解讀國際通用的商業(yè)語言

1、    解讀國際通用的商業(yè)語言-企業(yè)會計準(zhǔn)則            作者：欒一凡時間：2007-11-21 23:40:00                     摘 要：新會計準(zhǔn)則體系的建立，順應(yīng)中國經(jīng)濟快速市場化和國際化的需要，以提高

2、會計信息質(zhì)量為核心，強化為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的理念，首次構(gòu)建了與我國社會主義市場經(jīng)濟相適應(yīng)，與國際準(zhǔn)則趨同、涵蓋企業(yè)各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)、可獨立實施的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，并為改進國際財務(wù)報告準(zhǔn)則提供了有益借鑒，實現(xiàn)了我國企業(yè)會計準(zhǔn)則建設(shè)新的跨越和歷史性的突破。 關(guān)鍵詞：會計 準(zhǔn)則 體系 企業(yè)會計準(zhǔn)則體系 2006年的春天將成為中國會計發(fā)展史的一個重要紀(jì)事年。2月15日，國家財政部發(fā)布了39項企業(yè)會計準(zhǔn)則（以下簡稱“新準(zhǔn)則”）和48項注冊會計師審計準(zhǔn)則 ，這標(biāo)志著我國與國際慣例趨同的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系和注冊會計師審計準(zhǔn)則體系正式建立。按財政部的規(guī)定，企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，將自2007年1月1日

3、起在上市公司范圍內(nèi)施行，并力爭在不太長的時間內(nèi)，在所有大中型企業(yè)執(zhí)行，這就意味著從2007年起，中國企業(yè)將使用國際通用的商業(yè)語言與全球企業(yè)對話。 新會計準(zhǔn)則體系的建立，順應(yīng)中國經(jīng)濟快速市場化和國際化的需要，以提高會計信息質(zhì)量為核心，強化為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的理念，首次構(gòu)建了與我國社會主義市場經(jīng)濟相適應(yīng)，與國際準(zhǔn)則趨同、涵蓋企業(yè)各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)、可獨立實施的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，并為改進國際財務(wù)報告準(zhǔn)則提供了有益借鑒，實現(xiàn)了我國企業(yè)會計準(zhǔn)則建設(shè)新的跨越和歷史性的突破。與近年財政部先后發(fā)布的16項準(zhǔn)則（以下簡稱“現(xiàn)行準(zhǔn)則”）相比不僅增添了若干新的準(zhǔn)則內(nèi)容，而且對現(xiàn)行準(zhǔn)則進行了重大的修改，

4、現(xiàn)就新會計準(zhǔn)則變革的八個方面進行探討。這八個方面分別是：會計核算基本原則的變動；更注重公允價值的運用；存貨計價方法變革；資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提變革；債務(wù)重組收益確認(rèn)的變革；企業(yè)合并會計處理方法變革；合并報表基本理論變革；關(guān)聯(lián)交易內(nèi)容的細(xì)化。 一、會計核算基本原則的變動 與現(xiàn)行基本準(zhǔn)則相比，新的會計基本準(zhǔn)則中取消了對歷史成本原則和劃分收益性支出與資本性支出原則的明確規(guī)定，并且對于配比原則也未在“總則”中單獨列項反映，而是在“費用”第35條中規(guī)定：“企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)等發(fā)生的可歸屬于產(chǎn)品成本、勞務(wù)成本等的費用，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)產(chǎn)品銷售收入、勞務(wù)收入等時，將已銷售產(chǎn)品、已提供勞務(wù)的成本等計入當(dāng)期損益”，這

5、實際上就是現(xiàn)行準(zhǔn)則中所謂的“收入與其相關(guān)的成本費用應(yīng)當(dāng)相互可比”，但新的說法更加明確具體，可操作性強。此外，該條中還規(guī)定“企業(yè)發(fā)生的支出不產(chǎn)生經(jīng)濟利益的，或者即使能夠產(chǎn)生經(jīng)濟利益但不符合或者不再符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時確認(rèn)為費用，計入當(dāng)期損益。企業(yè)發(fā)生的交易或者事項導(dǎo)致其承擔(dān)了一項負(fù)債而又不確認(rèn)為一項資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時確認(rèn)為費用，計入當(dāng)期損益。”這實際上已經(jīng)反映了現(xiàn)行準(zhǔn)則中關(guān)于劃分收益性支出與資本性支出的規(guī)定，但上述說法更能反映“實質(zhì)重于形式”原則的要求?，F(xiàn)行準(zhǔn)則的“權(quán)責(zé)發(fā)生制”不再作為會計核算基本原則，而是在新準(zhǔn)則的基本準(zhǔn)則第九條中將權(quán)責(zé)發(fā)生制列為一項基本假設(shè)，這是因為國際上現(xiàn)行會

