中級會計師職稱財務(wù)管理...第十一章長期負(fù)債及借款費(fèi)用

1、 新華會計網(wǎng) 課程講義第十一章長期負(fù)債及借款費(fèi)用第一部分本章考情分析 1本章在考試中處于重要的地位，可以出客觀題，也可以單獨(dú)出計算分析題，其中2007年應(yīng)付債券考了一道計算題；2009年借款費(fèi)用考了一道計算題。2011年考一道計算題的可能性較大，考生應(yīng)多加注意。本章新變化：今年本章內(nèi)容沒有變化。 2本章重點(diǎn)：（1）可轉(zhuǎn)換公司債券；（2）借款費(fèi)用資本化。3復(fù)習(xí)方法：將發(fā)行債券與借款費(fèi)用資本化結(jié)合復(fù)習(xí)。本章近四年考試題型、分值分布單項選擇題多選選擇題判斷題計算分析題綜合題合計2010年1分 6分 7分2009年1分10分11分2008年1分1分2007年1分2分2分10分15分第二部分本章考點(diǎn)精講

2、 本章包括長期負(fù)債和借款費(fèi)用二部分內(nèi)容，現(xiàn)將要點(diǎn)歸納如下：【考點(diǎn)一】應(yīng)付債券（一）一般公司債券發(fā)行債券應(yīng)按發(fā)行時、會計期末和歸還時三個步驟核算：1公司債券的發(fā)行企業(yè)發(fā)行債券有溢價發(fā)行、折價發(fā)行和平價發(fā)行。企業(yè)發(fā)行債券時，按實(shí)際收到的款項，借記“銀行存款”、“庫存現(xiàn)金”等科目，按債券票面價值，貸記“應(yīng)付債券面值”科目，按實(shí)際收到的款項與票面價值之間的差額，貸記或借記“應(yīng)付債券利息調(diào)整”科目。2期末計提利息 利息調(diào)整應(yīng)在債券存續(xù)期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷。實(shí)際利率法，是指按照應(yīng)付債券的實(shí)際利率計算其攤余成本及各期利息費(fèi)用的方法；實(shí)際利率，是指將應(yīng)付債券在債券存續(xù)期間的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該債券當(dāng)

3、前賬面價值所使用的利率。資產(chǎn)負(fù)債表日，對于分期付息、一次還本的債券，企業(yè)應(yīng)按應(yīng)付債券的攤余成本和實(shí)際利率計算確定的債券利息費(fèi)用，借記“在建工程”、“制造費(fèi)用”、“財務(wù)費(fèi)用”等科目，按票面利率計算確定的應(yīng)付未付利息，貸記“應(yīng)付利息”科目，按其差額，借記或貸記“應(yīng)付債券利息調(diào)整”科目。對于一次還本付息的債券，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按攤余成本和實(shí)際利率計算確定的債券利息費(fèi)用，借記“在建工程”、“制造費(fèi)用”、“財務(wù)費(fèi)用”等科目，按票面利率計算確定的應(yīng)付未付利息，貸記“應(yīng)付債券應(yīng)計利息”科目，按其差額，借記或貸記“應(yīng)付債券利息調(diào)整”科目。 3債券的償還企業(yè)發(fā)行的債券通常分為到期一次還本付息或一次還本、分期付息

4、兩種。采用一次還本付息方式的，企業(yè)應(yīng)于債券到期支付債券本息時，借記“應(yīng)付債券面值、應(yīng)計利息”科目，貸記“銀行存款”科目。采用一次還本、分期付息方式的，在每期支付利息時，借記“應(yīng)付利息”科目，貸記“銀行存款”科目；債券到期償還本金并支付最后一期利息時，借記“應(yīng)付債券面值”、“在建工程”、“財務(wù)費(fèi)用”、“制造費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”科目，按借貸雙方之間的差額，借記或貸記“應(yīng)付債券利息調(diào)整”科目?！纠?】2010年1月1日，甲公司經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行5年期一次還本、分期付息的公司債券10000000元，債券利息在每年12月31日支付，票面利率為年利率6。假定債券發(fā)行時的市場利率為5。甲公司該批債券實(shí)際發(fā)

