關(guān)于現(xiàn)金流量表幾個問題的新理解

1、關(guān)于現(xiàn)金流量表幾個問題的新理解     一、現(xiàn)金流量的確認(rèn)問題現(xiàn)金流量指以貨幣金額表示企業(yè)現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物的流入和流出的數(shù)量。從權(quán)責(zé)發(fā)生制的角度看，“現(xiàn)金流量很少涉及確認(rèn)的問題，因為一切現(xiàn)金收付在其發(fā)生時均已予以確認(rèn)報告現(xiàn)金流量不涉及估計或分配。同時，除在現(xiàn)金流量表中有關(guān)項目分類以外，也很少涉及判斷?！保‵ASB，SFAC No.5，par.53）但由于現(xiàn)金流量表的編制是建立在收付實現(xiàn)制的基礎(chǔ)上的，因此，在收付實現(xiàn)制下，現(xiàn)金流量也會涉及確認(rèn)的時間（即何時確認(rèn)）、反映的金額（即如何反映，是按總額還是按凈額反映）等的認(rèn)定問題。1、現(xiàn)金流量的確認(rèn)時間

2、和基礎(chǔ)?，F(xiàn)金流量的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是收付實現(xiàn)制，在現(xiàn)實中已經(jīng)發(fā)生現(xiàn)金流入與流出時確認(rèn)現(xiàn)金流量。收付實現(xiàn)制（也稱現(xiàn)金基礎(chǔ)）是以款項是否收到或支付為標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)本期的收入和費用，而不論其業(yè)務(wù)何時發(fā)生。它反映了企業(yè)的資金頭寸情況，為企業(yè)合理地運用資金提供了可靠的資料。由于現(xiàn)會計模式在核算時是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為確認(rèn)基礎(chǔ)的，為了避免會計程序上的復(fù)雜與紊亂，現(xiàn)行實務(wù)（特別是手工核算）一般毋須同時再按收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)進(jìn)行報表的要素的確認(rèn)、計量和記錄。從具體的編制方法來看，按直接法編制，正表的三類活動的現(xiàn)金流量信息要依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的日常記錄和報告數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整、加工后形成；按間接法編制，補充資料的經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的

3、信息是依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上的凈利潤，通過對影響非經(jīng)營損益的項目和經(jīng)營活動中權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制的差異項目的調(diào)整來取得。2、現(xiàn)金流量反映的金額。一般來說，從現(xiàn)金流量的分類與報表項目的設(shè)置來看，大部分現(xiàn)金流量按收入與支出項目分別列示，即按總額反映最符合現(xiàn)金流量的劃分，能夠充分地反映現(xiàn)金流動的信息。但是，對于代客戶收取或支付的現(xiàn)金以及周轉(zhuǎn)快、金額大、期限短的現(xiàn)金流量項目，由于沒有必要了解與它有關(guān)的現(xiàn)金收入總額，以凈額反映可以給會計報表的使用者提供更準(zhǔn)確、有用的信息，應(yīng)以凈額列示，例如處置固定資產(chǎn)應(yīng)以處置時的現(xiàn)金收入扣除相應(yīng)的費用開支后的凈額反映，委證券</a公司金融企業(yè)發(fā)股票或債券籌集的款項

4、應(yīng)與所發(fā)生的由金融企業(yè)直接支付的手續(xù)費以及其他各種費用相抵后以凈額反映。二、現(xiàn)金流量的分類和流入、流出的判斷類似于國際會計準(zhǔn)則，我國企業(yè)現(xiàn)金流量正表的現(xiàn)金流量也劃分為三類：經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量和籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。每類現(xiàn)金流量又都分為現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出兩部分。在具體實務(wù)中，各種流量的劃分方法是不盡相同的，既可以依據(jù)具體的業(yè)務(wù)來判斷，也可以根據(jù)與現(xiàn)金類科目對應(yīng)的非現(xiàn)金類科目（因為正表中產(chǎn)生現(xiàn)金流量的業(yè)務(wù)必須是同時使現(xiàn)金類項目與非現(xiàn)金類項目產(chǎn)生增減變動的業(yè)務(wù)，即現(xiàn)金類科目與非現(xiàn)金類科目是對應(yīng)科目）的具體情況進(jìn)行判斷。1、經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。經(jīng)營活動指企業(yè)投資活動和籌

