000元。X 1年： 內(nèi)部權(quán)益性投資的抵銷借：實收資本 35000資本公積 15000盈余公積 1000未分配利潤 7000合并價差 5000貸：長期股權(quán)投資 51400少數(shù)股東權(quán)益 11600說明：A、長期股權(quán)投資”期末數(shù)=45000+( 1

10、0000X80%) ( 2000X30%)= 51400 元。E、“盈余公積”期末數(shù)=1000元。(子公司)C、“未分配利潤 ”期末數(shù)= 1000010002000=7000元。D、少數(shù)股東權(quán)益=(35000 + 15000) X (1 80%) + ( 10000X20%) ( 2000X0%)= 11600 元。E、合并價差=(51400 + 11600) ( 35000 +15000 + 1000 + 7000)= 5000 元。內(nèi)部權(quán)益性投資的抵銷 內(nèi)部權(quán)益性投資收益的抵銷借：投資收益8000少數(shù)股東損益2000貸：提取盈余公積1000應(yīng)付利潤2000未分配利潤7000 調(diào)整提取盈余公

11、積借：提取盈余公積 800貸：盈余公積800注意：子公司提取盈余公積數(shù)X母公司投資比例。X 2年 內(nèi)部權(quán)益性投資的抵銷借：實收資本 35000資本公積 15000盈余公積 2000未分配利潤 14000合并價差 5000貸：長期股權(quán)投資 57800少數(shù)股東權(quán)益 13200說明：A、 “長期股權(quán)投資 ”期末數(shù)= 51400(10000X80%)( 2000X80%)= 57800元E、“盈余公積”期末數(shù)=1000 + 1000= 2000元。(子公司)C、 “未分配利潤 ”期末數(shù)= 7000(1000020002000)=14000元。D、少數(shù)股東權(quán)益=11600 + 10000X( 1 80%

12、) ( 2000X20%)= 13200 元。E、合并價差=(57800 + 13200) ( 35000 +15000 + 2000 + 14000)= 5000 元 內(nèi)部權(quán)益性投資收益的抵銷 借：年初未分配利潤 7000投資收益8000少數(shù)股東損益2000貸：提取盈余公積1000應(yīng)付利潤2000未分配利潤14000 調(diào)整提取盈余公積借：提取盈余公積800貸：盈余公積800借：年初未分配利潤800貸：盈余公積800特別注意：A、子公司提取盈余公積數(shù) X母公司投資比例。B、調(diào)整以前年度盈余公積不要忘記。二、內(nèi)部應(yīng)收應(yīng)付賬款及壞賬準(zhǔn)備的抵銷（一）內(nèi)部應(yīng)收應(yīng)付帳款的抵銷借：應(yīng)付帳款貸：應(yīng)收帳款 說

13、明：這筆業(yè)務(wù)在以后年度無須編制遞延抵銷分錄。（二）壞帳準(zhǔn)備的抵銷借：壞帳準(zhǔn)備 （期末內(nèi)部應(yīng)收帳款計提的壞帳準(zhǔn)備余額）貸：管理費(fèi)用 （借或貸、差額）年初未分配利潤 （期初內(nèi)部應(yīng)收帳款計壞帳準(zhǔn)備余額） 說明：本抵銷分錄公式適用于當(dāng)年及以前年度壞帳準(zhǔn)備的抵銷。有關(guān)資料如【例 3】某集團(tuán)公司自 1991 年開始用備抵法核算壞帳，且 1991-1994 年間內(nèi)部未發(fā)生壞帳， 下：年份 內(nèi)部應(yīng)收帳款年末余額 計提壞帳比例1991100005%o1992150005%o1993100003%1994120003%1991 年：借：壞帳準(zhǔn)備 50貸：管理費(fèi)用 501992 年：借：壞帳準(zhǔn)備 75貸：期初未分配

