企業(yè)納稅自查自審方法

1、企業(yè)納稅自查自審方法賀志東 講授使用聲明本資料受中華人民共和國著作權(quán)法保護；僅供本次培訓(xùn)研修活動參會人士學(xué)習(xí)、研究之用，不作決策建議或執(zhí)法依據(jù)。一般不向?qū)W員發(fā)放（拷貝）；獲得本資料的個別單位和個人，不得以任何形式傳播和作為商業(yè)用途(否則將受到法律追究)。 部分內(nèi)容有調(diào)整、更新的，以課堂講授的為準(zhǔn)。上海智董商務(wù)有限公司法律事務(wù)部、專家秘書處第一模塊 納稅自查基礎(chǔ)知識一、什么是納稅自查？ 納稅自查是納稅人、扣繳義務(wù)人按照國家稅法規(guī)定，對自己履行納稅義務(wù)、扣繳稅款義務(wù)情況進行自我審查的一種方法。 （1）對照稅法規(guī)定，納稅人對自己是否正確理解稅法、已經(jīng)做到依法納稅進行自我檢查，是確保嚴(yán)格履行稅法規(guī)定義

2、務(wù)、防范納稅風(fēng)險的一種形式；（2）通過自查，發(fā)現(xiàn)對會計處理與稅法的差異是否進行正確納稅調(diào)整；（3）通過自查，發(fā)現(xiàn)有無多繳、提前繳納稅款、應(yīng)退（免、返）未及時足額退（免、返）稅款、不恰當(dāng)?shù)乇患邮樟藴{金、罰款等現(xiàn)象，以充分保護自身的合法權(quán)益；（4）通過自查，發(fā)現(xiàn)納稅管理中的漏洞、薄弱環(huán)節(jié)、不足之處，如本可通過精心安排不違法避稅、合法節(jié)稅的卻沒有好好把握；等等。二、納稅自查有哪幾種形式？（一）日常納稅自查（二）專項稽查前的納稅自查（三）匯算清繳的納稅自查三、納稅自查的幾個步驟 (一)學(xué)習(xí)國家財稅法律、法規(guī)、規(guī)章及其他規(guī)范性文件，熟悉有關(guān)財會制度 (二)收集和整理有關(guān)的納稅資料 (三)研究分析企業(yè)的

3、生產(chǎn)經(jīng)營和財務(wù)、會計管理等情況，對照稅法一一檢查第二模塊 自查是否多交了稅案例 以整體資產(chǎn)置換為例，自查是否多交了稅1、在“國稅發(fā)2000118號”文中對整體資產(chǎn)置換的企業(yè)所得稅計稅處理規(guī)定為：企業(yè)整體資產(chǎn)置換原則上應(yīng)在交易發(fā)生時，將其分解為按公允價值銷售全部資產(chǎn)和按公允價值購買另一方全部資產(chǎn)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行所得稅處理，并按規(guī)定計算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。2、但是，在整體資產(chǎn)置換交易中，如果作為資產(chǎn)置換交易補價的貨幣性資產(chǎn)占換入總資產(chǎn)公允價值不高于25的，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核確認(rèn)，資產(chǎn)置換雙方對換出資產(chǎn)可以均不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的所得或損失，同時，置換雙方對換入資產(chǎn)應(yīng)以換出資產(chǎn)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定，具體方法

4、是按換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入全部資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換出資產(chǎn)的原賬面凈值總額進行分配，據(jù)以確定各項換入資產(chǎn)的成本。企業(yè)整體資產(chǎn)置換交易中支付補價的一方，應(yīng)以換出資產(chǎn)原賬面凈值與支付的補價之和為基礎(chǔ)，確定換入資產(chǎn)的成本，作為以后進行稅前扣除時折舊、攤銷或結(jié)轉(zhuǎn)成本的依據(jù)。企業(yè)整體資產(chǎn)置換交易中收到補價的一方，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面凈值扣除補價，作為換入資產(chǎn)計稅成本確定的基礎(chǔ)。3、在“國稅發(fā)200345號”文中補充規(guī)定：符合國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知(國稅發(fā)2000118號)和國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知(國稅發(fā)2000119號)，暫不確認(rèn)資產(chǎn)

5、轉(zhuǎn)讓所得的企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、整體資產(chǎn)置換、合并和分立等改組業(yè)務(wù)中，取得補價或非股權(quán)支付額的企業(yè)，應(yīng)將所轉(zhuǎn)讓或處置資產(chǎn)中包含的與補價或非股權(quán)支付額相對應(yīng)的增值，確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)納稅所得。4、值得注意的是，“國稅發(fā)2000118號”文中將整體資產(chǎn)置換定義為：“一家企業(yè)以其經(jīng)營活動的全部或其獨立核算的分支機構(gòu)與另一家企業(yè)的經(jīng)營活動的全部或其獨立核算的分支機構(gòu)進行整體交換，資產(chǎn)置換雙方企業(yè)都不解散?！边@里的分支機構(gòu)必須是獨立核算的，否則無論交易補價如何，也要視為按公允價值銷售全部資產(chǎn)和按公允價值購買另一方全部資產(chǎn)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行所得稅處理，這就可能與會計核算的結(jié)果產(chǎn)生較大差異，產(chǎn)生復(fù)雜的納稅調(diào)整，置換雙方需

6、建立系統(tǒng)、完整的納稅調(diào)整臺賬對該時間性差異的發(fā)生和轉(zhuǎn)回情況予以記錄。案例 西安天利公司與長春順捷集團評估基準(zhǔn)日的資產(chǎn)的相關(guān)資料如表1所示。 表1 單位：萬元西安天利公司置換前資產(chǎn)情況長春順捷集團置換前資產(chǎn)情況項目賬面價值評估價值項目賬面價值評估價值存貨420490存貨340570長期股權(quán)投資100190長期股權(quán)投資180210固定資產(chǎn)500600固定資產(chǎn)280330無形資產(chǎn)180190無形資產(chǎn)200240總資產(chǎn)12001470總資產(chǎn)10001350西安天利公司與長春順捷集團在評估基準(zhǔn)日雙方均以評估價值進行整體資產(chǎn)置換，差價120萬元，由長春順捷集團以貨幣資金支付給西安天利公司。西安天利公司與長

7、春順捷集團整體資產(chǎn)置換，由于西安天利公司收到了補價，且補價占公允價值為1201 470=816，小于25，可以享受免稅置換的待遇，但西安天利公司要確定收到補價部分的增值，進而確定整體資產(chǎn)置換過程中的應(yīng)納稅所得額。收取補價部分的實際成本為9796(1201 2001 470)萬元，增值為2204(1202701 470或1209796)萬元，此數(shù)額應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。表2 單位：萬元西安天利公司置換后資產(chǎn)情況長春順捷集團置換后資產(chǎn)情況項目置換后資產(chǎn)計稅成本項目置換后資產(chǎn)計稅成本存貨46531存貨37333長期股權(quán)投資17143長期股權(quán)投資14476固定資產(chǎn)26939固定資產(chǎn)45715無形資產(chǎn)19