5、資活動以外的所有交易和事項。對工商企業(yè)來說主要包括了企業(yè)產(chǎn)、供、銷等日常營業(yè)活動和不能歸為投資或籌資活動的交易或事項。一般來說其對應(yīng)的非現(xiàn)金類對應(yīng)科目會涉及到流動資產(chǎn)（應(yīng)收股利、應(yīng)收利息和短期投資除外）、大部分的流動負(fù)債和損益類科目。在具體劃分現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出時，應(yīng)根據(jù)企業(yè)所從事的業(yè)務(wù)類別或角色來判斷。如果企業(yè)作為銷售者或勞務(wù)的提供者，其帶來的直接和間經(jīng)濟利益的流入應(yīng)作為現(xiàn)金流入，例如主營業(yè)務(wù)收入、增值稅的銷項稅、應(yīng)收及預(yù)收款項、應(yīng)收票據(jù)的貼現(xiàn)和現(xiàn)金折扣等經(jīng)營財務(wù)費用。一般來說，經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量會引起非現(xiàn)金類科目的貸方發(fā)生額（因為與借方的現(xiàn)金類科目是對應(yīng)科目），但是如果發(fā)生相反的事項或

6、交易，例如發(fā)生銷售退回，也應(yīng)作為現(xiàn)金流入處理，不過以負(fù)數(shù)填列；如果企業(yè)作為存貨的購買者或生產(chǎn)者以及銷售者而引起直接或間接的經(jīng)濟利益的流出，應(yīng)作為現(xiàn)金流出處理，例如購買存貨或接受勞務(wù)、廣告宣傳、交納各種稅金等，一般也會引起非現(xiàn)金類科目的借方發(fā)生額。當(dāng)然對于采購?fù)嘶匾惨载?fù)數(shù)來填列現(xiàn)金流出。對于非現(xiàn)金性經(jīng)營活動由于不涉及現(xiàn)金流量，因此在計算流量時應(yīng)匯總剔除。2、投資活動、籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。投資活動是指各種長期資產(chǎn)的購建和不包括在現(xiàn)金等價物范圍內(nèi)的投資及其處置活動，主要反映企業(yè)對內(nèi)、對外投資活動以及相關(guān)的活動，涉及的非現(xiàn)金類科目一般包括非流動資產(chǎn)、與投資相關(guān)的應(yīng)收股利或利息、與購建固定資產(chǎn)相關(guān)的

7、人工費和物料費及相關(guān)的稅金?；I資活動是指導(dǎo)致企業(yè)資本債務(wù)規(guī)模和構(gòu)成發(fā)生變化的活動，主要反映企業(yè)在資金（包括權(quán)益資金和非經(jīng)營負(fù)債資金）的籌集和償還活動，涉及的非現(xiàn)金類科目一般包括所有者權(quán)益、長期負(fù)債、短期借款和應(yīng)付股利及利息等非經(jīng)營負(fù)債，由于籌資活動和投資活動涉及的期限較長，因此，在具體劃分現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出時，可以根據(jù)具體活動的時點（發(fā)生時點或持有、到期等后續(xù)時點）或者非現(xiàn)金類科目發(fā)生額的方向（借方或貸方）來判斷。例如：投資活動的發(fā)生時點或籌資活動的后續(xù)時點，非現(xiàn)金類科目有借方發(fā)生額，應(yīng)作為現(xiàn)金流出；投資活動的后續(xù)時點或籌資活動的發(fā)生時點，非現(xiàn)金類科目有貸方發(fā)生額，應(yīng)作為現(xiàn)金流入。對于不涉及現(xiàn)

8、金收支的投資和籌資活動，雖然在計算正表的現(xiàn)金流量時不考慮，但是由于對以后各期現(xiàn)金流量有重大影響而應(yīng)在現(xiàn)金流量表補充資料中反映。3、對于某些特殊的項目，應(yīng)根據(jù)具體的現(xiàn)金流量的來源和用途進(jìn)行劃分。例如：（1）自然災(zāi)害損失保險賠款，如果能夠確指，屬于流動資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)列入經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量；屬于固定資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)列入投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。如果不能確指，則可以列入經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。（2）利息，如果屬于應(yīng)收票據(jù)的貼現(xiàn)或到期的利息和一般的手續(xù)費，應(yīng)作為經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量；如果屬于債權(quán)投資的現(xiàn)金利息收入，則作為投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量；如果屬于不同用途的借款利息以及融資租入固定資產(chǎn)所支付的租賃

9、費，無論其資本化還是費用化（即不同的開支渠道）均作為籌資活動的現(xiàn)金流量。對于存款利息收入，如果沒有借款利息費用，應(yīng)作為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量中的“收到的其他與經(jīng)營活動相關(guān)的現(xiàn)金”項目，補充資料也不需要調(diào)整；如果有借款費用，那么在抵減存款利息收入后，余額作為籌資活動的現(xiàn)金流出，同時在補充資料中進(jìn)行調(diào)整。（3）支付的各項稅費（包括本期發(fā)生以及以前各期發(fā)生的和預(yù)交的稅金），如果能夠資本化的，例如耕地占用稅，應(yīng)作為投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量；否則，應(yīng)作為經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。（4）企業(yè)實際支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金，要根據(jù)職工的工作性質(zhì)和服務(wù)對象來判斷，如果是在工程人員，應(yīng)列入投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量；其他