14、利潤 50管理費(fèi)用 25說明： 壞帳準(zhǔn)備=當(dāng)年內(nèi)部應(yīng)收帳款年末余額X當(dāng)年計提比例=15000灼0= 75元 年初未分配利潤=上期期末內(nèi)部應(yīng)收帳款年末余額X上年計提比例=10000X5%。= 50元 管理費(fèi)用為軋差數(shù)=75- 50= 25元。1993 年：借：壞帳準(zhǔn)備30管理費(fèi)用45貸：期初未分配利潤 75說明： 壞帳準(zhǔn)備=當(dāng)年內(nèi)部應(yīng)收帳款年末余額X當(dāng)年計提比例=10000X3%= 30元 年初未分配利潤=上期期末內(nèi)部應(yīng)收帳款年末余額X上年計提比例=15000X5%= 75元 管理費(fèi)用為軋差數(shù)= 75- 30= 45元。1994 年借：壞帳準(zhǔn)備 36管理費(fèi)用6貸：期初未分配利潤 30說明： 壞帳

15、準(zhǔn)備=當(dāng)年內(nèi)部應(yīng)收帳款年末余額X當(dāng)年計提比例=12000X3%= 36元 年初未分配利潤=上期期末內(nèi)部應(yīng)收帳款年末余額X上年計提比例=10000X3% = 30元 管理費(fèi)用為軋差數(shù)= 36-30=6元。（三）其他債權(quán)債務(wù)的抵銷1 、內(nèi)部應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)的抵銷借：應(yīng)付票據(jù)貸：應(yīng)收票據(jù)2、內(nèi)部預(yù)付帳款與預(yù)收帳款的抵銷借：預(yù)收帳款貸：預(yù)付帳款3、內(nèi)部應(yīng)收股利與應(yīng)付股利的抵銷借：應(yīng)付股利貸：應(yīng)收股利4、內(nèi)部其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款的抵銷借：其他應(yīng)付款貸：其他應(yīng)收款注意：以上抵銷分錄每年年末應(yīng)根據(jù)各帳戶余額編制，并非只編制發(fā)生當(dāng)年。三、內(nèi)部債權(quán)性投資及其收益的抵銷一）抵銷分錄1、溢價發(fā)行及購買債券的抵銷

16、 借：應(yīng)付債券債券面值債券溢價（未攤銷溢價）應(yīng)計利息合并價差（借或貸）貸：長期債權(quán)投資債券投資（面值未攤銷溢價）長期債權(quán)投資應(yīng)計利息（歷年利息累計數(shù)）借：投資收益貸：財務(wù)費(fèi)用在建工程2、折價發(fā)行及購買債券的抵銷借：應(yīng)付債券債券面值應(yīng)計利息合并價差（借或貸）貸：長期債權(quán)投資債券投資（面值未攤銷溢價）長期債權(quán)投資應(yīng)計利息（歷年利息累計數(shù)） 應(yīng)付債券債券折價（未攤銷折價）借：投資收益貸：財務(wù)費(fèi)用在建工程（二）綜合舉例【例4】A公司為母公司，B公司系A(chǔ)公司的全資子公司，1991年初子公司發(fā)行五年期、票面利率為 15% 到期一次還本付息的債券 500 萬元，發(fā)行價為 525萬元，母公司于 1991 年初

17、購買其中 40%債券，母子公司均 按直線法攤銷溢價及年末計息攤銷。要求編制 1991 年及 1992 年的抵銷分錄。1991 年：借：應(yīng)付債券債券面值200債券溢價 8應(yīng)計利息 30貸：長期債權(quán)投資債券投資208長期債權(quán)投資應(yīng)計利息30借：投資收益 28貸：財務(wù)費(fèi)用 28說明：A債券面值=500X40%= 200萬元。B、債券溢價=未攤銷的溢價 =（25- 25-5） >40%= 8萬元。C、應(yīng)計利息= 500X15X40= 30 萬元。D、長期債權(quán)投資-債券投資= 500>40%8= 208萬元。E、投資收益= 30-（ 25-5>40%）= 28 萬元。1992 年借：應(yīng)