5、行價格為10432700元。根據(jù)以上資料，甲公司的賬務(wù)處理如下：（1）2010年1月1日發(fā)行債券借：銀行存款 10 432 700貸：應(yīng)付債券面值 10 000 000利息調(diào)整 432 700（溢價）（2）2010年12月31日計算利息 利息計算表（實(shí)際利率法）付息日期應(yīng)付利息（本息）利息費(fèi)用(5%)攤銷的利息調(diào)整（歸還的本）應(yīng)付債券攤余成本（本金）2010年1月1日10 432 7002010年12月31日600 000（本息）521 63578 36510 354 3352011年12月31日600 000517 716.7582 283.2510272 051.752012年12月31日

6、600 000513 602.5986 397.4110185 654.342013年12月31日600 000509 282.7290 717.2810 094 937.062014年12月31日600 000505 062.9494 937.0610 000 000注：應(yīng)付利息=應(yīng)付債券面值×票面利率×期限利息費(fèi)用=應(yīng)付債券期初攤余成本×實(shí)際利率×期限。2010年12月31日賬務(wù)處理： 借：財務(wù)費(fèi)用等 521 635應(yīng)付債券利息調(diào)整 78 365（溢價攤銷）貸：應(yīng)付利息 600 0002011年、2012年、2013年確認(rèn)利息費(fèi)用的會計處理同2010

7、年。（3）2014年12月31日歸還債券本金及最后一期利息費(fèi)用借：財務(wù)費(fèi)用等 505 06294應(yīng)付債券面值 10 000 000利息調(diào)整 94 93706貸：銀行存款 10 600000（二）可轉(zhuǎn)換公司債券1發(fā)行時企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券，應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時將其包含的負(fù)債成份和權(quán)益成份進(jìn)行分拆，將負(fù)債成份確認(rèn)為應(yīng)付債券，將權(quán)益成份確認(rèn)為資本公積。在進(jìn)行分拆時，應(yīng)當(dāng)先對負(fù)債成份的未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)確定負(fù)債成份的初始確認(rèn)金額，再按發(fā)行價格總額扣除負(fù)債成份初始確認(rèn)金額后的金額確定權(quán)益成份的初始確認(rèn)金額。發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)生的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在負(fù)債成份和權(quán)益成份之間按照各自的相對公允價值進(jìn)行分?jǐn)?。?/p>

8、業(yè)應(yīng)按實(shí)際收到的款項，借記“銀行存款”等科目，按可轉(zhuǎn)換公司債券包含的負(fù)債成份面值，貸記“應(yīng)付債券可轉(zhuǎn)換公司債券（面值）”科目，按權(quán)益成份的公允價值，貸記“資本公積其他資本公積”科目，按借貸雙方之間的差額，借記或貸記“應(yīng)付債券可轉(zhuǎn)換公司債券（利息調(diào)整）”科目。2期末計提利息對于可轉(zhuǎn)換公司債券的負(fù)債成分，在轉(zhuǎn)換為股份前，其會計處理與一般公司債券相同，即按照實(shí)際利率和攤余成本確認(rèn)利息費(fèi)用，按照面值和票面利率確認(rèn)應(yīng)付債券，差額作為利息調(diào)整。 3轉(zhuǎn)換時可轉(zhuǎn)換公司債券持有人行使轉(zhuǎn)換權(quán)利，將其持有的債券轉(zhuǎn)換為股票，按可轉(zhuǎn)換公司債券的余額，借記“應(yīng)付債券可轉(zhuǎn)換公司債券（面值、利息調(diào)整）”科目，按其權(quán)益成份的金