8、591無形資產(chǎn)14476總資產(chǎn)110204總資產(chǎn)1120第三模塊 自查是否提前交了稅案例 要避免被“視同銷售”而提前課稅某公司組織納稅自查時發(fā)現(xiàn)，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)要求對凡企業(yè)出廠移送各地分公司的貨物，均在移送當(dāng)天計算并申報增值稅銷項稅額。但各地分公司可能要過一段時間才真正實現(xiàn)對外銷售給客戶，一段時間后才有可能部分或全部收回貨款和稅金，這樣導(dǎo)致企業(yè)本部提前墊付了資金。請問：（1）稅務(wù)機關(guān)的這種做法是否正確，是否侵犯了納稅人的合法權(quán)益？（2）對納稅自查出的以上問題，有什么辦法避免提前交稅？分析A企業(yè)生產(chǎn)銷售貨物，其貨物移送方式為：由A企業(yè)將生產(chǎn)出的產(chǎn)品運送到全國各分支機構(gòu)，并開具增值稅專用發(fā)票，再由全

9、國各分支機構(gòu)將貨物銷往各客戶，并由分支機構(gòu)開具向所在地稅務(wù)機關(guān)購買的發(fā)票和收取的貨款，貨款先入分支機構(gòu)銀行帳戶，然后匯往A企業(yè)。從產(chǎn)品出廠到客戶，由于多方面原因周期約三個月的時間。假定A企業(yè)2004年元月份將貨物移送至各分支機構(gòu)。貨物價款1000萬元，銷售成本700萬元，增值稅稅率為17。4月份各分支機構(gòu)將此批貨物銷售至客戶價款1100萬元(即最終銷售價)，銷售成本1000萬元，增值稅稅率為17。依據(jù)增值稅暫行條例實施細(xì)則第四條第三款：設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，應(yīng)視同銷售貨物。因此A企業(yè)做如下會計處理：1、2004年元月將貨物移送至各分支機構(gòu)

10、：借：應(yīng)收賬款-分支機構(gòu) 1170(萬元，下同)貸：主營業(yè)務(wù)收入 1000應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 1702、同時轉(zhuǎn)銷售成本：借：主營業(yè)務(wù)成本 700貸：庫存商品-A企業(yè) 700各分支機構(gòu)作如下會計處理：1、2004年元月收到貨物及專用發(fā)票借：庫存商品-分支機構(gòu) 1000應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(進項稅額) 170貸：銀行存款(應(yīng)付賬款)-分支機構(gòu) 11702、2004年4月銷售貨物借：應(yīng)收賬款(銀行存款)-客戶 1287 貸：主營業(yè)務(wù)收入 1100 應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 1873、同時轉(zhuǎn)銷售成本借：主營業(yè)務(wù)成本 1000貸：庫存商品-分支機構(gòu) 1000A企業(yè)在貨物出廠時計算并

11、申報了增值稅銷項稅額，但三個月后才有可能收回貨款和稅金，因此提前墊付了資金。能否合法地使收回貨款與計算銷項稅額同步進行呢?方法 仍按本例數(shù)據(jù)A企業(yè)會計處理如下：1、2004年元月貨物發(fā)往各分支機構(gòu)時：借：庫存商品-分支機構(gòu) 700貸：庫存商品-A企業(yè) 7002、2004年4月分支機構(gòu)銷售貨物時，根據(jù)分支機構(gòu)報送的銷售清單：借：應(yīng)收賬款(銀行存款)-客戶 1287 貸：主營業(yè)務(wù)收入 1100 應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 1873、同時轉(zhuǎn)銷售成本：借：主營業(yè)務(wù)成本 700 貸：庫存商品-分支機構(gòu) 700各分支機構(gòu)只做貨物收、付、存?zhèn)}庫保管賬，不做會計賬務(wù)處理。企業(yè)可根據(jù)自身經(jīng)營情況和有關(guān)稅收

12、政策選擇貨物移送核算方式，本例中選擇按國稅發(fā)1998137號文件的規(guī)定核算，可合法推遲納稅義務(wù)發(fā)生時間，延緩增值稅的交納時限，是減少資金占用，加速資金周轉(zhuǎn)，減少利息支出的一項切實可行的措施?？?、分支機構(gòu)之間貨物移送問題可供選擇的實務(wù)避稅法（1）第一種辦法異地分支機構(gòu)不向購貨方開票，不向購貨方收款。（2）第二種辦法改變存貨所有權(quán)及流轉(zhuǎn)路徑，變“總機構(gòu)向非獨立核算的分支機構(gòu)移送自有貨品用于銷售”為“獨立核算”的分支機構(gòu)購料委托加工、收回成品設(shè)倉自管或委托總機構(gòu)有償保管再行銷售。（3）第三種辦法借鑒財務(wù)管理中現(xiàn)金日?？刂频募秀y行法,以資金結(jié)算網(wǎng)絡(luò)方式收取貨款集中銀行（Concentration B

13、anking）是指通過設(shè)立多個策略性的收款中心（Collection Center）來代替通常在公司總部設(shè)立的單一收款中心，以加速帳款回收的一種方法。其目的是縮短從顧客寄出帳款到現(xiàn)金收入企業(yè)帳戶這一過程的時間。為加強對企業(yè)集團分支機構(gòu)資金的管理，提高資金運轉(zhuǎn)效率，可以與企業(yè)集團總機構(gòu)所在地金融機構(gòu)簽訂協(xié)議建立資金結(jié)算網(wǎng)絡(luò)，以總機構(gòu)的名義在全國各地開立存款賬戶（開立的賬戶為分支機構(gòu)所在地賬號，只能存款、轉(zhuǎn)賬，不能取款），各地實現(xiàn)的銷售，由總機構(gòu)直接開具發(fā)票給購貨方，貨款由購貨方直接存入總機構(gòu)的網(wǎng)上銀行存款賬戶。由于納稅人以總機構(gòu)的名義在各地開立賬戶，通過資金結(jié)算網(wǎng)絡(luò)在各地向購貨方收取銷貨款，由總

14、機構(gòu)直接向購貨方開具發(fā)票的行為，不具備國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所屬機構(gòu)間移送貨物征收增值稅問題的通知規(guī)定的受貨機構(gòu)向購貨方開具發(fā)票、向購貨方收取貨款兩種情形之一，其取得的應(yīng)稅收入應(yīng)當(dāng)在總機構(gòu)所在地繳納增值稅。第四模塊自查是否存在納稅風(fēng)險？是否存在納稅管理漏洞、隱患、薄弱環(huán)節(jié)、不足之處？辦稅人員在處理涉稅事務(wù)時，應(yīng)當(dāng)注意防范和降低納稅風(fēng)險，例如，正確理解、執(zhí)行國家稅收政策，研究稅收政策走勢以趨利避害，對企業(yè)簽約、接受財產(chǎn)抵押、質(zhì)押過程中涉稅風(fēng)險高度關(guān)注，被稽查時防止公司商業(yè)秘密被泄露，嚴(yán)格遵守稅收法律等。一、納稅風(fēng)險的概念二、了解稅收法律責(zé)任，對照稅法自查三、行使好保密權(quán)-避免因稅務(wù)檢查而泄露公司商

