實際利率法運用與攤余成本計量

1、目錄一、相關(guān)概念 1（一）實際利率法 1（二）攤余成本 2（三）攤余成本概念的擴展 2二、采用實際利率法以攤余成本對有關(guān)資產(chǎn)（或負債）后續(xù)計量的一般步驟.3三、實際利率法與攤余成本計量示例 3（一）金融資產(chǎn)的后續(xù)計量 3（二）金融負債的后續(xù)計量 1.0（三）分期付款購買資產(chǎn)業(yè)務 1.2.（四）分期收款銷售商品業(yè)務 1.6.（五）融資租賃業(yè)務 1.9實際利率法運用與攤余成本計量前言：本示例旨在為采用實際利率法， 按攤余成本計量的資產(chǎn)或負債的會計 處理提供參考，因 2006 年 2 月 15 日財政部印發(fā)的 企業(yè)會計準則第 22 號 金融工具確認和計量 明確了“金融資產(chǎn)或金融負債的攤余成本”、 “

2、實際利率 法”的概念以及相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負債的會計處理， 故本示例以攤余成本計量 的金融資產(chǎn)或金融負債會計處理案例為主， 在此基礎(chǔ)上， 根據(jù)企業(yè)會計準則講 解（ 2010 ）相關(guān)內(nèi)容，擴展到以攤余成本計量的其他資產(chǎn)（或負債）的會計 處理。一、相關(guān)概念（一）實際利率法根據(jù) 2006 年 2 月 15 日財政部印發(fā)的企業(yè)會計準則第 22 號金融工 具確認和計量規(guī)定，實際利率法是指按照金融資產(chǎn)或金融負債（含一組金融 資產(chǎn)或金融負債）的實際利率計算其攤余成本及各期利息收入或利息費用的方 法。實際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負債在預期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi) 的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負債

3、當前賬面價值所使用的利率。 （即：某項金融資產(chǎn)或金融負債的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等于當前賬面價值的折現(xiàn) 率。）在確定實際利率時， 應當在考慮金融資產(chǎn)或金融負債所有合同條款 （包括提 前還款權(quán)、看漲期權(quán)、類似期權(quán)等）的基礎(chǔ)上預計未來現(xiàn)金流量，但不應當考 慮未來信用損失。（二）攤余成本金融資產(chǎn)或金融負債的攤余成本， 是指該金融資產(chǎn)或金融負債的初始確認金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：1、扣除已償還的本金；2、加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；3、扣除已發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產(chǎn)）。即攤余成本=初始確認金額一已收回或償還的本金土累計攤銷額一已發(fā)生的減值損失

4、。其中，第二項調(diào)整金額“累計攤銷額”利用實際利率法計算得到。（三）攤余成本概念的擴展若將攤余成本的概念從金融資產(chǎn)（或負債）的后續(xù)計量擴展到其他資產(chǎn)（或負債）的計量過程，那么上述計算公式可以進一步擴展到分期付款購買資產(chǎn)、 分期收款銷售商品以及融資租賃等業(yè)務的核算。計算公司分別如下：1 、分期付款購買資產(chǎn)業(yè)務（1）“長期應付款”的攤余成本二初始確認金額-未確認融資費用的初始確認金額已支付的本金未確認融資費用的累計分攤額；（2）分期付款信用期內(nèi)每個資產(chǎn)負債表日未確認融資費用的分攤額二“長期應付款”的攤余成本X折現(xiàn)率；（3）“長期應付款”的賬面價值二“長期應付款”賬戶余額 -“未確認融資 費用”賬戶余

5、額調(diào)整后的金額，即“長期應付款”在資產(chǎn)負債表上列示的金額。2 、分期收款銷售商品業(yè)務（1）“長期應收款”的攤余成本二初始確認金額-未實現(xiàn)融資收益的初始確認金額已收回的本金未實現(xiàn)融資收益的累計分攤額；（2）分期付款信用期內(nèi)每個資產(chǎn)負債表日未實現(xiàn)融資收益的分攤額二“長期應收款”的攤余成本X折現(xiàn)率；（3）“長期應收款”的賬面價值二“長期應收款”賬戶余額-“未實現(xiàn)融資 收益”賬戶余額調(diào)整后的金額，即“長期應收款”在資產(chǎn)負債表上列示的金額。3 、融資租賃業(yè)務承租人“長期應付款” 攤余成本的計算公式與上述分期付款購買資產(chǎn)業(yè)務相 同；出租人“長期應收款”攤余成本的計算公式與上述分期收款銷售商品業(yè)務 相同。二