9、額，借記“資本公積其他資本公積”科目，按股票面值和轉(zhuǎn)換的股數(shù)計算的股票面值總額，貸記“股本”科目，按其差額，貸記“資本公積股本溢價”科目。如用現(xiàn)金支付不可轉(zhuǎn)換股票的部分，還應(yīng)貸記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目。【例2】甲公司經(jīng)批準(zhǔn)于2009年1月1日按面值發(fā)行5年期分期付息、一次還本的可轉(zhuǎn)換公司債券200 000 000元，款項已收存銀行，債券票面年利率為6。債券發(fā)行1年后可轉(zhuǎn)換為普通股股票，初始轉(zhuǎn)股價為每股10元，股票面值為每股1元。債券持有人若在當(dāng)期支付利息前轉(zhuǎn)換股票的，應(yīng)按債券面值和應(yīng)計利息之和除以轉(zhuǎn)股價計算轉(zhuǎn)換的股份數(shù)。（面值、面值+利息、賬面價值）2010年1月1日債券持有人將持有

10、的可轉(zhuǎn)換公司債券全部轉(zhuǎn)換為普通股股票，甲公司發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券時二級市場上與之類似的沒有轉(zhuǎn)換權(quán)的債券市場利率為9。甲公司的賬務(wù)處理如下：（1）2009年1月1日發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券可轉(zhuǎn)換公司債券負(fù)債成份的公允價值200 000 000×06499（復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)）+200 000 000×6×38897（年金現(xiàn)值系數(shù)）=176 656 400（元）（注：064991÷（19）5；388971÷（19）1÷（19）21÷（19）31÷（19）41÷（19）5）可轉(zhuǎn)換公司債券權(quán)益成份的公允價值200 000 00

11、0-176 656400=23 343 600（元）借：銀行存款 200000000應(yīng)付債券可轉(zhuǎn)換公司債券（利息調(diào)整） 23 343 600貸：應(yīng)付債券可轉(zhuǎn)換公司債券（面值）200 000000資本公積其他資本公積 23 343 600（2）2009年12月31日確認(rèn)利息費(fèi)用借：財務(wù)費(fèi)用等（攤余成本176656400×9%） 15 899 076貸：應(yīng)付利息（2億×6） 12000000應(yīng)付債券可轉(zhuǎn)換公司債券（利息調(diào)整）3 899 076（3）2010年1月1日債券持有人行使轉(zhuǎn)換權(quán)轉(zhuǎn)換的股份數(shù)（200000000+12000000）10=21200000（股） 借：應(yīng)付債券

12、可轉(zhuǎn)換公司債券（面值） 200 000 000應(yīng)付利息 12 000 000資本公積其他資本公積 23 343 600貸：股本 21200000應(yīng)付債券可轉(zhuǎn)換公司債券（利息調(diào)整） 19444 524資本公積股本溢價 194699076【考點(diǎn)二】長期應(yīng)付款長期應(yīng)付款，是企業(yè)除長期借款和應(yīng)付債券以外的其他各種長期應(yīng)付款項，包括應(yīng)付融資租入固定資產(chǎn)的租賃費(fèi)、具有融資性質(zhì)的延期付款購買資產(chǎn)發(fā)生的應(yīng)付款項等。本處介紹應(yīng)付融資租入固定資產(chǎn)租賃費(fèi)的會計處理。租賃分為經(jīng)營租賃和融資租賃；在融資租賃下，應(yīng)把租入固定資產(chǎn)視同自有固定資產(chǎn)處理：（1）租入資產(chǎn)時，視同自有資產(chǎn)入賬根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，必須將融資租入資

13、產(chǎn)視同自有資產(chǎn)入賬。在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者，加上在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等初始直接費(fèi)用，作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用?！纠?】2010年12月25日甲公司與乙公司簽訂租賃協(xié)議，從2011年1月1日起甲公司從乙公司租入一臺全新的生產(chǎn)設(shè)備，設(shè)備的可使用年限為3年，設(shè)備的原賬面價值400萬元，公允價值為400萬元。雙方協(xié)商，租期3年，每年在年末支付租金150萬元。到期時，預(yù)計設(shè)備的公允價值為20萬元，甲企業(yè)擔(dān)保的資