6、計核算框架結(jié)構(gòu)體系中都假定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會計得出企業(yè)收益方面的信息，這比只依靠現(xiàn)金收付實現(xiàn)制說明的財務(wù)狀況更為有用，然而，這一假定并沒有得到實際的驗證，甚至還有要求編制現(xiàn)金流量表這樣的反證。因此，新準(zhǔn)則將其列為一項會計假設(shè)，這種做法與國際會計準(zhǔn)則一致，是與國際趨同的一項舉措。 二、增加了新的會計計量屬性 基于計量在財務(wù)會計系統(tǒng)中的重要地位，新準(zhǔn)則中的基本準(zhǔn)則部分新增了會計計量的規(guī)范內(nèi)容，對重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值等計量基礎(chǔ)的概念、含義、應(yīng)用條件等做出原則性規(guī)定。其主要原因是隨著我國會計實務(wù)的發(fā)展，歷史成本之外的計量基礎(chǔ)被逐步引入到會計準(zhǔn)則中。而現(xiàn)行準(zhǔn)則沒有對會計計量做出一般性規(guī)范，

7、僅在一般原則中對歷史成本作了原則性規(guī)定，顯然無法滿足要求。新準(zhǔn)則在基本準(zhǔn)則中單列一章（第九章）對會計計量問題進行了系統(tǒng)的規(guī)定，除了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值等已有計量屬性外，特別增加并強調(diào)了“公允價值”計量屬性，并明確規(guī)定“在公允價值計量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在交易公平中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量”?！肮蕛r值”的計量屬性在非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、房地產(chǎn)性投資、生物資產(chǎn)、股份支付、金融工具確認(rèn)和計量等17個具體準(zhǔn)則中得到了具體的運用。新準(zhǔn)則明確的將公允價值作為會計計量屬性之一，表明我國會計向國際趨同邁出了實質(zhì)性的一步。公允價值的廣泛應(yīng)用，意味著我國傳統(tǒng)

8、意義上的單一的歷史成本計量模式被歷史成本、公允價值等多重計量屬性并存的計量模式所替代，是我國市場經(jīng)濟日趨成熟的重要標(biāo)志，對于提高我國企業(yè)在參與國際經(jīng)濟的競爭力更是意義深遠。 三、存貨計價方法的變更 新的企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號存貨第14條明確規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本?！比∠爽F(xiàn)行準(zhǔn)則中所允許的發(fā)出存貨計價采用“后進先出法”和“移動加權(quán)平均法”的規(guī)定，這與國際會計準(zhǔn)則第2號存貨相一致。新準(zhǔn)則的這種變革主要是考慮經(jīng)濟社會中，成本流和實物流在大多數(shù)情況下是不一致的，企業(yè)可以根據(jù)各類存貨的實物流轉(zhuǎn)方式、企業(yè)管理的要求、存貨的性質(zhì)等實際情況，合理的確定發(fā)出

9、存貨的計算方法以及當(dāng)其發(fā)出存貨的實際成本，真實的反映企業(yè)存貨流轉(zhuǎn)的情況，同時采用先進先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本的規(guī)范，也是我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的趨同和協(xié)調(diào)的一項重要體現(xiàn)。 四、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提與沖回的新規(guī)定 我國現(xiàn)行制度和國際會計準(zhǔn)則第36號都允許對已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失予以轉(zhuǎn)回（國際會計準(zhǔn)則對于商譽減值損失不允許轉(zhuǎn)回），但是從我國實際運行情況看，該規(guī)定已經(jīng)成為一些企業(yè)操縱損益的主要手段，不利于提高會計信息質(zhì)量。為此，針對我國目前所處的特殊經(jīng)濟環(huán)境，新的企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號資產(chǎn)減值第17條明確規(guī)定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回?！绷硗?，我國現(xiàn)行

10、八項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備都要求以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)計提，但是在實務(wù)中，許多固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)難以單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此，要求以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)計提減值準(zhǔn)備在操作上有困難，為此，本準(zhǔn)則引入了“資產(chǎn)組”的概念，要求對于不能獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按其所歸屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)進行減值測試，計算確認(rèn)減值損失。本準(zhǔn)則還對資產(chǎn)公允價值、處置費用以及現(xiàn)值的計算等提供了較為詳細(xì)的指南，以便于實務(wù)操作。 五、債務(wù)重組收益的確定 新會計準(zhǔn)則改變了現(xiàn)行準(zhǔn)則中，將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還的負(fù)債計入資本公積的做法，詳細(xì)規(guī)定了可能產(chǎn)生損益（根據(jù)慣例主要為利潤）的債務(wù)重組四大情況：第一，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與

11、實際支付現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計入當(dāng)期損益；第二，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計入當(dāng)期損益；第三，當(dāng)債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間有差額，也可產(chǎn)生損益；第四，修改其他債務(wù)條件，使得重組債務(wù)的前后入賬價值之間存在差額。總之，那些負(fù)債金額較高又有可能獲得債務(wù)豁免的公司，可能會因此獲得較高的收益水平。 六、企業(yè)合并會計處理方法變革 以前我國沒有制定有關(guān)企業(yè)合并的會計準(zhǔn)則，實踐中主要參照財政部頒布的企業(yè)兼并有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定、合并會計報表暫行規(guī)定等法規(guī)文件。近年來，隨