15、業(yè)秘密 （一）有關(guān)人員未按稅收征收管理法規(guī)定履行保密義務(wù)應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任稅收征收管理法第八十七條規(guī)定：“未按照稅收征管法規(guī)定為納稅人、扣繳義務(wù)人、檢舉人保密的，對直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，由所在單位或者有關(guān)單位依法給予行政處分?！倍愂照鞴芊ㄔ诙悇?wù)檢查一章中規(guī)定稅務(wù)機關(guān)有權(quán)依法檢查納稅人、扣繳義務(wù)人的會計賬簿、生產(chǎn)經(jīng)營場所、相關(guān)文件資料、商品貨物和其他財產(chǎn)、存款賬戶和儲蓄存款，可以記錄、錄音、錄像、照相和復(fù)制。據(jù)此，稅務(wù)機關(guān)可以經(jīng)合法途徑了解到納稅人和扣繳義務(wù)人的商業(yè)秘密，但是要依法為納稅人和扣繳義務(wù)人保密，如果違反規(guī)定將所知悉的被檢查人的秘密泄露給他人，即構(gòu)成對被檢查人合法權(quán)益的侵害

16、。為了維護被檢查人的合法權(quán)益，加強對稅收違法行為的監(jiān)督，稅收征管法規(guī)定，任何單位和個人都有權(quán)檢舉違反稅收法律、行政法規(guī)的行為。并規(guī)定稅務(wù)機關(guān)及其派出的稅務(wù)檢查人員有責(zé)任為被檢查人和檢舉人保密，這是法定的義務(wù)。（二）稅務(wù)機關(guān)必須為納稅人、扣繳義務(wù)人的保密的情況和保密范圍稅收征管法第八條第二款規(guī)定：稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)依法為納稅人、扣繳義務(wù)人的情況保密，但是沒有規(guī)定到底應(yīng)當(dāng)為納稅人、扣繳義務(wù)人的哪些情況保密。稅收征管法實施細(xì)則第五條對此作了必要的補充規(guī)定：“稅收征管法第八條所稱為納稅人、扣繳義務(wù)人保密的情況，是指納稅人、扣繳義務(wù)人的商業(yè)秘密及個人隱私。納稅人、扣繳義務(wù)人的稅收違法行為不屬于保密范圍。”一般

17、認(rèn)為，請求保密權(quán)的內(nèi)容包括兩個方面：一是納稅人的商業(yè)秘密，包括納稅人的銀行賬號、生產(chǎn)經(jīng)營、金融、財務(wù)狀況等；二是納稅人的個人隱私，包括個人財產(chǎn)狀況、婚姻狀況等等。四、關(guān)于納稅人簽訂的合同、協(xié)議等涉稅風(fēng)險防范企業(yè)應(yīng)該從稅收角度對合同、協(xié)議中有關(guān)條款進行自查。新稅收征管法實施細(xì)則第三條第二款規(guī)定：“納稅人應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行納稅義務(wù)；其簽訂的合同、協(xié)議等與稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的，一律無效?！奔醇{稅人簽訂的合同、協(xié)議中與稅法不一致的內(nèi)容是無效的，不受法律的保護。五、對欠稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押時，抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人應(yīng)請求稅務(wù)機關(guān)提供有關(guān)欠稅情況企業(yè)應(yīng)從從防范納稅風(fēng)險角度，對公司抵

18、押、質(zhì)押活動進行自查，并利用好國家有關(guān)法律、政策。稅收征管法第四十六條規(guī)定：“納稅人有欠稅情形而以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押的，應(yīng)當(dāng)向抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人說明其欠稅情況。抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人可以請求稅務(wù)機關(guān)提供有關(guān)的欠稅情況?！爆F(xiàn)實生活中，隨著各種經(jīng)濟行為的不斷增加，各種融資業(yè)務(wù)也不斷發(fā)展，許多納稅人財產(chǎn)大量地設(shè)置了抵押、質(zhì)押，其中有些還是在欠繳稅款的情況下用其資產(chǎn)進行抵押或質(zhì)押的，這些納稅人既有以融資為目的，也有以偷逃稅為目的。既然法律確立了國家稅收優(yōu)先的原則，那么抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人的權(quán)益又如何保護呢?抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人因不了解納稅人存在欠稅情況而增加的風(fēng)險怎樣化解呢?為了保護稅源，維護交易安全和當(dāng)事人的合法

19、權(quán)益，應(yīng)當(dāng)要求欠稅的納稅人在進行抵押或質(zhì)押時向?qū)Ψ秸f明自己的欠稅情況。本條的規(guī)定正是為解決這一問題而給欠稅人設(shè)定了一項法律義務(wù)，即納稅人有欠稅情形而以其財產(chǎn)進行抵押、質(zhì)押的，應(yīng)當(dāng)向抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人說明其欠稅情況。這就是說，一旦納稅人存在著欠稅情形而又要以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押，納稅人必須主動向抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人說明其欠稅情況。從抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人角度講，作為抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人應(yīng)當(dāng)事先了解納稅人的資信情況，考慮風(fēng)險問題以后，再作是否提供擔(dān)保的決定，這是對抵押權(quán)人，質(zhì)權(quán)人本身最基本的要求。抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人不能強調(diào)不了解納稅人欠稅情況的客觀理由，來規(guī)避甚至不承擔(dān)風(fēng)險。至于如何了解納稅人的信用情況，則既可以采

20、取自身調(diào)查的辦法，也可以要求納稅人提供有關(guān)情況，還可以請求稅務(wù)機關(guān)提供有關(guān)納稅人的欠稅情況。因此，與納稅人應(yīng)當(dāng)說明其欠稅情況的義務(wù)相對應(yīng)，作為抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人的一項法定權(quán)利，抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人可以請求稅務(wù)機關(guān)提供有關(guān)納稅人的欠稅情況而稅務(wù)機關(guān)作為政府的職能部門，為維護交易安全，保護抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人的合法權(quán)益，規(guī)范經(jīng)濟秩序、稅收秩序，創(chuàng)造公平有序的社會經(jīng)濟環(huán)境，則一方面有義務(wù)通過一定的方式對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告，另一方面也可以應(yīng)抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人的請求提供納稅人有關(guān)欠稅的情況。 六、自查對“稅收陷阱”的防范案例 合同少了幾個字，要多增稅收負(fù)擔(dān)28萬元A企業(yè)是一家既生產(chǎn)金屬網(wǎng)架、鋼結(jié)構(gòu)房等