14、產(chǎn)余值為0萬元。到期時，設(shè)備歸還出租方。本租賃合同屬于不可撤銷合同。已知出租人租賃內(nèi)含利率為833%，作為計算現(xiàn)值的折現(xiàn)率。 （收到租金+殘值）=實(shí)際投入資金2011年1月1日租入設(shè)備時：最低租賃付款額現(xiàn)值=150/（1+833%）+150/（1+833%）2+150/（1+833%）3=13847+12782+11799=38428（萬元）租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值為400萬元，最低租賃付款額的現(xiàn)值為38428萬元，根據(jù)孰低原則，租入資產(chǎn)的入賬價值為38428萬元；在2011年1月1日賬務(wù)處理如下：借：固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn) 38428（本） 未確認(rèn)融資費(fèi)用 6572貸：長期應(yīng)付款應(yīng)付融資

15、租賃款 450 （本+息） （2）初始直接費(fèi)用承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計入租入資產(chǎn)價值。假設(shè)為租入該設(shè)備發(fā)生手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)等初始直接費(fèi)用共1072萬元，全部用銀行存款支付。會計處理如下：借：固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn) 1072貸：銀行存款 1072即固定資產(chǎn)原價為395萬元（384281072）。（3）未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)?未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間進(jìn)行分?jǐn)?。承租人?yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法計算確認(rèn)當(dāng)期的融資費(fèi)用（利息費(fèi)用），即利息費(fèi)用長期應(yīng)付款期初攤余成本×實(shí)際利率×期限。承租人采用實(shí)

16、際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)租賃期開始日租入資產(chǎn)入賬價值的不同情況，對未確認(rèn)融資費(fèi)用采用不同的分?jǐn)偮剩▽?shí)際利率）：以出租人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)、且以該現(xiàn)值作為租入資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當(dāng)將租賃內(nèi)含利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮?。以合同?guī)定利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)、且以該現(xiàn)值作為租入資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當(dāng)將合同規(guī)定利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮?。以銀行同期貸款利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)、且以該現(xiàn)值作為租入資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當(dāng)將銀行同期貸款利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮?。以租賃資產(chǎn)公允價值為入賬價值的，應(yīng)當(dāng)重新計算分?jǐn)偮省Ｔ摲謹(jǐn)偮适鞘棺畹妥赓U付款額的現(xiàn)值與租

17、賃資產(chǎn)公允價值相等的折現(xiàn)率。這樣處理的原因，是因為不同的折現(xiàn)率決定了不同的未確認(rèn)融資費(fèi)用，一個折現(xiàn)率總會有一個特定的未確認(rèn)融資費(fèi)用與之相對應(yīng)；如果要攤銷特定的未確認(rèn)融資費(fèi)用，只能用形成它的這個特定的折現(xiàn)率才能分?jǐn)偼辍?接例3，對于甲公司而言，2011年1月1日相當(dāng)于占用了乙公司資金38428萬元，應(yīng)在每年年末將本年應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的利息確認(rèn)為財務(wù)費(fèi)用：未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偙恚▽?shí)際利率法），即利息費(fèi)用計算表日期租金確認(rèn)的融資費(fèi)用應(yīng)付本金減少額應(yīng)付本金余額=期初×8.33%=-期末=期初-（1）201111384.28（2）20111231150（本息）32.01117.99266.29（3）20