12、著我國市場經(jīng)濟體制的建立和完善、現(xiàn)代企業(yè)制度的建立以及證券市場的發(fā)展，采用企業(yè)合并來實現(xiàn)自身發(fā)展目標(biāo)的企業(yè)越來越多。隨著合并方式的創(chuàng)新尤其是換股合并方式的出現(xiàn)，現(xiàn)有的相關(guān)法規(guī)已逐漸不能適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展的要求。此外由于不同的會計核算方法對企業(yè)的利潤往往有很大的影響，缺乏相應(yīng)的規(guī)范將使會計合并信息缺乏可比性，也不利于投資者了解合并所使用的會計方法。同時，合并會計方法選擇的混亂，也使證券市場的投資理性受到削弱。新的企業(yè)合并準(zhǔn)則立足中國的實際，借鑒了國際會計準(zhǔn)則的合理內(nèi)容。新準(zhǔn)則明確了企業(yè)合并的概念，劃分了企業(yè)合并的類型，明確規(guī)定：非同一控制下企業(yè)合并采用“購買法”進行企業(yè)合并的會計處理；同一控制下企業(yè)合

13、并采用“權(quán)益結(jié)合法”進行企業(yè)合并的會計處理，并規(guī)定對于同一控制下的企業(yè)合并以賬面價值為會計處理基礎(chǔ)，而對于非同一控制下的企業(yè)合并則以公允價值為會計處理基礎(chǔ)。新的規(guī)定限制了上市公司通過合并或置換等手段制造利潤的行為。 七、合并報表基本理論變革 新的合并會計報表準(zhǔn)則以國際上現(xiàn)在通行的實體理論為基礎(chǔ)，規(guī)定以控制為基礎(chǔ)確定合并財務(wù)報表合并的范圍，明確在確定合并范圍時不再強調(diào)重要性原則，即無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司均納入合并范圍，重要性原則的運用主要體現(xiàn)在內(nèi)部交易的抵消和相關(guān)信息的披露上；取消了1995年財政部發(fā)布并一直以來實施的合并會計報表暫行規(guī)定中的“比例合并法”；新準(zhǔn)則還規(guī)定

14、了子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)作為非控制權(quán)益在合并資產(chǎn)負(fù)債表所有者項目下單獨列示；另外在新準(zhǔn)則中還明確了合并現(xiàn)金流量表正表和補充資料的編制方法。新準(zhǔn)則對合并財務(wù)報表的編制作出了比較全面的規(guī)范，其依據(jù)的理論已經(jīng)由原來的側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)化為側(cè)重實體理論，并更多地強調(diào)“實質(zhì)重于形式”原則的運用，要求對所有母公司能夠控制的子公司均應(yīng)納入合并范圍，而不一定考慮嚴(yán)格的股權(quán)比例。這一規(guī)定將使上市公司利用母公司或子公司進行利潤操縱的行為得到很大程度的限制。 八、關(guān)聯(lián)交易內(nèi)容的細(xì)化及關(guān)聯(lián)交易披露的變革 新準(zhǔn)則關(guān)于關(guān)聯(lián)方的界定，無論在內(nèi)涵上還是外延上都對現(xiàn)行準(zhǔn)則進行了一定程度的深化和細(xì)化，例如：現(xiàn)行準(zhǔn)

15、則規(guī)定的關(guān)聯(lián)方有“（1）直接或間接控制其他企業(yè)或受其他企業(yè)控制，以及同受某一企業(yè)控制的兩個或多個企業(yè)（例如：母公司、子公司、受同一母公司控制的子公司之間）；（2）合營企業(yè)；（3）聯(lián)營企業(yè)；（4）主要投資者個人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員；（5）受主要投資者個人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員直接控制的其他企業(yè)?！倍聹?zhǔn)則對上述規(guī)定進行了細(xì)化分類和補充之后變?yōu)榫艞l，例如：將現(xiàn)行準(zhǔn)則的第一條直接明確細(xì)分為3條：（1）該企業(yè)的母公司；（2）該企業(yè)的子公司；（3）與該企業(yè)受同一母公司控制的其他企業(yè)。還增加了3條：“對企業(yè)實施共同控制的投資方”、“對企業(yè)施加重大影響的投資方”以及“該企業(yè)主要投資者個人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員控制、共同控制或施加重大影響的其他企業(yè)”。另外，新準(zhǔn)則還對“主要投資者個人”、“關(guān)鍵管理人員”和“與主要投資者或關(guān)鍵管理人員關(guān)系密切的家庭成員”等概念進行了明確的界定。除此之外，在不構(gòu)成企業(yè)關(guān)聯(lián)方的內(nèi)容中增加了“與該企業(yè)共同控制合營企業(yè)的合營者”。新準(zhǔn)則在對關(guān)聯(lián)方的關(guān)系及其交易的