18、付債券債券面值 200債券溢價 6應(yīng)計利息 60貸：長期債權(quán)投資債券投資206長期債權(quán)投資應(yīng)計利息60借：投資收益 28貸：財務(wù)費(fèi)用 28說明：A、債券面值=500總0滄200萬元。B、債券溢價=未攤銷溢價 =(25 25-5 >2) >40% 6萬元。C 應(yīng)計利息=500X15% >10% >2= 60 萬元。D長期債權(quán)投資債券投資=500X40% 6= 206萬元。E、投資收益=30 ( 25七>40% = 28萬元?！纠?5】續(xù)上例，如母公司在 1 993年初以 278 萬元的價格購買子公司發(fā)行的債券40%，要求編制 1993年的抵銷分錄。(母公司僅持有子公

19、司債券40%)分析：母公司會計核算如下： 購買債券借：長期債權(quán)投資債券投資200債券溢價18應(yīng)計利息 60貸：銀行存款 278 年末計息攤銷借：長期債權(quán)投資應(yīng)計利息30貸：長期債權(quán)投資債券溢價6投資收益24因此 1993 年抵銷分錄為：借：應(yīng)付債券債券面值200債券溢價4應(yīng)計利息90合并價差8貸：長期債權(quán)投資債券面值200債券溢價 12長期債權(quán)投資應(yīng)計利息90借：投資收益 24貸：財務(wù)費(fèi)用 24說明：A、債券面值=500總0滄200萬元。B、債券溢價=未攤銷溢價 =（25 255X3） X40%4萬元。C 應(yīng)計利息=500X15%X40%X3= 90 萬元。D長期債權(quán)投資債券面值=500X40

20、滄200萬元。E、 長期債權(quán)投資債券溢價=未攤銷溢價=（18 18七）40% 12萬元F、投資收益=30 18七=24萬兀。上述計算有關(guān)難點(diǎn)概念的理解： 合并報表編制的實質(zhì)是在母子公司匯總報表基礎(chǔ)上通過抵銷分錄的加減會計處理后計算得出。 那么，那些交易事項需要抵銷呢？凡集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)間發(fā)生的交易均需抵銷，對于整個企業(yè)集團(tuán)來說，這些交 易進(jìn)僅僅是內(nèi)部資金、存貨、固定資產(chǎn)等的劃撥，而并非是企業(yè)間的真正交易，即通過抵銷分錄予以扣除。 而集團(tuán)內(nèi)企業(yè)與外部企業(yè)發(fā)生的交易則不須抵銷，對于整個企業(yè)集團(tuán)來說，這些交易才是集團(tuán)對外的真正交 易，仍應(yīng)保留在合并報表中。 例 5 就是以上理論的簡單靈活應(yīng)用。對于發(fā)行公

21、司（子公司）來說，它需抵銷的是債券面值200 萬元、未攤銷溢價 4 萬元（必須按子公司發(fā)行價與面值的差額除以債券存續(xù)年限計算）及應(yīng)計利息 90 萬元。對于購買公司（母公司）來說，它需抵銷的是債券面值200 萬元、未攤銷溢價 12萬元（必須按母公司購買價與面值及應(yīng)計利息的差額除以債券存續(xù)年限計算，即總溢價為278 200 200X15%= 18萬元，1993年攤銷6萬元，則剩余未攤銷溢價為 12萬元）及應(yīng)計利息 90萬元。上述母子公司抵銷的差額即合并價差 8萬元。隨著各公司對債券溢價的攤銷，合并價差的金額也逐漸減小，1994 年末為 4 萬元， 1995 年末為 0 萬元。子公司發(fā)行債券支付當(dāng)年

22、利息 30 萬元，（僅指母公司購買的 40%部分，下同）而母公司購買債券僅獲得投資 收益 24 萬元，那么應(yīng)抵銷多少投資收益與財務(wù)費(fèi)用呢？該集團(tuán)公司使用這筆 200 萬元資金， 子公司使用花費(fèi) 了 30 萬元，而母公司投資僅獲得 24 萬元的收益，對于集團(tuán)公司來說還是花費(fèi)了 6 萬元，這部分費(fèi)用是不能 抵銷的， 因為它是整個集團(tuán)的費(fèi)用， 因此只能抵銷 24萬元。 從另一個角度來看， 子公司所使用的資金系母公 司投資所得，若直接投資對于集團(tuán)公司來說不應(yīng)花費(fèi)任何費(fèi)用，而本例中母公司是從市場上（即第三者處） 以高于子公司帳面值的價格購得該債券投資于子公司，那么，對于整個集團(tuán)公司來說每年使用這筆資金所