21、金屬產(chǎn)品，又具備工、民、建三級建筑施工資質(zhì)的綜合性企業(yè)。通過A企業(yè)財務(wù)總監(jiān)的介紹，某鄉(xiāng)政府?dāng)M組織二次工業(yè)孵化園區(qū)建設(shè)的招投標(biāo)活動，招標(biāo)公告詳細(xì)說明了工程的內(nèi)容，即在工業(yè)孵化園區(qū)安裝鋼結(jié)構(gòu)房；為該工業(yè)孵化園區(qū)進行“三通一平”等基建工程。A企業(yè)通過仔細(xì)考察和測算，認(rèn)定以600萬元的總造價能夠一舉中標(biāo)。在600萬元的總造價中，生產(chǎn)安裝鋼結(jié)構(gòu)房的造價為400萬元，預(yù)計生產(chǎn)該產(chǎn)品的進項稅金為60萬元，余下的200萬元為該工業(yè)孵化園區(qū)進行“三通一平”等基建工程的勞務(wù)價款。A企業(yè)根據(jù)以上分析，草擬了份承包合同，合同規(guī)定：A企業(yè)以600萬元的總造價承包該孵化園區(qū)的建設(shè)施工工程，在不超過180天的時間內(nèi)完成規(guī)定

22、面積的鋼結(jié)構(gòu)房安裝；完成“三通平”基建工程；要求工程質(zhì)量必須合格。點評 合同在稅收政策上并無違規(guī)現(xiàn)象，但由于對現(xiàn)行政策把握不準(zhǔn)確，簽訂和履行這樣的合同，企業(yè)將多繳納稅款，從而直接影響A企業(yè)投資此工程項目的成本和收益。分析 原因何在?如前所述，A企業(yè)承擔(dān)的任務(wù)包括兩類：一是安裝鋼結(jié)構(gòu)房；二是完成“三通一平”基建工程。由于鋼結(jié)構(gòu)房是A企業(yè)自己生產(chǎn)并安裝的，屬于銷售自產(chǎn)貨物并提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)繳納增值稅；進行“三通一平”基建工程屬于提供建筑業(yè)勞務(wù)，應(yīng)該繳納營業(yè)稅。但是，在A企業(yè)擬定的承包合同中，只明確了總造價，而沒有細(xì)分安裝鋼結(jié)構(gòu)房和完成“三通一平”基建工程各自的價格和費用。因此，A企業(yè)承包的這

23、個項目將按總造價繳納增值稅。關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅勞務(wù)并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知 (國稅發(fā)2002117號)規(guī)定：納稅人以簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同(包括建筑、安裝、裝飾、修繕等工程總包和分包合同)方式開展經(jīng)營活動時，銷售自產(chǎn)貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)(包括建筑、安裝、修繕、裝飾、其他工程作業(yè))，同時符合以下條件的，對銷售自產(chǎn)貨物和提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)取得的收入征收增值稅，提供建筑業(yè)勞務(wù)收入(不包括按規(guī)定應(yīng)征收增值稅的自產(chǎn)貨物和增值稅應(yīng)稅勞務(wù)收入)征收營業(yè)稅： (一)必須具備建設(shè)行政部門批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工(安裝)資質(zhì)。 (二)簽訂建設(shè)工程施工總包或分包

24、合同中單獨注明建筑業(yè)勞務(wù)價款。 凡不同時符合以上條件的，對納稅入取得的全部收入征收增值稅，不征收營業(yè)稅。以上所稱建筑業(yè)勞務(wù)收入，以簽訂的建設(shè)工程施工總包或分包合同上注明的建筑業(yè)勞務(wù)價款為準(zhǔn)。 根據(jù)以上規(guī)定，A企業(yè)雖然具備建筑業(yè)施工(安裝)資質(zhì)，但由于沒有在建設(shè)工程施工承包合同中單獨注明建筑業(yè)勞務(wù)價款，不符合分別征稅的規(guī)定。因此，A企業(yè)所在地的主管稅務(wù)機關(guān)將對其全部工程收入征收增值稅。根據(jù)前面所列資料可知，A企業(yè)應(yīng)納的增值稅稅額為42萬元(600萬元1760萬元)。處理 A企業(yè)要想減輕稅負(fù)，就必須對此份合同進行修改。具體的修改辦法是在合同條款上單獨注明：該工業(yè)孵化園區(qū)“三通平”等建筑施工的勞務(wù)價

25、款為200萬元；生產(chǎn)安裝鋼結(jié)構(gòu)房的造價為400萬元。隨著工程承包合同的修改，A企業(yè)增值稅的計算與征收將發(fā)生變化。A企業(yè)應(yīng)納增值稅額降低為8萬元(400萬元1760萬元)；A企業(yè)增加營業(yè)稅額6萬元(200萬元3)。A公司承包此工程項目共計應(yīng)納流轉(zhuǎn)稅額的合計數(shù)為14萬元。由上述計算可以看出，A企業(yè)對工程承包合同的條款進行修改，將節(jié)稅28萬元。(在工程中標(biāo)、簽訂承包合同后，應(yīng)及時向地稅局提供主管國稅局出具的A企業(yè)屬于從事鋼結(jié)構(gòu)房生產(chǎn)單位的證明，地稅局才會就A企業(yè)提供的建筑業(yè)勞務(wù)征收營業(yè)稅。否則，地稅局可能會要求A企業(yè)按600萬元的總造價繳納營業(yè)稅。 )第五模塊 自查涉稅處理是否恰當(dāng)，以免帶來稅收利益

26、損失案例 企業(yè)間資金拆借的納稅自查甲公司(母公司)和乙公司(全資子公司)是關(guān)聯(lián)公司，乙公司于2003年1月1日向甲公司借款500萬元，雙方協(xié)議規(guī)定，借款期限一年，年利率10%，乙公司于2003年12月31日到期時一次性還本付息550萬元。乙公司實收資本總額600萬元。已知同期同類銀行貸款利率為8%，設(shè)金融保險業(yè)營業(yè)稅稅率為5%，城市維護建設(shè)稅稅率為7%，教育費附加征收率為3%。 分析 乙公司當(dāng)年用“財務(wù)費用”賬戶列支甲公司利息50萬元，允許稅前扣除的利息為：60050%8%=24(萬元)，調(diào)增應(yīng)納稅所得額26萬元(50萬24萬)。假設(shè)乙公司2003年利潤總額200萬元，所得稅稅率33%，不考慮