18、121231150（本息）22.18127.82138.47（4）20131231150（本息）11.53138.470 合計45065.72384.282011年末攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用 借：財務(wù)費(fèi)用 3201貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 32012012年末攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用 借：財務(wù)費(fèi)用 2218貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 22182013年末攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用 借：財務(wù)費(fèi)用 1153貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 1153（4）每年末支付租金：接例3，在2011年12月31日支付租金時：借：長期應(yīng)付款 150貸：銀行存款 1502012年末和2013年末會計處理同上。（5）計提折舊融資租賃的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)采取與自有固定

19、資產(chǎn)一樣的折舊政策。但有一定的特殊性：折舊期間的確定：能夠合理確定租賃期屆滿時取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃資產(chǎn)使用壽命內(nèi)計提折舊；無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃期與租賃資產(chǎn)使用壽命兩者中較短的期間內(nèi)計提折舊。接例3，本例中融資租賃的設(shè)備以3年為折舊年限，但當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)當(dāng)月不提折舊，故折舊期從2011年2月至2013年12月共35個月。折舊總額的確定：如果承租人或與其有關(guān)的第三方提供了擔(dān)保，則應(yīng)提的折舊總額為融資租入固定資產(chǎn)的入賬價值減去擔(dān)保余值加上預(yù)計清理費(fèi)用；如果承租人或與其有關(guān)的第三方未對租賃資產(chǎn)余值提供擔(dān)保，則應(yīng)提的折舊總額為融資租入固定資產(chǎn)的入賬

20、價值減去預(yù)計殘值加上預(yù)計清理費(fèi)用。接例3，假設(shè)該設(shè)備采用直線法計提折舊，凈殘值為零，則3年期間融資租賃設(shè)備應(yīng)提折舊總額=3950=395 （萬元）；2011年年末應(yīng)提折舊額=395/35×11=12414萬元，賬務(wù)處理如下：借：制造費(fèi)用 12414貸：累計折舊 124142012年末和2013年末會計處理同上，折舊額分別為13543萬元（395/35×12）。（6）到期時租賃期屆滿時，承租人通常對租賃資產(chǎn)有三種選擇權(quán)：返還、留購和優(yōu)惠續(xù)租。例3選擇的是返還，2013年12月31日到期歸還：借：累計折舊 395貸：固定資產(chǎn) 395【考點(diǎn)三】借款費(fèi)用（一）借款費(fèi)用的內(nèi)容1借款費(fèi)

21、用是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本，具體包括利息、折價溢價攤銷、輔助費(fèi)用和匯兌差額。2借款費(fèi)用確認(rèn)的原則 （1）企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本。符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間（通常為1年或以上）的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。 （2）其他借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計入當(dāng)期損益（財務(wù)費(fèi)用）。 資本化 費(fèi)用化（二）借款費(fèi)用資本化期間的確定資本化期間的確定應(yīng)注意三個問題：資本化起點(diǎn)、暫停資本化和停止資本化。1借款費(fèi)用資本化起點(diǎn)借款費(fèi)

22、用開始資本化應(yīng)同時具備的三個條件（1）資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，資產(chǎn)支出包括為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出。（2）借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生。（3）為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必需的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。（實(shí)體建造） 1月1日 5182借款費(fèi)用暫停資本化（1）暫停資本化的兩個條件符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷、且中斷時間連續(xù)超過3個月，應(yīng)當(dāng)暫停借款費(fèi)用的資本化，在中斷期間發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為費(fèi)用，計入當(dāng)期損益，直至資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)活動重新開始。如果中斷是所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者

23、可銷售狀態(tài)必要的程序，借款費(fèi)用的資本化應(yīng)當(dāng)繼續(xù)進(jìn)行。 （2）非正常中斷的判斷非正常中斷通常是由于企業(yè)管理決策上的原因或者其他不可預(yù)見方面的原因等所導(dǎo)致的中斷。例如，企業(yè)因與施工方發(fā)生了質(zhì)量糾紛，或者工程或生產(chǎn)用料沒有及時供應(yīng)，或者資金周轉(zhuǎn)發(fā)生了困難，或者施工或生產(chǎn)發(fā)生了安全事故，或者發(fā)生了與資產(chǎn)購建或者生產(chǎn)有關(guān)的勞動糾紛等原因，導(dǎo)致資產(chǎn)購建或者生產(chǎn)活動發(fā)生中斷，均屬于非正常中斷。也就是說計劃以外的中斷屬于非正常中斷。非正常中斷與正常中斷有顯著不同。正常中斷僅限于因購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的程序，或者事先可預(yù)見的不可抗力因素導(dǎo)致的中斷。例如，某些工程建造