6、、采用實際利率法以攤余成本對有關(guān)資產(chǎn) （或負債） 后續(xù)計量的一般步驟（一）金融資產(chǎn)（或負債）1 、計算出實際利率，即：某項金融資產(chǎn)（或負債）的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等 于當前賬面價值的折現(xiàn)率。2、計算各期攤余成本、實際利息、本期攤銷額，以表格形式列示。3、根據(jù)上述計算得出的數(shù)據(jù)，進行相應會計處理，詳見后述各示例。（二）分期付款購買資產(chǎn)業(yè)務、 分期收款銷售商品、 融資租賃業(yè)務等其他業(yè) 務均可參考金融資產(chǎn)（或負債）的處理方法。三、實際利率法與攤余成本計量示例（一）金融資產(chǎn)的后續(xù)計量金融資產(chǎn)中持有至到期投資、 貸款和應收款項， 采用實際利率法，按攤余成 本進行后續(xù)計量。案例1 :甲公司屬于工業(yè)企業(yè)，20

7、X0年1月1日，支付價款1000萬元(含 交易費用)從活躍市場上購入某公司 5年期債券，面值1 250萬元，票面年利 率4.72%，按年支付利息(即每年利息為59萬元)，本金最后一次支付。合同 約定，該債券的發(fā)行方在遇到特定情況時可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項。甲公司在購買該債券時，預計發(fā)行方不會提前贖回。不考慮所得 稅、減值損失等因素。1、計算實際利率R:59 X( 1+R )-1 + 59 X1+R )-2 + 59 >< 1+R )-3+59 X( 1+R )-4+ (59+1250 )X(1+R ) -5=1 000 萬元，由此得出 R=10%2、計算各期攤

8、余成本、實際利息、本期攤銷額，詳見下表(單位：萬元)：年份期初攤余成本實際利息票面利息流入償還本金本期攤銷額期末攤余成本AB=A XRCDE=B-CF=A-D+E20 X0 年10001005941104120 XI 年10411045945108620 X2 年10861095950113620 X3 年1136114數(shù)字四舍五入取整5955119120 X4年1191118數(shù)字考慮了計算過程中出現(xiàn)的尾數(shù)3、根據(jù)上述數(shù)據(jù)，進行相應賬務處理，具體如下(金額單位：萬元)：(1) 20 X0年1月1日，購入債券591250590合計2042951250250借：持有至到期投資成本 1250貸：銀行

9、存款 1000持有至到期投資利息調(diào)整 250(2) 20 X0年12月31日，確認實際利息收入、收到票面利息等借：應收利息 59持有至到期投資利息調(diào)整 41貸：投資收益 100借：銀行存款 59貸：應收利息 59(3) 20 X年12月31日，確認實際利息收入、收到票面利息等借：應收利息 59持有至到期投資利息調(diào)整 45貸：投資收益 104借：銀行存款 59貸：應收利息 59(4) 20 X2年12月31曰，確認實際利息收入、收到票面利息等借：應收利息 59持有至到期投資利息調(diào)整 50貸：投資收益 109借：銀行存款 59貸：應收利息 59(5) 20 X3年12月31日，確認實際利息收入、收

10、到票面利息等借：應收利息59貸：投資收益114借：銀行存款59貸：應收利息59（6）20 X4年12月31日，確認實際利息收入、收到票面利息和本金等 借：應收利息59持有至到期投資一一利息調(diào)整59貸：投資收益118借：銀行存款59貸：應收利息59借：銀行存款1250貸：持有至到期投資一一成本1250假定在20 X2年1月1日，甲公司預計本金的一半（即 625萬元）將會在該年末收回，而其余的一半本金將于20 X4年末付清。遇到這種情況時，甲公司應當調(diào)整20 X2年初的攤余成本，計入當期損益調(diào)整時采用最初確定的實際利率。據(jù)此，調(diào)整上述表中相關(guān)數(shù)據(jù)后如下（單位：萬元）：年份期初攤余成本實際利息票面利

11、息流入償還本金本期攤銷額期末攤余成本AB=A XRCDE=B-CF=A-D+E20 X2 年1138 注 1114596255556820 X3 年5685729.527.5597.520 X4年597.557注229.562527.50注 1 : (625 + 59 )X (1 + 10% ) -1+29.5 XI什 10% ) -2 +(625+29.5 )X (1 + 10% ) -3 = 1138萬元(四舍五入)注 2：尾數(shù)倒擠得出。 根據(jù)上述調(diào)整，甲公司的賬務處理如下(金額單位：萬元)：(1) 20X2 年 1 月 1 日，調(diào)整期初攤余成本 借：持有至到期投資利息調(diào)整 52 貸：投資