27、其他納稅調(diào)整因素，乙公司當(dāng)年應(yīng)納企業(yè)所得稅額=(20026)33%=74.58(萬元)。 上述業(yè)務(wù)的結(jié)果是，乙公司支付利息50萬元，甲公司得到利息50萬元，由于是內(nèi)部交易，對甲、乙公司整個利益集團來說，既無收益又無損失。但是，因為甲、乙公司均是獨立的企業(yè)所得稅納稅人，稅法對關(guān)聯(lián)企業(yè)利息費用的限制，使乙公司額外支付了8.58萬元(2633%)的稅款。而甲企業(yè)收取的50萬元利息還須按照“金融保險業(yè)”稅目繳納5%的營業(yè)稅和相應(yīng)的城市維護建設(shè)稅以及教育費附加，合計金額2.75萬元505%(17%3%)。對整個集團企業(yè)來說，合計多納稅費=2.75(133%)8.58=10.42(萬元)。處理 企業(yè)可以采

28、取如下三種納稅籌劃方式： 方案一：將甲公司借款500萬元給乙公司，改成甲公司向乙公司增加投資500萬元。這樣，乙公司就無需向甲公司支付利息，如果甲公司適用所得稅稅率與乙公司相同，從乙公司分回的股息無需補繳稅款。如果甲公司所得稅稅率高于乙公司，乙公司可以保留盈余不分配，這樣甲公司也就無需補繳所得稅。 方案二：如果甲、乙公司存在購銷關(guān)系，乙公司生產(chǎn)的產(chǎn)品作為甲公司的原材料，那么，當(dāng)乙公司需要借款時，甲公司可以支付預(yù)付賬款500萬元給乙公司，讓乙公司獲得一筆“無息”貸款，從而排除了關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息扣除的限制。 方案三：如果甲公司生產(chǎn)的產(chǎn)品作為乙公司的原材料，那么，甲公司可以采取賒銷方式銷售產(chǎn)品，將乙

29、公司需要支付的應(yīng)付賬款由甲公司作為“應(yīng)收賬款”掛賬，這樣乙公司同樣可以獲得一筆“無息”貸款。 對于方案二和方案三，屬于商業(yè)信用籌資。這是因為，關(guān)聯(lián)企業(yè)雙方按正常售價銷售產(chǎn)品，對“應(yīng)收賬款”或“預(yù)付賬款”是否加收利息，可以由企業(yè)雙方自愿確定，稅法對此并無特別規(guī)定。由于乙公司是甲公司的全資子公司，甲公司對應(yīng)收賬款或預(yù)付賬款不收利息，對于投資者來說，并無任何損失。如果乙公司是甲公司的非全資子公司，其情況又會怎樣呢?甲公司為了考慮其自身的利益，會對銷貨適當(dāng)提高售價，實際上就是把應(yīng)當(dāng)由乙公司負(fù)擔(dān)的利息轉(zhuǎn)移到原材料成本。應(yīng)當(dāng)指出，如果關(guān)聯(lián)方企業(yè)之間不按獨立企業(yè)間業(yè)務(wù)往來收取或支付價款、費用，而減少應(yīng)稅收入

30、或應(yīng)納稅所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)進行合理調(diào)整。因此，企業(yè)在采用方案二和方案三進行籌劃時應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎行事。 要正確理解我國企業(yè)所得稅稅前扣除辦法的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)注意下列問題： (1)對于企業(yè)從關(guān)聯(lián)方借款金額超過其注冊資本50%的，超過部分的利息支出不得扣除，也不能資本化。 (2)對于集團母公司從金融機構(gòu)統(tǒng)一取得的貸款，再轉(zhuǎn)貸給子公司使用的，如能證明有關(guān)資金確系從金融機構(gòu)取得的貸款，可不作為關(guān)聯(lián)方貸款對待。(3)從嚴(yán)格意義上講，屬于同一法人的總分機構(gòu)是同一個法人實體，不屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)的范疇。但是，如果總分機構(gòu)符合獨立納稅人條件，總、分機構(gòu)分別作為獨立納稅人的，總分機構(gòu)之間發(fā)生的借貸款理應(yīng)受到我國企業(yè)所得稅稅前

31、扣除辦法第三十六條規(guī)定的限制。案例 經(jīng)查發(fā)現(xiàn)，土地使用權(quán)價值轉(zhuǎn)入所建造的房屋、建筑物成本這樣做要多交稅或引起不必要稅收爭議房產(chǎn)稅的征稅對象是房產(chǎn)，根據(jù)國家稅務(wù)總局86財稅地字第008號文規(guī)定：“房產(chǎn)原值是指納稅人按照會計制度規(guī)定，在賬簿固定資產(chǎn)科目中記載的房屋原價?！币虼?，凡按會計制度規(guī)定在賬簿中記載有房屋原價的，即應(yīng)以房屋原價按規(guī)定減除一定比例后作為房產(chǎn)余值計征房產(chǎn)稅。因房產(chǎn)原值與土地使用權(quán)密切相關(guān)，大部分業(yè)內(nèi)人士對如何核算土地使用權(quán)關(guān)注較大。無形資產(chǎn)準(zhǔn)則第21條規(guī)定：“企業(yè)進行房地產(chǎn)開發(fā)時，應(yīng)將相關(guān)的土地使用權(quán)予以結(jié)轉(zhuǎn)。結(jié)轉(zhuǎn)時，將土地使用權(quán)的賬面價值一次計入房地產(chǎn)開發(fā)成本?！痹撘?guī)定不僅適用

32、于房產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的商品房，對非房地產(chǎn)企業(yè)自行建造自用的房屋同樣適用。根據(jù)企業(yè)會計制度第47條規(guī)定，企業(yè)購入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，在尚未開發(fā)或建造自用項目前，作為無形資產(chǎn)核算，并按本制度規(guī)定的期限分期攤銷。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)商品房時，應(yīng)將土地使用權(quán)的賬面價值全部轉(zhuǎn)入開發(fā)成本；企業(yè)因利用土地建造自用某項目時，將土地使用權(quán)的賬面價值全部轉(zhuǎn)入在建工程成本。如何使轉(zhuǎn)入房產(chǎn)的土地使用權(quán)價值最??？財會200143號關(guān)于印發(fā)實施及其相關(guān)準(zhǔn)則問題解答的通知第九問規(guī)定：“執(zhí)行企業(yè)會計制度前土地使用權(quán)價值作為無形資產(chǎn)核算而未轉(zhuǎn)入所建造的房屋、建筑物成本的公司，可不作調(diào)整，其土地使用權(quán)價值按照企業(yè)