10、的列入經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。三、直接法與正表的編制作為編制現(xiàn)金流量表的兩種方法之一的直接法，以利潤表的各項損益項目為基礎(chǔ)，按照現(xiàn)金收入和支出的主要類別直接反映現(xiàn)金流量，直接法主要適用于正表的填列。由于正表反映的業(yè)務(wù)一般是以現(xiàn)金類賬戶與非現(xiàn)金類賬戶作為對應(yīng)賬戶的業(yè)務(wù)，因此，計算現(xiàn)金類賬戶的本期發(fā)生額可以有兩種方法。1、分類填列法。根據(jù)現(xiàn)金類賬戶的本期發(fā)生額（實際也是相關(guān)的非現(xiàn)金類賬戶的收、付現(xiàn)部分的本期發(fā)生額）分類歸納編制。它的基本原理是借貸記賬法的記賬規(guī)則，即“有借必有貸，借貸必相等”。例如：“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項目當(dāng)期銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金當(dāng)期收到前期的應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)

11、當(dāng)期預(yù)收的賬款當(dāng)期銷售退回而支付的現(xiàn)金當(dāng)期收回前期核銷的壞賬損失。這種方法在手工操作時工作量比較大，適用于計算業(yè)務(wù)發(fā)生較少的項目計算機操作的情況。2、分析填列法。根據(jù)非現(xiàn)金類賬戶發(fā)生額匯總編制。一般以利潤表相關(guān)項目的本年發(fā)生額為起點，結(jié)合資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項目期末、期初數(shù)的差額（也就是本期的總發(fā)生額）和有關(guān)賬戶某些明細(xì)賬（特別是應(yīng)交增值稅的各三級明細(xì)賬）的記錄，分析計算出現(xiàn)金流量各項目的金額。它的基本原理是賬戶的四個金額要素的基本關(guān)系（即期末余額期初余額本期增加發(fā)生額本期減少發(fā)生額）和借貸記賬法的記賬規(guī)則。     在具體計算正表的現(xiàn)金流量時要注意以下幾個問

12、題：1、準(zhǔn)確掌握兩種方法的適用范圍。在計算正表的經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量時可以采用以上兩種方法，但是由于利潤表和資產(chǎn)負(fù)債表的數(shù)據(jù)比較容易取得，因此一般選用分析填列法。計算正表的投資活動和籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量時，由于業(yè)務(wù)發(fā)生不頻繁，可以參照分類填列法，并且在實務(wù)中可以先填列這兩部分流量，然后倒推經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。2、注意計算時正、負(fù)號的判斷。在計算現(xiàn)金流入時，應(yīng)以分類填列法對應(yīng)的賬戶或分析填列法相關(guān)項目匯總的貸方發(fā)生額為基礎(chǔ)，此時借方發(fā)生額應(yīng)為“”；反之，計算現(xiàn)金流出時情況相反。特別是在采用分析填列法時，對于資產(chǎn)負(fù)債表的某些項目，由于是按余額的差額來倒推發(fā)生額的匯總數(shù)，因此可以按該項目的正

13、常余額的方向來判斷發(fā)生額的匯總數(shù)的方向，例如資產(chǎn)類項目的期末與期初余額之差在借方，負(fù)債類項目則在貸方；另外如果涉及利潤表的項目一般應(yīng)以此為起點進(jìn)行符號的判斷；有些特殊項目的發(fā)生額方向要根據(jù)具體業(yè)務(wù)來判斷，例如票據(jù)貼現(xiàn)的利息，有時在貸方，有時在借方，因此符號也要具體情況具體分析。3、運用分類填列法時，要結(jié)合前述現(xiàn)金流入、流出的判斷，并且關(guān)注只涉及收付現(xiàn)的交易或事項。具體計算時由于業(yè)務(wù)量可能不大，可以結(jié)合不同時點進(jìn)行判斷，對于有時同時涉及的非收付現(xiàn)活動應(yīng)注意剔除。4、運用分析填列法時，要考慮與具體現(xiàn)金流量項目相關(guān)的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表項目或賬戶的變化情況。同時應(yīng)關(guān)注某些資產(chǎn)負(fù)債表項目與賬戶之間的差異

