股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收征管存在的問題及完善建議

1、股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收征管存在的問題及完善建議一、案例基本情況2014年9月，江蘇省某市地稅局根據(jù)第三方數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)江蘇某五金制品有限公司的現(xiàn)有投資方與工商登記的投資方不符。稅務(wù)人員審核發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)成立時的股東為2名自然人,注冊資本為500萬元。2014年7月，2名自然人股東以500萬元價格將全部股權(quán)平價轉(zhuǎn) 讓給2名臺灣人士，企業(yè)性質(zhì)由內(nèi)資企業(yè)變更為外商獨資企業(yè)。稅務(wù)人員審核該企業(yè)的歷 年財務(wù)年報時發(fā)現(xiàn)，該企業(yè) 2010年2013年4年中有3年處于虧損狀態(tài)，但是財務(wù)報表 顯示該企業(yè)有房屋和土地。進一步了解，近年來，該地段房屋和土地增值較多，因此初步 判斷企業(yè)股東存在少繳個人所得稅的情況。稅務(wù)人員約談企業(yè)財

2、務(wù)負責(zé)人，企業(yè)方認為由于企業(yè)常年處于虧損，自己提供的平價轉(zhuǎn)讓協(xié)議是真實、合理的。稅務(wù)人員經(jīng)過模型運算，測算出企業(yè)房產(chǎn)、土地增值額達2500萬元。同時，稅務(wù)人員通過多種渠道與受讓方溝通、宣傳，受讓方最終拿出了雙方簽訂的真 實協(xié)議書。協(xié)議書上認定的價格不是平價，而是2978.5萬元，資產(chǎn)增值全部體現(xiàn)在房屋和土地的增值上。在證據(jù)資料充足、確鑿的情況下，該企業(yè)原股東認可稅務(wù)機關(guān)的處理意 見，并表示立即辦理股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅事項。最后，根據(jù)企業(yè)的凈資產(chǎn)核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價 格計算扣繳個人所得稅 495.7萬元。由此可見，由于個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓的隱蔽性較強，轉(zhuǎn)讓雙方利用稅收征管的不完善性來逃避繳 納稅款的現(xiàn)象時有發(fā)生

3、。尤其對自然人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收征管一直屬于征管中的薄弱環(huán) 節(jié)，這也給基層稅務(wù)機關(guān)和稅收人員帶來行政執(zhí)法風(fēng)險。因此，如何加強股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所 得稅征管工作，已成為各級地稅部門急待解決的問題。、股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收征管的現(xiàn)狀及存在的問題（一）股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中故意隱瞞真實成交價格，造成少繳稅股權(quán)轉(zhuǎn)讓真實成交價與合同價背離，是當(dāng)前個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓的一個特點，從稅務(wù)稽查部門對 個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓稽查的反饋信息看，大多數(shù)企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同反映的都是平價轉(zhuǎn)讓股權(quán)， 即當(dāng)初投資多少，合同價就是多少。此問題的存在，造成股權(quán)轉(zhuǎn)讓存在大量虛假合同，即類似與陰陽合同。股權(quán)轉(zhuǎn)讓故意隱瞞 真實成交價格，是當(dāng)前個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓的需要關(guān)注的一個問題

4、。在實際征管中，稅務(wù)機關(guān)一 般只注重股權(quán)轉(zhuǎn)讓資料的完整性審查，如轉(zhuǎn)讓協(xié)議書、股東會決議、股權(quán)變更確認書等， 忽視股權(quán)轉(zhuǎn)讓的實質(zhì)性審查，對其是否進行原價或溢（折）價轉(zhuǎn)讓，則不作為審核要點， 由此往往造成轉(zhuǎn)讓真實交易額與提供資料產(chǎn)生較大差異。這樣不僅導(dǎo)致眾多股東的利益受 損，還會導(dǎo)致稅收征收形成巨大的空洞，造成國家的稅收損失。（二）“先增資后轉(zhuǎn)讓”的避稅行為存在法律漏洞現(xiàn)行稅收法律規(guī)定股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅，財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知（財稅2002191號）規(guī)定：“以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，參與接受 投資方利潤分配，共同承擔(dān)風(fēng)險的行為，不征收營業(yè)稅；對股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅

5、”。于是有一些人先將要轉(zhuǎn)讓出去的房產(chǎn)投資到賣方企業(yè)獲得股權(quán)，然后再和賣方簽訂股權(quán)轉(zhuǎn) 讓協(xié)議，因此營業(yè)稅和土地增值稅等稅就可以合理避開，這樣顯然利用了股權(quán)轉(zhuǎn)讓的法 律空白，達成了避稅的目的。此外，企業(yè)虛假整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)，也可以達到逃避轉(zhuǎn)讓產(chǎn) 權(quán)不征營業(yè)稅的目的。國家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)不征營業(yè)稅問題的批復(fù)（國稅函2002165 號）規(guī)定：“轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)的行為不屬于營業(yè)稅征收范圍，不應(yīng)征收營業(yè)稅” 。例如，A公司先成立C公司，把土地和重要機器設(shè)備等轉(zhuǎn)到C公司中，再將企業(yè)整體股 權(quán)轉(zhuǎn)給B。 現(xiàn)行稅收政策法規(guī)對“先增資后轉(zhuǎn)讓股權(quán)”這種經(jīng)濟行為沒有明確的定性，不作為一個整 體交易行為進行課稅，同時

6、對具有瑕疵的增資和股權(quán)轉(zhuǎn)讓規(guī)定也過于粗略，為企業(yè)避稅籌 劃提供了空間。（三）對股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格缺乏明確有效的核定征收手段雖然稅收征管法明確了對于計稅價格明顯偏低的情況可以核定計稅價格，但未明確具體操作手段。關(guān)于加強股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅管理的通知（國稅函2009285號）第四條規(guī)定：“對申報的計稅依據(jù)明顯偏低（如平價和低價轉(zhuǎn)讓等）且無正當(dāng)理由的，主管稅務(wù)機關(guān)可參照每股凈資產(chǎn)或個人股東享有的股權(quán)比例所對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定”。此外，國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅計稅依據(jù)核定問題的公告（國家稅務(wù)總局公告2010年第27號）第三條規(guī)定：“對申報的計稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由的， 可采取以下核定

7、方法：（一）參照每股凈資產(chǎn)或納稅人享有的股權(quán)比例所對應(yīng)的凈資產(chǎn)份 額核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。對知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)、房屋、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等合計占 資產(chǎn)總額比例達50%以上的企業(yè)，凈資產(chǎn)額須經(jīng)中介機構(gòu)評估核實。（二）參照相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。（三）參照相同或類似條件下同類行業(yè)的企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。（四）納稅人對主管稅務(wù)機關(guān)采取的上述核定方法有異議的，應(yīng)當(dāng)提供相關(guān)證據(jù)，主管稅務(wù)機關(guān)認定屬實后，可采 取其他合理的核定方法?！币陨系囊?guī)定都只是針對自然人轉(zhuǎn)讓股權(quán)而言，對于法人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格明顯偏低的，稅 務(wù)機關(guān)仍缺乏有效的核定征收手段。在

8、實際工作中，稅務(wù)機關(guān)一般會首先采用第二種，即“參照相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入” 進行核定，如果第二種情形不具備，才會考慮到使用第一種和第三種。但是第三種方法， 即通過同類企業(yè)、同一企業(yè)轉(zhuǎn)讓價格的比較可能會存在很大的難度，這需要稅務(wù)機關(guān)掌握當(dāng)?shù)鼗蛉珖秶鷥?nèi)的行業(yè)、企業(yè)、股東的相關(guān)稅務(wù)數(shù)據(jù)，同時，需要具備財務(wù)上合理估值 能力等，這對于稅務(wù)執(zhí)法機關(guān)提出了非常高的要求。稅務(wù)機關(guān)在采用何種方式確定企業(yè)合 理的價格問題上，并沒有采取一局終裁的方式，而是規(guī)定“納稅人對主管稅務(wù)機關(guān)采取的 上述核定方法有異議的，應(yīng)當(dāng)提供相關(guān)證據(jù)，主管稅務(wù)機關(guān)認定屬實后，可采取其他合理