33、會計制度規(guī)定的期限平均攤銷?！币话闫髽I(yè)在執(zhí)行企業(yè)會計制度前都是執(zhí)行行業(yè)會計制度，而行業(yè)會計制度規(guī)定“各種無形資產(chǎn)應(yīng)分期平均攤銷”。攤銷無形資產(chǎn)時，借記管理費用科目，貸記本科目。并未要求將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)入開發(fā)的房產(chǎn)價值中，而無形資產(chǎn)準(zhǔn)則自2001年1月1日起暫在上市公司或股份有限公司施行。所以一般企業(yè)在執(zhí)行企業(yè)會計制度前，將土地使用權(quán)在無形資產(chǎn)中核算并分期攤銷，執(zhí)行企業(yè)會計制度時，按照財會200143號文件的規(guī)定繼續(xù)將土地使用權(quán)在無形資產(chǎn)中核算并攤銷，不轉(zhuǎn)入開發(fā)的房產(chǎn)價值中，這樣處理，就可以使計入房產(chǎn)原值的無形資產(chǎn)價值為零。案例 某公司賬面土地使用權(quán)價值2000萬元，剩余攤銷年限30年，開發(fā)的房產(chǎn)

34、成本4000萬元，使用年限30年，假定房產(chǎn)余值=房產(chǎn)原值（130%）。稅務(wù)機關(guān)對該公司征稅時，按6000（130%）1.2%30=1512萬元計征房產(chǎn)稅（無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)入房產(chǎn)價值）。征、納雙方在此納稅問題上發(fā)生爭議。處理 若執(zhí)行財會200143號文件時，不將土地使用權(quán)計入房產(chǎn)原值，共計征房產(chǎn)稅：4000（130%）1.2%30=1008萬元。少納房產(chǎn)稅：15121008=504萬元。資料關(guān)于計入固定資產(chǎn)價值的土地使用權(quán)的會計與稅務(wù)處理 問：我們公司聘請的一家會計師事務(wù)所給我們提交的一個納稅籌劃方案指出，在執(zhí)行新企業(yè)會計制度時，應(yīng)按照財會200143號文件的規(guī)定繼續(xù)將土地使用權(quán)在

35、無形資產(chǎn)中核算并攤銷，不轉(zhuǎn)入開發(fā)的房產(chǎn)價值中，這樣處理就可以避免使土地使用權(quán)計入房產(chǎn)原值在繳納土地使用稅后又要重復(fù)繳納房產(chǎn)稅。我們公司的稅務(wù)律師說，不但如此，對于執(zhí)行新企業(yè)會計制度后“轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)的土地使用權(quán)”的所得稅稅前扣除問題稅法還沒有規(guī)定。真的如此嗎？ 答： 對于您提到的以上問題，我們分別從會計和稅務(wù)處理兩個方面作以下分析，僅供參考：一、關(guān)于計入固定資產(chǎn)價值的土地使用權(quán)的會計處理無形資產(chǎn)準(zhǔn)則第21條規(guī)定：“企業(yè)進行房地產(chǎn)開發(fā)時，應(yīng)將相關(guān)的土地使用權(quán)予以結(jié)轉(zhuǎn)。結(jié)轉(zhuǎn)時，將土地使用權(quán)的賬面價值一次計入房地產(chǎn)開發(fā)成本。”該規(guī)定不僅適用于房產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的商品房，對非房地產(chǎn)企業(yè)自行建造自用的房屋同

36、樣適用。根據(jù)企業(yè)會計制度第47條規(guī)定：“企業(yè)購入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，在尚未開發(fā)或建造自用項目前，作為無形資產(chǎn)核算，并按本制度規(guī)定的期限分期攤銷。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)商品房時，應(yīng)將土地使用權(quán)的賬面價值全部轉(zhuǎn)入開發(fā)成本；企業(yè)因利用土地建造自用某項目時，將土地使用權(quán)的賬面價值全部轉(zhuǎn)入在建工程成本?！标P(guān)于印發(fā)的通知第九問(財會200143號)規(guī)定：“執(zhí)行企業(yè)會計制度前土地使用權(quán)價值作為無形資產(chǎn)核算而未轉(zhuǎn)入所建造的房屋、建筑物成本的公司，可不作調(diào)整，其土地使用權(quán)價值按照企業(yè)會計制度規(guī)定的期限平均攤銷。”當(dāng)在建工程完工轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)后，如何計提固定資產(chǎn)折舊呢?我們認(rèn)為，在會計核算中計算此類

37、房屋建筑物的折舊時，應(yīng)實行“房地分離”，分別按不同的年限計算各自折舊額。當(dāng)房屋建筑物的折舊期滿后，由于土地使用權(quán)的年限一般長于房屋建筑物的折舊年限，故將土地使用權(quán)保留在賬面繼續(xù)計提“折舊”。如果房屋建筑物報廢，則將土地使用權(quán)的“折余賬面凈值”轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)核算，在剩余年限進行攤銷。二、關(guān)于計入固定資產(chǎn)價值的土地使用權(quán)的稅務(wù)處理在這里，我們主要探討一下其涉及的企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅問題。（一）企業(yè)所得稅有的同志提出，關(guān)于轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)的土地使用權(quán)的稅前扣除，稅法中也可比照上述會計處理規(guī)定具體的方法。我們認(rèn)為，這種觀點有待商榷。其實，對計入固定資產(chǎn)價值的土地使用權(quán)的稅務(wù)處理（包括入賬價值的

38、確定、稅前扣除），完全可以按照現(xiàn)行的企業(yè)所得稅、外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定進行處理即可，并非稅法“對此尚未有規(guī)定”。（二）房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有的同志認(rèn)為，企業(yè)擁有的土地使用權(quán)應(yīng)繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。如果土地使用權(quán)的價值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，則出現(xiàn)了一個房產(chǎn)稅的問題，因為房產(chǎn)稅是以自用房產(chǎn)的原值為基礎(chǔ)從價計征的。這樣一來，僅僅由于會計核算方法的改變，使得同一項財產(chǎn)被兩次課征財產(chǎn)稅，顯失公平。我們認(rèn)為，這種觀點同樣值得商榷，其沒有考慮現(xiàn)行稅法中對“房產(chǎn)”、“房屋”概念的界定與其他學(xué)科、領(lǐng)域的差異。我們來看一下以下法律依據(jù)：（1）中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例（1986-9-15國發(fā)198690號

39、）“第三條房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次減除10%至30%后的余值計算繳納。具體減除幅度，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。沒有房產(chǎn)原值作為依據(jù)的，由房產(chǎn)所在地稅務(wù)機關(guān)參考同類房產(chǎn)核定。房產(chǎn)出租的，以房產(chǎn)租金收入為房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)?！保?）財政部稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定（1986-9-25財稅地19868號）“十五、關(guān)于房產(chǎn)原值如何確定？房產(chǎn)原值是指納稅人按照會計制度規(guī)定，在賬簿固定資產(chǎn)科目中記載的房屋原價。對納稅人未按會計制度規(guī)定記載的，在計征房產(chǎn)稅時，應(yīng)按規(guī)定調(diào)整房產(chǎn)原值，對房產(chǎn)原值明顯不合理的，應(yīng)重新予以評估?！保?）財政部稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅和車船使用稅幾個業(yè)務(wù)問題的解釋與