23、花 費(fèi)得 6 萬元是支付給第三者的。四、內(nèi)部銷售收入及存貨中未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤抵銷（一）抵銷分錄公式1、本期購入，全部未售出借：產(chǎn)品銷售收入（銷貨方的內(nèi)部售價）貸：產(chǎn)品銷售成本（銷貨方的銷售成本）存貨（購貨方未實現(xiàn)的內(nèi)部毛利）2、本期購入，全部售出借：產(chǎn)品銷售收入（銷貨方的內(nèi)部售價）貸：產(chǎn)品銷售成本（銷貨方的銷售成本）3、 上期購入，本期全部已售出借：年初未分配利潤貸：產(chǎn)品銷售成本（上期購貨方的內(nèi)部毛利）4、 上期購入，本期全部未售出借：年初未分配利潤貸：存貨（上期購貨方的內(nèi)部毛利）說明：部分售出、部分未售出只要在以上各筆分錄中乘以百分比即可例如出售60%，即在本期購入，全部已售出分錄中乘以

24、6 0%;在本期購入，全部未售出分錄中乘以4 0%即可。具體應(yīng)用詳見舉例。（二）綜合舉例【例5】母公司將成本 800元的存貨出售給子公司，售價1000元，子公司當(dāng)期出售其中的 60%售價720元。借：主營業(yè)務(wù)收入 600貸：主營業(yè)務(wù)成本 600說明：若全部售出應(yīng)抵銷主營業(yè)務(wù)收入1000元，而現(xiàn)在售出其中 60%則抵銷主營業(yè)務(wù)收入 100060%= 600元。借：主營業(yè)務(wù)收入 400 貸：主營業(yè)務(wù)成本 320存 貨 80說明：若全部未售出應(yīng)抵銷主營業(yè)務(wù)收入 1000元、主營業(yè)務(wù)成本 800元、存貨= 1000800 = 200元，而現(xiàn) 在其中40%未售出，則抵銷主營業(yè)務(wù)收入 100040%= 6

25、00元、主營業(yè)務(wù)成本=800 >40%= 320元、存貨=（1000 -800） >40%= 80 元。也可以合并編制以下抵銷分錄： 借：主營業(yè)務(wù)收入 1000 貸：主營業(yè)務(wù)成本920存 貨80說明：對以上分錄的理解體現(xiàn)了內(nèi)部銷售收入及存貨中未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤抵銷的原理。 對于整個集團(tuán)公司來說，內(nèi)部銷售所實現(xiàn)的主營業(yè)務(wù)收入并非集團(tuán)公司真正的收入， 它的實質(zhì)是存貨在集團(tuán)公司內(nèi)部的轉(zhuǎn)移， 集團(tuán)公司并不因存貨的轉(zhuǎn)移而增加收入。 同時由于內(nèi)部銷售也虛增了集團(tuán)公司的主營業(yè)務(wù)成本，因此必須予以全部抵銷。但若集團(tuán)公司內(nèi)購入單位實現(xiàn)了全部（或部分）對集團(tuán)公司外銷售，則它所實現(xiàn)的主營業(yè)務(wù)收入才是集

26、團(tuán)公 司真正的收入。而它的主營業(yè)務(wù)成本并非該集團(tuán)公司真正的成本，這批存貨對外銷售的真正成本應(yīng)為集團(tuán)公 司內(nèi)部銷售時銷售公司的主營業(yè)務(wù)成本。通過上述分析我們結(jié)合例 5 作進(jìn)一步講解： 合并報表編制的實質(zhì)是在母子公司匯總報表基礎(chǔ)上通過抵銷分錄的加減會計處理后計算得出。例 5 中母子公司主營業(yè)務(wù)收入合計（僅指內(nèi)部銷售部分，以下主營業(yè)務(wù)成本及存貨同）=1000720 = 1720元，而對于整個集團(tuán)公司來說真正的主營業(yè)務(wù)收入應(yīng)為 720元，則須抵銷 1000元，即借記主營業(yè)務(wù)收入 1000 元。母子公司主營業(yè)務(wù)成本合計= 8001000>60%=1400元，而對于整個集團(tuán)公司來說真正的主營業(yè)務(wù)成本