14、以及其他相關(guān)的現(xiàn)金流量項目的反映情況，以避免遺漏或重復(fù)計算。例如：（1）“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項目填列時應(yīng)考慮“主營業(yè)務(wù)收入”、與經(jīng)營活動相關(guān)的“其他業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收票據(jù)”、“預(yù)收賬款”等報表項目的發(fā)生額或余額的差額以及“應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”、“財務(wù)費用貼現(xiàn)利息、現(xiàn)金折扣”等的明細(xì)賬的匯總發(fā)生額。計算時以“主營業(yè)務(wù)收入”（貸方發(fā)生額）為起點，匯總時貸方發(fā)生額為正數(shù)、借方發(fā)生額為負(fù)數(shù)。同時由于資產(chǎn)負(fù)債表中的“應(yīng)收賬款”項目的期末和期初余額都已經(jīng)扣除了有關(guān)應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備的余額，因此應(yīng)考慮應(yīng)收賬款項目的變動額（也就是應(yīng)收賬款項目余額的差額）與“應(yīng)收賬款”賬戶

15、之間的差異，即當(dāng)期計提的有關(guān)應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備（也就是“壞賬準(zhǔn)備”賬戶中與應(yīng)收賬款相關(guān)的部分的期末、期初余額的差額），由于補計這部分差額，因此在前述分析填列法的例子中，該部分的符號與應(yīng)收賬款項目相同（即為負(fù)數(shù)）。對于非收現(xiàn)的債務(wù)重組引起的應(yīng)收債權(quán)的減少數(shù)在計算現(xiàn)金流量時不予考慮，由于已在其余額中扣除因此也應(yīng)補計，計算時符號同應(yīng)收項目（即為負(fù)數(shù)）。（2）“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”項目填列時應(yīng)考慮“主營業(yè)務(wù)成本”、與經(jīng)營活動相關(guān)的“其他業(yè)務(wù)支出”、“存貨”、“應(yīng)付票據(jù)”、“應(yīng)付賬款”、“預(yù)付賬款”等報表項目以及“應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”的明細(xì)賬的額匯發(fā)生額。計算時以“主營業(yè)務(wù)成本”（

16、借方發(fā)生額）為起點，匯總時借方發(fā)生額為正數(shù)、貸方發(fā)生額為負(fù)數(shù)。對于存貨的制造成本中包括的折舊費和大修理費的攤銷等制造費用、工資和福利費等人工費，前者由于不涉及現(xiàn)金流量，后者由于在“支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金”項目中單列，因此應(yīng)單獨考慮扣除；由于存貨的增加在借方（本項目中為正數(shù)），該部分在計算時應(yīng)為負(fù)數(shù)。同應(yīng)收債權(quán)一樣，對于非付現(xiàn)的債務(wù)重組引起的應(yīng)付債權(quán)的減少數(shù)也應(yīng)補計，計算時符號同應(yīng)付項目（即為負(fù)數(shù)）。對于計提的存貨減值準(zhǔn)備，也應(yīng)補計（與存貨符號相同，同為正數(shù)），以消除報表項目與賬戶之間的差異。（3）“支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金”項目填列時應(yīng)考慮“生產(chǎn)成本”、“制造費用”、管理費用”、

17、“營業(yè)費用”等賬戶中“工資及福利費”明細(xì)賬的本期借方發(fā)生額以及“應(yīng)付工資”、“應(yīng)付福利費”等報表項目。匯總時借方發(fā)生額為正數(shù)，貸方發(fā)生額為負(fù)數(shù)。因為該項目是計算“應(yīng)付工資”和“應(yīng)付福利費”賬戶的借方發(fā)生額，可以根據(jù)其余額的差額和本期貸方發(fā)生額（即與成本費用科目有關(guān)明細(xì)賬借方發(fā)生額相對應(yīng)）來倒推計算。對于離退休人員和在建工程人員的工資和福利費，由于前者在“支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”項目中單列，后者包括在投資活動的“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”項目中，因此計算時應(yīng)單獨考慮扣除。（4）“支付的各項稅費”項目填列時應(yīng)考慮“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”、“所得稅”項目以及“應(yīng)交稅金應(yīng)

18、交增值稅（已交稅金）或未交增值稅”明細(xì)賬的借方發(fā)生額和“應(yīng)交稅金”、“其他應(yīng)交款”中其他經(jīng)營活動的稅金的明細(xì)賬的余額的差額。因為該項目是計算“應(yīng)交稅金”賬戶中與經(jīng)營活動有關(guān)的稅金的借方發(fā)生額，可以根據(jù)其余額的差額和本期貸方發(fā)生額（即與“所得稅”等損益類項目相對應(yīng)）來倒推計算。對于本期退回的增值稅、所得稅，屬于現(xiàn)金流入，在“收到的稅費返還”項目中反映。四、間接法與補充資料中經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的編制間接法計算的起點是利潤表的凈利潤，在調(diào)整計算經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量時，可以分為兩部分：（1）調(diào)整非經(jīng)營損益，即將凈利潤調(diào)整為經(jīng)營凈收益。例如：“處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)的損失或收益”、“固定資產(chǎn)報廢損失”、“財務(wù)費用”（非經(jīng)營活動）、“投資損失或收益”、“計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)