40、規(guī)定（1987-3-23財稅地19873號）“一、關(guān)于房產(chǎn)的解釋房產(chǎn)是以房屋形態(tài)表現(xiàn)的財產(chǎn)。房屋是指有屋面和圍護結(jié)構(gòu)(有墻或兩邊有柱)，能夠遮風(fēng)避雨，可供人們在其中生產(chǎn)、工作、學(xué)習(xí)、娛樂、居住或儲藏物資的場所。獨立于房屋之外的建筑物，如圍墻、煙囪、水塔、變電塔、油池油柜、酒窖菜窖、酒精池、糖蜜池、室外游泳池、玻璃暖房、磚瓦石灰窯以及各種油氣罐等，不屬于房產(chǎn)。根據(jù)總局(86)財稅地字第008號文規(guī)定，房產(chǎn)原值是指納稅人按照會計制度規(guī)定，在賬簿固定資產(chǎn)科目中記載的房屋原價。因此，凡按會計制度規(guī)定在賬簿中記載有房屋原價的，即應(yīng)以房屋原價按規(guī)定減除一定比例后作為房產(chǎn)余值計征房產(chǎn)稅；沒有記載房屋原價的，

41、按照上述原則，并參照同類房屋，確定房產(chǎn)原值，計征房產(chǎn)稅?！保?）中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例（1988-9-27 國務(wù)院令第17號發(fā)布）“第三條土地使用稅以納稅人實際占用的土地面積為計稅依據(jù)，依照規(guī)定稅額計算征收。前款土地占用面積的組織測量工作，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府根據(jù)實際情況確定?！庇缮峡梢?，稅法并沒有對計入固定資產(chǎn)價值的土地使用權(quán)重復(fù)征稅（即不會對其征收了城鎮(zhèn)土地使用稅后又再次將其作為房產(chǎn)原值的組成部分征收房產(chǎn)稅）。第六模塊自查是否巧妙利用好了稅收優(yōu)惠政策？是否對涉稅開支事先有合理規(guī)劃？案例 技術(shù)開發(fā)費用少了不行，多了也不好某企業(yè)2000年度技術(shù)開發(fā)費用為100萬元，年應(yīng)納

42、稅所得額為1 000萬元，2001年度技術(shù)開發(fā)費用為108萬元，年應(yīng)納稅所得額為1 200萬元。該企業(yè)2 000、2001年應(yīng)納所得稅額為1 000 331 20033=726(萬元)，稅后利潤合計為1 0001 200726=1 474(萬元)。 自查處理 如果企業(yè)事先適當(dāng)調(diào)整技術(shù)開發(fā)費用，則既不會影響企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營，又能夠取得一定的稅收利益。假設(shè)企業(yè)在2001年度將技術(shù)開發(fā)費用提高至120萬元，年應(yīng)納稅所得應(yīng)該為1 188萬元，因其增長幅度超過10，可以抵扣應(yīng)納稅所得額12050=60(萬元)，企業(yè)2002年度應(yīng)納稅所得額即為1 128萬元。經(jīng)過調(diào)整，企業(yè)2000、2001年應(yīng)納所得稅額為

43、1 000 331 128 33=702.24(萬元)，稅后利潤為1 0001 188702.24=1 485.76（萬元）。相比之下，后一種方式既增加了企業(yè)的技術(shù)開發(fā)費用(12萬元)又提高了企業(yè)的稅后利潤(11.76萬元)，可謂一舉兩得，而且這種調(diào)整是完全合法的，也是符合國家稅收政策意圖的。第七模塊自查對納稅籌劃空間是否利用好了？案例 企業(yè)庫房出租的納稅籌劃空間您利用了嗎？某商業(yè)企業(yè)的庫房大量閑置。近年來，部分閑置的庫房用于出租，但是，租賃過程的稅負(fù)高達(dá)，企業(yè)負(fù)擔(dān)過重，有什么辦法能夠節(jié)省稅款？ 營業(yè)稅暫行條例第二條規(guī)定：租賃業(yè)、倉儲業(yè)均應(yīng)繳納營業(yè)稅，適用稅率相同，均為；房產(chǎn)稅暫行條例及有關(guān)政

44、策法規(guī)規(guī)定：租賃業(yè)與倉儲業(yè)的計稅方法不同。房產(chǎn)自用的，其房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)余值計算繳納，即：應(yīng)納稅額房產(chǎn)原值（）（注：房產(chǎn)原值的扣除比例各省、市、自治區(qū)可能略有不同）；房產(chǎn)用于租賃的，其房產(chǎn)稅依照租金收入的計算繳納，即：應(yīng)納稅額租金收入金額。 以該公司為例，用于出租的庫房有三棟，其房產(chǎn)原值為萬元，年租金收入為萬元。租金收入應(yīng)納稅額合計為528萬元。其中：應(yīng)納營業(yè)稅（萬元）；應(yīng)納房產(chǎn)稅（萬元）。應(yīng)納印花稅=3001=0.3（萬元）；應(yīng)納城建稅、教育費附加（）（萬元）。 籌劃假如年底合同到期，公司派代表與客戶進行友好協(xié)商，繼續(xù)利用庫房為客戶存放商品，但將租賃合同改為倉儲保管合同，增加服務(wù)內(nèi)容，配備保管

45、人員，為客戶提供小時服務(wù)。假設(shè)提供倉儲服務(wù)的收入約為萬元，收入不變，其應(yīng)納稅額為萬元。其中：應(yīng)納營業(yè)稅（萬元）；應(yīng)納房產(chǎn)稅（）（萬元）；應(yīng)納印花稅=3001=0.3（萬元）；應(yīng)納城建稅、教育費附加（）（萬元）。合計應(yīng)納稅額為3024萬元。 兩項比較，可以看出，庫房倉儲比房屋租賃每年節(jié)稅萬元，即使考慮到出租變?yōu)閭}儲后，須增加保管人員，需要支付一定費用，但扣除保管人員的工資費用、辦公費用仍可以節(jié)余十多萬元。長此以往，則效果更好。此次納稅籌劃活動既滿足了稅收法規(guī)的要求，又滿足了客戶的需要，同時又達(dá)到了節(jié)稅的目的。另外，需要注意的是，收入性質(zhì)的轉(zhuǎn)化必須具有真實性、合法性，同時能夠滿足客戶的利益要求。案

46、例 大宗房產(chǎn)交易是否運用好納稅籌劃技巧？ 2004年3月20日，甲公司(房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè))和乙公司達(dá)成協(xié)議，將甲公司在某省會城市開發(fā)的一處房地產(chǎn)銷售給乙公司，該房地產(chǎn)的賬面價值（相應(yīng)成本）為5000萬元，銷售價為10000萬元，假設(shè)土地增值稅的扣除項目金額為6000萬元，城市維護建設(shè)稅率為7%，契稅稅率為3%。納稅籌劃稅負(fù)分析（一）甲公司應(yīng)繳納的各稅甲公司應(yīng)繳納的各稅如下：1營業(yè)稅（銷售不動產(chǎn)）100005%=500萬元；2城市維護建設(shè)稅5007%= 35萬元；3教育費附加 5003%15萬元；4印花稅(產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)) 100000.05%5萬元；5土地增值稅：增值額超出扣除項目金額的比率為(1