27、應(yīng)= 800>60%=480元，則須抵銷 920元，即貸記主營業(yè)務(wù)成本 920元。若集團(tuán)公司內(nèi)部所購存貨全部未對外銷售，則存貨資金占用也虛增了一部分內(nèi)部未實現(xiàn)的銷售毛利。對于上述概念的理解我們結(jié)合例 5 的講解來解釋。 合并報表編制的實質(zhì)是在母子公司匯總報表基礎(chǔ)上通過抵銷分錄的加減會計處理后計算得出。例5中銷售公司的存貨為 0，購入公司的存貨=1000 600= 400元，二者相加為400元。對于整個集團(tuán)公司來說， 40%的存貨只是發(fā)生了存放地點(diǎn)的轉(zhuǎn)移，并不因此增加存貨資金的占用。 而這部分存貨真正資金的占用應(yīng)=800 >40%= 320元，因此須抵銷存貨=400 320= 80元

28、，即貸記存貨 80元。抵銷存貨的金額應(yīng)為內(nèi)部未實現(xiàn)的銷售毛利。在例5中，母公司的銷售毛利率=(1000 800) -1000 = 20%而子公司未銷售的存貨金額為 400 元，即內(nèi)部未實現(xiàn)的銷售毛利= 400>20%=80 元?！纠?6】母公司上期從子公司購入存貨 1000 元，全部未銷售，本期又購入 1000元，子公司的內(nèi)部銷售 毛利率為 20%，本期母公司將上期購入的存貨全部售出，本期購入存貨售出30%。借：期初未分配利潤 200貸：主營業(yè)務(wù)成本 200說明： 上期購入存貨本期全部銷售應(yīng)抵銷上期內(nèi)部未實現(xiàn)銷售毛利。合并報表編制的實質(zhì)是在母子公司匯總報表基礎(chǔ)上通過抵銷分錄的加減會計處理

29、后計算得出。在第二年仍是 根據(jù)母子公司的個別會計報表匯總后通過抵銷分錄的加減會計處理后計算得出。對于上期銷售公司的主營業(yè) 務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本已通過期末結(jié)轉(zhuǎn)未分配利潤中，那么上期的主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本已不存在， 也不須抵銷。本期只須抵銷上期末未分配利潤即本期初未分配利潤。在例6中應(yīng)抵銷上期內(nèi)部未實現(xiàn)銷售毛利=1000>20%=200元，即借記期初未分配利潤 200 元。 上期購入存貨本期全部銷售還應(yīng)抵銷虛增的主營業(yè)務(wù)成本。根據(jù)合并報表的基本理論：集團(tuán)公司內(nèi)購入單位實現(xiàn)了全部(或部分)對集團(tuán)公司外銷售，則它所實現(xiàn)的主營業(yè)務(wù)收入才是集團(tuán)公司真正的收入。而它的主營業(yè)務(wù)成本并非該集團(tuán)公司真

30、正的成本，這批存貨對外銷售的真正成本應(yīng)為集團(tuán)公司內(nèi)部銷售時銷售公司的主營業(yè)務(wù)成本。因此，當(dāng)期對銷售公司的主營業(yè)務(wù)收入無須抵銷，而對其虛增的主營業(yè)務(wù)成本應(yīng)予以抵銷。在例 6 中應(yīng)抵銷的主營業(yè)務(wù)成本=集團(tuán)公司內(nèi)購買公司銷貨 成本集團(tuán)公司內(nèi)銷售公司銷貨成本=1000800=200元，即貸記主營業(yè)務(wù)成本 200元。 對于上述說明可能細(xì)心的讀者會發(fā)現(xiàn)“對于上期銷售公司 的主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本已通過期末結(jié)轉(zhuǎn)未分配利潤中”這段論述是乎遺漏了“所得稅”這一重要因 素，同時也提出了所得稅是否要抵銷的問題。根據(jù)合并報表的基本理論：對于整個集團(tuán)公司來說，對外銷售所實現(xiàn)的主營業(yè)務(wù)收入才是集團(tuán)公司真正的收 入。同