9、 的核定方法”。此規(guī)定似乎合理，但稅務(wù)機關(guān)巧妙地將確定企業(yè)合理價值的責(zé)任轉(zhuǎn)移到企 業(yè)或轉(zhuǎn)讓人，也就是說，稅務(wù)機關(guān)可以單方確定某一核定方式，但轉(zhuǎn)讓人可以提供證明加 以否定，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)認定屬實后，方有可能采取其他合理的核定方法。（四）非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓境外操作的信息難以獲取境內(nèi)居民企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化時，工商、稅務(wù)部門要為其辦理變更登記。只要我們對股 權(quán)轉(zhuǎn)讓行為給予足夠的關(guān)注，相關(guān)的信息是可以掌握的。但是，如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓發(fā)生在擁有 中國境內(nèi)居民企業(yè)股權(quán)的兩個或多個非居民企業(yè)之間，或股權(quán)轉(zhuǎn)讓的交易時間發(fā)生在工商、 稅務(wù)主管部門的變更登記之前，稅務(wù)部門掌握信息嚴重滯后，既沒有法定扣繳義務(wù)人，又 找不

10、到非居民納稅人，國家的稅收利益就有可能白白流失。為進一步強化國際稅源監(jiān)控， 國家稅務(wù)總局于2008年12月18日下發(fā)了國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)服務(wù)貿(mào)易等項目對 外支付出具稅務(wù)證明管理辦法的通知（國稅發(fā)2008122號），稅務(wù)證明成為加強非居民稅收管理的重要手段。但是對于部分業(yè)務(wù)在國外付款，不需要由國內(nèi)支付的付款情 況，稅務(wù)憑證就失去了防范的作用。此外，目前很多數(shù)企業(yè)是在履行完合同或到外匯管理局申請付款時，外匯管理局索要證明 或完稅憑證時才到稅務(wù)機關(guān)辦理相關(guān)涉稅事宜，稅務(wù)機關(guān)被動接受后才到企業(yè)進行核實， 使監(jiān)控過程不及時，稅款入庫不及時。不能在第一時間獲得外國企業(yè)在華取得收入的相關(guān) 信息，是非居民稅

11、收管理多年來的難題。目前外國投資者變更企業(yè)股權(quán)的流程，是原外國 投資者即轉(zhuǎn)讓方首先與受讓方談判，簽訂轉(zhuǎn)讓合同，然后到外經(jīng)部門審批。由于部門之間 缺乏信息交流的交換平臺，國內(nèi)企業(yè)也沒有主動報告股權(quán)變更義務(wù)，在日常實際工作中， 往往是企業(yè)股權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)讓需要向境外支付轉(zhuǎn)讓價款時，稅務(wù)人員事后才知道，為時已晚。 三、完善股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收征收管理的建議（一）完善股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格核定方法1應(yīng)組織對股權(quán)轉(zhuǎn)讓的企業(yè)進行資產(chǎn)評估和資產(chǎn)查驗，以評估報告查驗報告確定其資產(chǎn)的 公允價值，確定所得并據(jù)此征稅公允價值是按市場價格確定的價值。在企業(yè)辦理資產(chǎn)過戶手續(xù)，要嚴格審查股權(quán)轉(zhuǎn)讓是否 符合公允價值的規(guī)定，凡是與市場價格不一致或低

12、于市場價格的，要按照評估價值計算繳 納企業(yè)所得稅。同時也要加強預(yù)繳和匯算清繳時的監(jiān)控檢查，防止企業(yè)未按照規(guī)定申報納 稅。2.引入稅務(wù)師中介評估鑒定制度鑒于個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓的特殊性，一方面要認真執(zhí)行關(guān)于加強股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅 管理的通知（國稅函2009285號）規(guī)定，對申報的計稅依據(jù)明顯偏低（如平價和低價 轉(zhuǎn)讓等）且無正當(dāng)理由的，可參照每股凈資產(chǎn)或個人股東享有的股權(quán)比例所對應(yīng)的凈資產(chǎn) 份額核定。另一方面，則應(yīng)該由稅務(wù)機關(guān)認定有資質(zhì)且信用好的稅務(wù)師事務(wù)所，凡涉及股 權(quán)轉(zhuǎn)讓的，必須到由稅務(wù)機關(guān)指定的中介機構(gòu)對其投資企業(yè)的資產(chǎn)凈值進行評估，否則稅 務(wù)機關(guān)不予認可。最低轉(zhuǎn)讓價不得低于其凈資產(chǎn)評估價，