47、00006000)60006667。應(yīng)繳納的土地增值稅：400040%600051300萬元。6企業(yè)所得稅 （10000-5000-500-35-15-5-1300）33=1143.45萬元以上甲公司共應(yīng)繳納稅款為2998.45萬元。（二）乙公司應(yīng)繳納的各稅乙公司應(yīng)繳納契稅為100003%300萬元；印花稅100000.05%=5萬元。以上乙公司共應(yīng)繳納稅款為305萬元。（三）甲、乙公司合計應(yīng)繳納的各稅2998.45萬元+305萬元=3303.45萬元 納稅籌劃技法甲公司將該處房產(chǎn)作為投資和乙公司的股東公司丙（或乙公司的全資子公司）合資成立丁公司，丙公司以較少的資金入股，甲公司絕對控股。然后甲

48、公司將自己在丁公司的全部股權(quán)以10000萬元的價格轉(zhuǎn)讓給乙公司。第一、二環(huán)節(jié)總計應(yīng)納稅1958.3510=1968.35(萬元)可見，通過以上的籌劃，整個房地產(chǎn)交易可以節(jié)省稅金3303.451968.35=1335.1(萬元)。案例 為什么要錯誤選擇合并方式呢？甲公司為了擴大經(jīng)營規(guī)模，欲以2002年12月31日為合并基準(zhǔn)日合并乙公司。乙公司目前凈資產(chǎn)的賬面價值為500萬元，計稅成本為530萬元，評估確認(rèn)值為810萬元，尚有2000年度及2001年度未彌補的生產(chǎn)經(jīng)營虧損額90萬元。甲、乙公司的企業(yè)所得稅稅率均為33。 這里，有一點需說明，乙公司計稅成本高于賬面價值的原因是：在合并基準(zhǔn)日前兩年乙公

49、司購入的一臺設(shè)備原值為150萬元，會計核算中的折舊年限為五年，假定不考慮凈殘值，則會計上已累計提取折舊60萬元，合并日賬面價值為90萬元；稅法規(guī)定的最短折舊年限為十年，每年應(yīng)提取折舊15萬元，前兩年稅前扣除的折舊費應(yīng)為30萬元，前兩年已調(diào)增應(yīng)納稅所得額30萬元，合并日該設(shè)備的計稅成本為120萬元。 現(xiàn)可供選擇的企業(yè)合并方案有： 方案一：現(xiàn)金購并。甲公司支付給乙公司的收購價款中包括：現(xiàn)金700萬元，有價證券30萬元，其他資產(chǎn)折合80萬元，合計810萬元。顯然，這一方案應(yīng)作“應(yīng)稅合并重組”。 方案二：甲公司以115萬股股票(面值1元/股，公允價值為805萬元)、外加5萬元現(xiàn)金支付給乙公司的股東，同

50、時注銷乙公司股東在乙公司的股份。甲公司合并基準(zhǔn)日的凈資產(chǎn)公允價值為3 195萬元，合并后甲公司凈資產(chǎn)公允價值達(dá)到4 000(8103 1955)萬元，2003、2004年度預(yù)計可能實現(xiàn)應(yīng)納稅所得額248萬元和300萬元。由于非股權(quán)支付額占支付股票的票面價值為：5115=4.35，小于20，故該方案可申請“免稅合并重組”。 為減輕稅收負(fù)擔(dān)，經(jīng)查發(fā)現(xiàn)該公司采納方案一。 （1）補虧如果合并雙方選擇“免稅合并重組”，合并基準(zhǔn)日為2002年12月31日，乙公司未彌補虧損90萬元由合并后的甲公司彌補，其中，在2003年度預(yù)計可彌補：2488104 000=50(萬元)，在2004年度預(yù)計可彌補虧損的所得為

51、：300 8104 000=60.75(萬元)，故尚未彌補的虧損40萬元可全部得到彌補。由于要比較資金的時間價值，故需設(shè)定折現(xiàn)利率，現(xiàn)設(shè)為5%。因補虧而抵減稅額的現(xiàn)值為： P=Fn/(1i)33 =50(15)40(15)233 =(500.952)(400.907)33 =27.6804(萬元) 在方案一“應(yīng)稅合并重組”下，未彌補虧損90萬元可一次性彌補，其抵減的稅額的現(xiàn)值為297萬元。 就此而言，“免稅合并重組”在補虧方面喪失的貨幣時間價值為：29.7-276804=20196(萬元)。（2）遞延納稅 另一方面，“應(yīng)稅合并重組”下對被合并企業(yè)視為轉(zhuǎn)讓全部資產(chǎn)所產(chǎn)生的稅額為：(810530)

52、33=92.4(萬元)。在“免稅合并重組”下作遞延納稅，若甲公司對被合并資產(chǎn)隱含的增值按十年期進行綜合調(diào)整，則其未來應(yīng)交企業(yè)所得稅稅額的年金現(xiàn)值為(設(shè)年金系數(shù)為A(n，i)： P=B A(n,i) 33 =(810530)107.72133 =71.342(萬元) 就此而言，“免稅合并重組”獲得的貨幣時間價值為：92.471.3420=21.058(萬元)。 上述正、反兩種因素相互抵消后，“免稅合并重組”共獲得貨幣時間價值為19 0384元，故在不考慮其他情況下，以此方案為優(yōu)。點評例 天華集團資產(chǎn)重組方案，自查一下，是否選對了？地處市區(qū)的山東天華集團是一家經(jīng)營房地產(chǎn)、餐飲業(yè)的企業(yè)集團，由于近期生產(chǎn)經(jīng)營效益不錯，集團預(yù)測今后幾年的市場需求還有進一步擴大的趨勢，于是準(zhǔn)備擴展經(jīng)營規(guī)模。離天華集團不遠(yuǎn)的M飯店是其物色的目標(biāo)之一。M飯店由于經(jīng)營管理不善正處于嚴(yán)重的資不抵債狀態(tài)，已經(jīng)無力經(jīng)營，經(jīng)評估確認(rèn)其資產(chǎn)總額為4 000萬元，其負(fù)債為6 000萬元，但M飯店的房產(chǎn)正是天華集團所需的，其原值為1 400萬元，評估值為2 000萬元。天華集團經(jīng)縣級以上人民政府及企業(yè)主管部門批準(zhǔn)改制,與M飯店雙方協(xié)商，形成了關(guān)于資產(chǎn)重組的3種可行方案： 方