31、時對集團(tuán)公司外的企業(yè)或單位花費(fèi)的成本、費(fèi)用才是集團(tuán)公司真正的成本、費(fèi)用。上例中集團(tuán)公司內(nèi) 銷售公司實現(xiàn)內(nèi)部銷售，雖然未對外銷售，對于整個集團(tuán)公司來說并未實現(xiàn)銷售利潤，但按稅法規(guī)定：該公 司實現(xiàn)銷售應(yīng)繳納流轉(zhuǎn)稅、 所得稅。 這部分稅金是向集團(tuán)公司外的稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納的， 應(yīng)視為集團(tuán)公司的費(fèi)用， 在合并過程中不應(yīng)予以抵銷。借：主營業(yè)務(wù)收入 1000貸：主營業(yè)務(wù)成本860存 貨140【例 7】母公司上期從子公司購入存貨1000 元，子公司內(nèi)部銷售毛利率為20%，本期母公司對外銷售其中得70%。借：期初未分配利潤 200貸：主營業(yè)務(wù)成本 140存 貨 60說明： 上期購入存貨本期無論是否對外銷售均應(yīng)抵銷上

32、期內(nèi)部未實現(xiàn)銷售毛利。 合并報表編制的實質(zhì)是在母子公司匯總報表基礎(chǔ)上通過抵銷分錄的加減會計處理后計算得出。在第二年仍是 根據(jù)母子公司的個別會計報表匯總后通過抵銷分錄的加減會計處理后計算得出。對于上期銷售公司的主營業(yè) 務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本已通過期末結(jié)轉(zhuǎn)未分配利潤中，那么上期的主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本已不存在， 也不須抵銷。本期只須抵銷上期末未分配利潤即本期初未分配利潤。在例 6 中應(yīng)抵銷上期內(nèi)部未實現(xiàn)銷售毛 利=1000 &0滄200元，即借記期初未分配利潤 200元。若本期購買公司對外實現(xiàn)銷售，實現(xiàn)了集團(tuán)公司真正的利潤，它是無須抵銷的，而上期銷售公司實現(xiàn)的內(nèi)部 銷售毛利已隱含在期初未

33、分配利潤中， 應(yīng)予以抵銷 (對應(yīng)抵銷項目為主營業(yè)務(wù)成本) 。若全部未對外銷售，上 期銷售公司實現(xiàn)的內(nèi)部銷售毛利也隱含在期初未分配利潤中，也應(yīng)予以抵銷(對應(yīng)抵銷項目為存貨)。 對于主營業(yè)務(wù)成本、存貨抵銷的原理同上?！纠?】母公司1991年購入子公司存貨 1 000元，子公司內(nèi)部銷售毛利率為 20%，當(dāng)年母公司售出其中的 60%。 1992 年母公司又購入子公司存貨 2000 元，子公司內(nèi)部銷售毛利率為 25%，假定母公司對存貨計價采用個別認(rèn) 定法，當(dāng)年售出上期結(jié)存存貨的70%，本期購入存貨的 50%。1991 年借：主營業(yè)務(wù)收 1000貸：主營業(yè)務(wù)成本920存 貨801992 年借：期初未分配利

34、潤 80貸：主營業(yè)務(wù)成本 56存 貨 24說明： 期初未分配利潤=1000>20%X( 1 60% = 80元。 主營業(yè)務(wù)成本= 80 24= 56 元=1000 X20%X (1 60% X0%= 56 元。 存貨=1OOOX2O%X( 1 60% X ( 1 70% = 24 元。借：主營業(yè)務(wù)收入 2000貸：主營業(yè)務(wù)成本 1750存 貨 250五、固定資產(chǎn)內(nèi)部交易的抵銷（一）集團(tuán)公司內(nèi)部企業(yè)將自身使用的固定資產(chǎn)變賣給集團(tuán)公司內(nèi)的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用。 借：營業(yè)外收入貸：固定資產(chǎn)原值 說明：這種情況一般不經(jīng)常發(fā)生，且數(shù)額不大，根據(jù)重要性原則可不進(jìn)行抵銷。（二）集團(tuán)公司內(nèi)部企業(yè)將自