12、收益 52(2) 20 X2年12月31日，確認實際利息、收回本金等借：應收利息 59持有至到期投資利息調(diào)整 55貸：投資收益 114借：銀行存款 59貸：應收利息 59借：銀行存款 625 貸：持有至到期投資成本 625(3) 20 X3年12月31日，確認實際利息等借：應收利息 29.5持有至到期投資利息調(diào)整 27.5貸：投資收益 57借：銀行存款 29.5貸：應收利息 29.5(4) 20 X4年12月31日，確認實際利息、收回本金等借：應收利息 29.5貸：投資收益57借：銀行存款29.5貸：應收利息29.5借：銀行存款625貸：持有至到期投資一一成本625假定甲公司購買的債券不是分次

13、付息， 而是到期一次還本付息，且利息不是以復利計算。此時，甲公司所購買債券的實際利率R計算如下：(59 + 59 + 59 + 59 + 59 + 1250 ) X (1 + R) -5 = 1000 ,由此得出 R" 9.05%據(jù)此，調(diào)整上述表中相關(guān)數(shù)據(jù)后如下表(單位：萬元)：年份期初攤余成本實際利息票面利息流入償還本金本期攤銷額注1期末攤余成本AB=A XRCDE=B-CF=A-D+E20 X0 年100090.590.51090.520 XI 年1090.598.6998.691189.1920 X2 年1189.19107. 62107.621296.8120 X3 年129

14、6.81117.36117.361414.1720 X4年1414.17130.83 注2951250130.830合計5452951250545注1 :本例中“本期攤銷額”系本期應計票面利息和利息調(diào)整數(shù)之和注2 :考慮了計算過程中出現(xiàn)的尾差 2.85萬元。根據(jù)上述數(shù)據(jù)，甲公司的有關(guān)賬務處理如下：(1) 20 X0年1月1日，購入債券借：持有至到期投資成本 1250貸：銀行存款 1000持有至到期投資利息調(diào)整 250(2) 20 X0年12月31日，確認實際利息收入借：持有至到期投資應計利息 59利息調(diào)整 31.5貸：投資收益 90.5(3) 20 X年12月31日，確認實際利息收入借：持有至

15、到期投資應計利息 59利息調(diào)整 39.69貸：投資收益 98.69(4) 20 X2年12月31日，確認實際利息收入借：持有至到期投資應計利息 59利息調(diào)整 48.62貸：投資收益 l07.62(5) 20 X3年12月31日，確認實際利息收入借：持有至到期投資應計利息 59利息調(diào)整 58.36貸：投資收益 117.36(6) 20 X4年12月31日，確認實際利息收入、收到本金和名義利息等借：持有至到期投資應計利息 59利息調(diào)整 71.83貸：投資收益 130.83借：銀行存款 1545 貸：持有至到期投資成本 1250應計利息 295（二）金融負債的后續(xù)計量 企業(yè)對除下述以外的金融負債，應

16、當按攤余成本后續(xù)計量： 1、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債； 2、不屬于指定為公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債的財務擔 保合同或沒有指定為公允價值計量且其變動計入當期損益并將以低于市場利率 貸款的貸款承諾。案例 2 ：某公司發(fā)行公司債券為建造專用生產(chǎn)線籌集資金。有關(guān)資料如下：20 X5年12月31日，委托證券公司以7755萬元的價格發(fā)行3年期分期付息公司債券。該債券面值為 8000 萬元，票面年利率 4.5% ，每年付息一次，到 期后按面值償還。支付的發(fā)行費用與發(fā)行期間凍結(jié)資金產(chǎn)生的利息收入相等。生產(chǎn)線建造工程采用出包方式，于 20 X6年1月1日動工，發(fā)行債券所得 款

17、項當日支付給建筑承包商，20 X7年12月31日所建造生產(chǎn)線達到預定可使用 狀態(tài)。假定各年度利息的實際支付日期均為下年度的1月10日；20 X 年 1月10日支付20 X8年度利息，一并償付面值。所有款項均以銀行存款支付。1、計算得出實際利率 R：360 X （1 +R ）-1 + 360 X（1+R）-2 + （360+8000 ）X（1+R）-3=7755 萬元，由此得出RP.64%2、計算得出該債券在各年末的攤余成本、應付票面利息金額、當年應予資本化或費用化的利息金額（即實際利息）、利息調(diào)整的本年攤銷額。有關(guān)結(jié)果如F表（單位：萬元）：年份期初攤余成本實際利息票面利息流出償付本金本期攤銷額