24、到一定階段必須暫停下來進(jìn)行質(zhì)量或者安全檢查，檢查通過后方可繼續(xù)下一步的建造工作，這類中斷是在施工前可以預(yù)見的，而且是工程建造必須經(jīng)過的程序，即屬于正常中斷。某些地區(qū)的工程在建造過程中，由于可預(yù)見的不可抗力因素（本地普遍存在的雨季或冰凍季節(jié)等原因）導(dǎo)致施工出現(xiàn)停頓，也屬于正常中斷。例如，某企業(yè)在北方某地建造某工程期間，正遇冰凍季節(jié)，工程施工不得不中斷，待冰凍季節(jié)過后才能繼續(xù)施工。由于該地區(qū)在施工期間出現(xiàn)較長時間的冰凍是正常情況，由此而導(dǎo)致的施工中斷屬于因可預(yù)見的不可抗力因素導(dǎo)致的中斷，是正常中斷，借款費(fèi)用的資本化可繼續(xù)進(jìn)行，不必暫停?！纠?】甲公司為建造一座辦公樓于2009年1月1日借入500萬

25、元借款，借期2年，同日開工興建，2月1日支付工程款200萬元；從5月1日8月31日工程因糾紛停工；9月1日重新開始，于2009年12月31日達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。則：資本化起點(diǎn)為2009年2月1日，終點(diǎn)為12月31日，暫停資本化期間為5、6、7、8四個月；實(shí)際資本化時間為2、3、4、9、10、11、12共7個月。3借款費(fèi)用停止資本化（1）理論標(biāo)準(zhǔn)：購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時，借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)停止資本化。在符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計入當(dāng)期損益（財務(wù)費(fèi)用）。（2）具體形式：為了便于實(shí)際操

26、作，通常所購建的固定資產(chǎn)滿足以下條件之一，即應(yīng)當(dāng)認(rèn)為資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到了預(yù)定可使用狀態(tài)，借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)停止資本化：符合資本化條件的資產(chǎn)的實(shí)體建造（包括安裝）或者生產(chǎn)工作已經(jīng)全部完成或者實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成。所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)與設(shè)計要求、合同規(guī)定或者生產(chǎn)要求相符或者基本相符，即使有極個別與設(shè)計、合同或者生產(chǎn)要求不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售。繼續(xù)發(fā)生在所購建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生。購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)需要試生產(chǎn)或者試運(yùn)行的，在試生產(chǎn)結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常生產(chǎn)出合格產(chǎn)品、或者試運(yùn)行結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常運(yùn)轉(zhuǎn)或者營業(yè)時，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為該資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)

27、到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)。購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)的各部分分別完工，且每部分在其他部分繼續(xù)建造過程中可供使用或者可對外銷售，且為使該部分資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成的，應(yīng)當(dāng)停止與該部分資產(chǎn)相關(guān)的借款費(fèi)用的資本化。購建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用或者可對外銷售的，應(yīng)當(dāng)在該資產(chǎn)整體完工時停止借款費(fèi)用的資本化。 （三）計算資本化金額借款費(fèi)用資本化金額的計算分為三種情況：利息資本化、匯兌差額資本化和輔助費(fèi)用資本化：1利息資本化金額的確定在資本化期間內(nèi)，每一會計期間的利息（包括折價或溢價的攤銷）資本化金額，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)