35、身使用的固定資產(chǎn)變賣給集團(tuán)公司內(nèi)的其他企業(yè)作為普通存貨。 這種情況極少發(fā)生，根據(jù)重要性原則，不必作抵銷處理。（三）集團(tuán)公司內(nèi)部企業(yè)將自身生產(chǎn)的存貨銷售給集團(tuán)公司內(nèi)的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用。1、固定資產(chǎn)交易當(dāng)期的抵銷借：主營業(yè)務(wù)收入（銷售固定資產(chǎn)企業(yè)售價）貸：主營業(yè)務(wù)成本（銷售固定資產(chǎn)企業(yè)成本）固定資產(chǎn)原值（內(nèi)部未實現(xiàn)銷售毛利）借：累計折舊（當(dāng)年多提折舊）貸：管理費(fèi)用說明：若購買企業(yè)當(dāng)期出售該固定資產(chǎn)，應(yīng)編制以下抵銷分錄借：主營業(yè)務(wù)收入貸：主營業(yè)務(wù)成本營業(yè)外收入【例 9】母公司 1995 年 2 月 2 日從其擁有 80%股份的子公司購入固定資產(chǎn) （子公司作為存貨銷售） ，售價 120 萬元，

36、子公司的銷售毛利率為 30%，母公司支付貨款 120萬元、 增值稅 20.4 萬元、 運(yùn)雜費(fèi) 1 萬元、 保險費(fèi) 0.6 萬元調(diào)試安裝費(fèi) 8萬元，于 1995年5月 20日竣工驗收并交付使用。母公司采用直線法計提折舊，該固定資 產(chǎn)用于行政管理，使用年限 3 年，凈殘值率 4%（內(nèi)部利潤抵銷不包括凈殘值） 。要求：a 計算母公司固定資產(chǎn)入帳價值。b 計算母公司每月應(yīng)計提的折舊。c 編制 1995 年抵銷分錄。解：a 母公司固定資產(chǎn)入帳價值= 120+ 20.4 + 1+ 0.6 + 8= 150萬元。b母公司每月應(yīng)計提的折舊= 150 X （1 4% *（ 3 X12）= 4萬元。c 抵銷分錄：

37、借：主營業(yè)務(wù)收入 120貸：主營業(yè)務(wù)成本 84固定資產(chǎn)原值 36借：累計折舊 7貸：管理費(fèi)用 7說明： 購入企業(yè)的固定資產(chǎn)入帳價值=集團(tuán)公司銷售存貨企業(yè)售價+該固定資產(chǎn)所含增值稅+運(yùn)輸、保險、安裝費(fèi)。 每月多提折舊=內(nèi)部銷售毛利* （年數(shù)X 12）。上例中每月多提折舊=120 X30%（3X12） = 1萬元。根據(jù) 當(dāng) 月增加的固定資產(chǎn)不提折舊，當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)照提折舊 ”的有關(guān)規(guī)定， 1995 年母公司從 6 月份開始計提 折舊，共 7個月，因此抵銷多提折舊 7 萬元。 增值稅、運(yùn)輸、保險、安裝費(fèi)對每月多提折舊無影響。集團(tuán)公司發(fā)生這筆業(yè)務(wù)的實質(zhì)是：自制自建固定資 產(chǎn)。銷售企業(yè)若將該存貨自用