13、如轉(zhuǎn)讓價高于其凈資產(chǎn)評估價的， 以實際轉(zhuǎn)讓價作為計算轉(zhuǎn)讓所得額；如轉(zhuǎn)讓價低于其凈資產(chǎn)評估價的，以其凈資產(chǎn)評估價 確認轉(zhuǎn)讓所得額。（二）完善稅收行為規(guī)范，加強對股權(quán)轉(zhuǎn)讓避稅行為的監(jiān)控針對先以土地、房產(chǎn)投資，后轉(zhuǎn)讓給被投資企業(yè)的“假投資”等行為，首先要盡快出臺新的規(guī)定，完善相關(guān)稅收法律政策，堵塞逃稅行為。此外，稅務(wù)機關(guān)事前要注重對投資實質(zhì) 的審核，事后要完善跟蹤管理措施，以杜絕稅款流失。轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、 債權(quán)、債務(wù)及勞動力的行為，要對轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)進行認真的審查，審核被轉(zhuǎn)讓方的資產(chǎn)、債權(quán)、 債務(wù)及勞動力安置情況，對以逃避納稅為目的，違規(guī)自行處置企業(yè)以前資產(chǎn)、債權(quán)和債務(wù)， 或違規(guī)轉(zhuǎn)移到新辦

14、其他企業(yè)，以及沒有安置全部勞動力的，一律不作為轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)，不 得享受營業(yè)稅優(yōu)惠政策，依法征收營業(yè)稅和土地增值稅。凡是以房產(chǎn)土地投資后，不按照投資方利潤分配，不共同承擔(dān)風(fēng)險的行為，而是收取固定 利潤的，應(yīng)遵循“實質(zhì)重于形式”原則，不承認其投資行為，應(yīng)確認為出租，嚴格按照關(guān)于以不動產(chǎn)或無形資產(chǎn)投資入股收取固定利潤征收營業(yè)稅問題的批復(fù)（國稅函發(fā)1997490號）文件規(guī)定，屬于將土地房產(chǎn)等租賃他人使用的業(yè)務(wù)，應(yīng)按“服務(wù)業(yè)”稅目 中“租賃業(yè)”項目征收營業(yè)稅。（三）完善非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓信息登記管理制度1.將非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收管理融入稅收征管體系在總局制定的非居民稅收管理制度的基礎(chǔ)上，結(jié)合實際，按照

15、稅收征管業(yè)務(wù)流程節(jié)點 的功能配置要求，從業(yè)務(wù)分類、工作流程、審批權(quán)限、受理資料、辦結(jié)時限、業(yè)務(wù)監(jiān)督等 方面，將非居民所得稅管理納入全省稅收征管系統(tǒng)辦稅流程，力求將非居民稅收管理融入 整個稅收征管系統(tǒng)，實現(xiàn)跨國稅源多環(huán)節(jié)監(jiān)控。制度的完善和流程的融入，確保稅源信息 的掌握。2.定期梳理非居民企業(yè)股權(quán)變更登記信息從內(nèi)部管理入手，定期對企業(yè)變更登記信息進行梳理，篩查涉及股權(quán)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化的 企業(yè)名單，對照掌握的日常征管資料，對所涉及的企業(yè)信息進行比對，及時核查CTAIS2.0系統(tǒng)中的稅務(wù)變更信息是否完整、股權(quán)變化結(jié)果是否進行了動態(tài)反映，不僅監(jiān)控了股權(quán)轉(zhuǎn) 讓，為今后非居民企業(yè)的股息分配扣繳企業(yè)所得稅打好基

16、礎(chǔ)。3建立部門信息共享平臺，構(gòu)建非居民企業(yè)稅源控管體系稅務(wù)部門缺乏及時掌握非居民企業(yè)發(fā)生納稅義務(wù)的信息，是造成非居民企業(yè)稅收流失的一 個重要原因。由于股權(quán)轉(zhuǎn)讓主要是外經(jīng)貿(mào)部門批復(fù)，很多企業(yè)股權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)讓后才到工商部 門更改工商登記信息，稅務(wù)登記信息變更的只有少數(shù)企業(yè)，對于非居民企業(yè)與國內(nèi)企業(yè)之 間的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，稅務(wù)部門只是在企業(yè)向境外支付轉(zhuǎn)讓時才能掌握，而非居民企業(yè)之間的股 權(quán)轉(zhuǎn)讓信息稅務(wù)部門很難掌握。因此，構(gòu)建非居民企業(yè)稅源控管體系就顯得有為必要。4.加大國際稅收情報交換力度目前我國已經(jīng)與90個國家和地區(qū)簽訂了雙邊稅收協(xié)定，其中87個已經(jīng)生效執(zhí)行。上述協(xié)定都含有情報交換條款。據(jù)了解，目前，全球38個避稅地中只有列支