28、定確定：（1）為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定（利息凈支出）。a-b這里所說的專門借款是指為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項。比如，為購建廠房專門借入的長期借款；為生產(chǎn)輪船而借入的資金。除專門借款以外的借款為一般借款。【例5】甲公司為改善辦公條件于2009年2月1日開始動工興建一棟辦公樓，總投資2300萬元，工期1年半。為建造該辦公樓甲公司于3月1日從建行借入資金1000萬元，借款期限2年，年利率6，利息在借款期限滿1年時支付1次。當(dāng)

29、日（31），甲公司支付300萬元給建筑承包商丁公司；7月8日，支付給建筑承包商工程款300萬元；11月15日，支付給建筑承包商500萬元。假設(shè)甲公司只有這筆借款，該筆借款未支付的資金2009年度利息收入為14萬元。則甲公司2009年有關(guān)借款及利息的賬務(wù)處理如下：2009年利息費(fèi)用1000×（6÷12）×1050（萬元）2009年利息資本化金額利息費(fèi)用利息收入501436（萬元）2009年3月1日借入資金時：借：銀行存款 1000貸：長期借款本金 10002009年末計提利息：借：在建工程 36銀行存款 14貸：應(yīng)付利息 50 或：借：在建工程 50 貸：應(yīng)付利息

30、50 借：銀行存款 14貸：在建工程 14（2）為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計算確定。a×b 累計支出加權(quán)平均數(shù)=（每筆資產(chǎn)支出金額×每筆資產(chǎn)占用的天數(shù)/會計期間涵蓋的天數(shù)）資本化率的確定方法如下：如果只借入一筆借款，資本化率即為該項借款的利率；如果借入了一筆以上的借款，則資本化率即為加權(quán)平均利率。一般借款加權(quán)平均利率（所占用一般借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息之和）÷（所占用一般借款本

31、金加權(quán)平均數(shù)） （3）發(fā)行債券時存在折價或者溢價的，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法確定每一會計期間應(yīng)攤銷的折價或者溢價金額，調(diào)整每期利息金額。 （4）在資本化期間內(nèi)，每一會計期間的利息資本化金額，不應(yīng)當(dāng)超過當(dāng)期相關(guān)借款實(shí)際發(fā)生的利息金額。 【例6】綜合例子說明專門借款、一般借款利息資本化甲公司于2009年1月1日從建行借入三年期借款1000萬元用于生產(chǎn)線工程建設(shè)，年利率8%，利息按年支付。其他有關(guān)資料如下：（1）工程于2009年1月1日開工，甲公司于2009年1月1日支付給建筑承包商乙公司300萬元。 2009年1月1日-3月末，該借款閑置的資金取得的存款利息收入為4萬元。（2）2009年4月1日工程因糾

32、紛停工，直到7月1日繼續(xù)施工。第二季度取得的該筆借款閑置資金存款利息收入為4萬元。（3）2009年7月1日又支付工程款400萬元。第三季度，甲公司用該借款的閑置資金300萬元購入交易性證券，獲得投資收益9萬元，已存入銀行。（4）2009年10月1日，甲公司從工商銀行借入流動資金借款500萬元，借期1年，年利率6%。利息按季度支付。10月1日甲公司支付工程進(jìn)度款500萬元，工程占用了該筆流動資金。1200-1000=200 （5）至2009年末該工程尚未完工。要求：（1）判斷專門借款在2009年的資本化期間。（2）按季計算2009年與工程有關(guān)的利息、利息資本化金額，并進(jìn)行賬務(wù)處理。【答案】（1）