38、，也應(yīng)包含增值稅（稅法規(guī)定企業(yè)自產(chǎn)產(chǎn)品用于非應(yīng)稅項目，視同銷售計稅） 和運(yùn)輸、保險、安裝費(fèi)。因此增值稅、運(yùn)輸、保險、安裝費(fèi)對每月多提折舊無影響，無須抵銷。 從另一角度來看，增值稅、運(yùn)輸、保險、安裝費(fèi)均支付給集團(tuán)公司外的單位或企業(yè)，根據(jù)合并報表基本理論 也不應(yīng)予以抵銷。2、固定資產(chǎn)使用期的抵銷借：期初未分配利潤（交易當(dāng)期內(nèi)部未實現(xiàn)銷售毛利）貸：固定資產(chǎn)原價借：累計折舊 （抵銷當(dāng)年多計提折舊）貸：管理費(fèi)用借：累計折舊 （以前年度累計多計提折舊）貸：期初未分配利潤【例 10】續(xù)例 9，要求：編制 1996、 1997 年度抵銷分錄。1996 年借：期初未分配利潤 36貸：固定資產(chǎn)原價 36借：累計折

39、舊 12貸：管理費(fèi)用 12借：累計折舊 7貸：期初未分配利潤 71997 年借：期初未分配利潤 36貸：固定資產(chǎn)原價 36借：累計折舊 12 貸：管理費(fèi)用 12借：累計折舊 19貸：期初未分配利潤 19說明： 合并報表編制的實質(zhì)是在母子公司匯總報表基礎(chǔ)上通過抵銷分錄的加減會計處理后計算得出。在第二年仍是根據(jù)母子公司的個別會計報表匯總后通過抵銷分錄的加減會計處理后計算得出。對于上期銷售公司的主營 業(yè)務(wù)收入、 主營業(yè)務(wù)成本已通過期末結(jié)轉(zhuǎn)未分配利潤中， 那么上期的主營業(yè)務(wù)收入、 主營業(yè)務(wù)成本已不存在， 也不須抵銷。 本期只須抵銷上期末未分配利潤即本期初未分配利潤。 在例 10 中應(yīng)抵銷上期內(nèi)部未實現(xiàn)

40、銷售毛 利=120 >30% 36萬元，即借記期初未分配利潤 36萬元。 同理，對于累計折舊當(dāng)期多計提的要抵銷，以前各期多計提的也要抵銷。由合并報表編制原理可知：在第二年或以后各年中仍是根據(jù)母子公司的個別會計報表匯總后通過抵銷分錄的 加減會計處理后計算得出。因此在第二年或以后各年中以前年度抵銷的累計折舊在母子公司的個別會計報表 中是不反映的，所以我們還是應(yīng)抵銷以前年度多計提的折舊。在例10中的 1997年應(yīng)抵銷以前年度多計提的折舊=7 + 12 = 19萬元，即借記累計折舊19萬元。 同理， 對于以前各期多計提的管理費(fèi)用也要抵銷。 由于銷售公司已將以前各期的管理費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)至其末未分 配利潤

41、即本期期初未分配利潤。因此，還需抵銷期初未分配利潤。在例10中的 1 997年應(yīng)抵銷以前年度多計提的管理費(fèi)用即期初未分配利潤=712=19萬元，即貸記期初未分配利潤 19萬元。3、固定資產(chǎn)使用期滿清理時的抵銷（抵銷分錄與提前報廢固定資產(chǎn)相同） 正常使用期借：期初未分配利潤 貸：固定資產(chǎn)原價借：累計折舊貸：管理費(fèi)用借：累計折舊貸：期初未分配利潤 在用期滿 清理借：期初未分配利潤貸：營業(yè)外收支借：營業(yè)外收入支貸：管理費(fèi)用借：營業(yè)外收支貸：期初未分配利潤說明： 由于固定資產(chǎn)實體已不存在，故資產(chǎn)負(fù)債表帳已不能使用了，因此用營業(yè)外收支來替換。 抵銷分錄是根據(jù)工作底稿而設(shè)計的，它所處理的是報表項目而并非會計帳戶，因此抵銷分錄中出現(xiàn)“固 定資產(chǎn)原值”、“營業(yè)外收支”等抵銷項目。 當(dāng)期多計提的折舊仍應(yīng)抵銷。 在用期滿的三筆抵銷分錄可合并為一筆即:借：期初未分配利潤貸：管理費(fèi)用 以上合并分錄