33、判斷專門借款的資本化期間2009年資本化期間為2009年1月1日12月31日，但4月1日6月30日應(yīng)暫停資本化。（2）按季計算2009年與工程有關(guān)的利息、利息資本化金額，并進(jìn)行賬務(wù)處理第一季度a 專門借款利息（應(yīng)付利息、利息費(fèi)用）=1000×8%/4=20（萬元）b利息資本化金額=利息費(fèi)用閑置資金取得的利息收入204=16（萬元）借：在建工程生產(chǎn)線 16銀行存款 4貸：應(yīng)付利息 20第二度（暫停資本化）a 專門借款利息=1000×8%/4=20（萬元）b計入財務(wù)費(fèi)用的金額=204=16（萬元）借：財務(wù)費(fèi)用 16銀行存款 4貸：應(yīng)付利息 20第三季度a專門借款利息=1000&

34、#215;8%/4=20（萬元）b利息資本化金額=209=11（萬元）借：在建工程生產(chǎn)線 11銀行存款 9貸：應(yīng)付利息 20第四季度a 專門借款利息=1000×8%/4=20（萬元），應(yīng)全部資本化b從10月1日開始，該工程累計支出已達(dá)1200萬元，超過了專門借款200萬元，應(yīng)將超過部分占用一般借款的借款費(fèi)用資本化。累計資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=200×（3/3）=200（萬元）季度資本化率=6%/4=15%一般借款利息資本化金額=200×15%=3（萬元）或：累計資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=200×（3/12）=50（萬元）年度資本化率=6% 一般借款利息資本化金額=

35、50×6%=3（萬元） 利息資本化金額=專門借款20+一般借款3=23（萬元） c賬務(wù)處理借：在建工程生產(chǎn)線20貸：應(yīng)付利息 20借：在建工程生產(chǎn)線 3財務(wù)費(fèi)用 45貸：銀行存款（500×6%/4）75 2匯兌差額資本化金額的確定在資本化期間內(nèi)，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本。也就是說，在符合資本化條件的情況下，每期外幣專門借款匯兌差額的資本化金額就是每期外幣專門借款（包括利息）匯兌差額的實(shí)際發(fā)生額。【例7】甲公司于2009年1月1日，為建造某工程項目專門以面值發(fā)行美元公司債券1000萬美元，年利率為8%，期限為3年，假定不

36、考慮與發(fā)行債券有關(guān)的輔助費(fèi)用、未支出專門借款的利息收入或投資收益。合同約定，每年1月1日支付利息，到期還本。工程于2009年1月1日開始實(shí)體建造，2010年6月30日完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，期間發(fā)生的資產(chǎn)支出如下： 2009年1月1日，支出200萬美元; 2009年7月1日，支出500萬美元; 2010年1月1日，支出300萬美元。 公司的記賬本位幣為人民幣，外幣業(yè)務(wù)采用外幣業(yè)務(wù)發(fā)生時當(dāng)日的市場匯率折算。相關(guān)匯率如下： 2009年1月1日市場匯率為1美元=770元人民幣; 2009年12月31日，市場匯率為1美元=775元人民幣; 2010年1月1日，市場匯率為1美元=777元人民幣; 20

37、10年6月30日，市場匯率為1美元=780元人民幣。 本例中，公司計算外幣借款匯兌差額資本化金額如下： （1）計算2009年匯兌差額資本化金額債券應(yīng)付利息=本金1000×利率8%×775=80×775=620（萬元）賬務(wù)處理為：借：在建工程 6200000 貸：應(yīng)付利息美元戶（80*775） 6200000 外幣債券本金及利息匯兌差額=1000×（775-770）+80×（775-775）= 50+0=50（萬元）賬務(wù)處理為： 借：在建工程500000 貸：應(yīng)付債券美元戶500000 （2）2010年1月1日實(shí)際支付利息時，應(yīng)當(dāng)支付80萬美元，折算成人民幣為62160萬元（80*777）。該金額與原賬面金額之間的差額160萬元應(yīng)當(dāng)繼續(xù)予以資本化，計入在建工程成本。賬務(wù)處理為：借：應(yīng)付利息美元戶 6200000 在建工程 16000 貸：銀行存款美元戶（80*777） 6216000 （3）計算2010年6月3