18、期末攤余成本AB=A XRCDE=B-CF=A-D+E20 X5 年7755775520 X6 年7755437.3836077.387832.3820 X7 年7832.38441.7536081.757914.1320 X8 年7914.13445.87360800085.870合計1325108080002453、根據(jù)上述數(shù)據(jù)，進行相關(guān)賬務處理如下:（1）2005年12月31日，發(fā)行債券借：銀行存款7755應付債券一一利息調(diào)整245貸：應付債券一一面值8000（2）2006年12月31日，確認和結(jié)轉(zhuǎn)利息借：在建工程437.38貸：應付利息360應付債券一一利息調(diào)整77.38借：應付利息3

19、60貸：銀行存款360（3）2007 年 12 月 31 日，確認利息 借：在建工程441.75貸：應付利息 360 應付債券利息調(diào)整 81.75 借：應付利息360貸：銀行存款360借：固定資產(chǎn)879.13貸：在建工程879.13（4）2008 年 12 月 31 日，確認債券利息 借：財務費用445.87貸：應付利息360應付債券利息調(diào)整 85.87 借：應付利息 360貸：銀行存款 360（5）2009 年1 月10 日，債券到期兌付 借：應付利息 360應付債券面值 8000貸：銀行存款 8360（三）分期付款購買資產(chǎn)業(yè)務 企業(yè)采用分期付款方式購買資產(chǎn)，且在合同中規(guī)定的付款期限比較長，

20、超 過了正常信用條件。 在這種情況下， 該類購貨合同實質(zhì)上具有融資租賃性質(zhì)， 購 入資產(chǎn)的成本不能以各期付款額之和確定，而應以各期付款額的現(xiàn)值之和確定。折現(xiàn)率是反映當前市場貨幣時間價值和延期付款債務特定風險的利率，實際上是供貨企業(yè)的必要報酬率。各期實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，應當在合同期或協(xié)議期內(nèi)，根據(jù)長期應付款的攤余成本和實際利率計算得出的金額 進行攤銷，計入購買資產(chǎn)成本或確認為財務費用，計入當期損益。案例3 : 20 X7年1月1日，甲公司與乙公司簽訂一項購貨合同，甲公司從乙 公司購入一臺需要安裝的大型機器設備。合同約定，甲公司采用分期付款方式支付價款。該設備價款共計9000

21、00元，首期款項150000元于20 X7年1月1日 支付，其余款項在20 X7年至2 X 11年的5年期間平均支付，每年的付款日期為當 年12月31日。20 X7年1月1日，設備如期運抵甲公司并開始安裝,發(fā)生運雜費和相關(guān)稅費 160000元（不含增值稅），已用銀行存款付訖。2年X2月31日，設備達到預定可使用狀態(tài)，發(fā)生安裝費40000元,巳用銀行存款付訖。甲公司按照合同約定用銀行存款如期支付了款項。假定折現(xiàn)率為10%。1、計算實際利率R （即為折現(xiàn)率）：本示例已告知為10% ;2、根據(jù)折現(xiàn)率計算各期付款額的現(xiàn)值，確定購入資產(chǎn)的成本，即長期應付 款的期初攤余成本：150000 + 150000

22、 XP/A,10%,5 ） = 150000 + 150000 X 3.7908 718620（元）根據(jù)確定的期初攤余成本，計算得出各期攤銷額（確認的融資費用）、各期長期應付款的攤余成本。年份期初攤余成本確認的融資費用償付本金期末攤余成本AB=A xrCD=A-C+B20 X 7.1.171862015000056862020 X 7.12.315686205686215000047548220 X 8.12.3147548247548.20150000373030.2020 X 9 12 31373030 2037303 02150000260333 222 X 10.12.31260333

23、.2226033.32150000136366.542 X 11.12.31136366.5413633.461500000合計1813809000003、根據(jù)上述數(shù)據(jù)，進行相關(guān)賬務處理如下:(1) 20 X7年1月1日甲公司的賬務處理如下:借：在建工程718620未確認融資費用181380貸：長期應付款900000借：長期應付款150000貸：銀行存款150000借：在建工程160000貸：銀行存款160000(2) 20 XT年 1 月1日至20 X7年12月31日為設備的安裝期間，未確認融資費用的分攤額符合資本化條件，計入固定資產(chǎn)成本20 X7年12月31日甲公司的賬務處理如下：借：在建

24、工程56862貸：未確認融資費用56862借：長期應付款150000貸：銀行存款150000借：在建工程40000貸：銀行存款40000借：固定資產(chǎn) 975482貸：在建工程 975482固定資產(chǎn)的成本為：718620 + 160000 + 56862 + 40000 = 975482 (元)(3)20 X8年1月1日至2X 11年12月31日,設備已經(jīng)達到預定可使用狀態(tài)，未確認融資費用的分攤額不再符合資本化條件，應計入當期損益。20 X8年12月31日：借：財務費用47548.20貸：未確認融資費用47548.20借：長期應付款150000貸：銀行存款15000020 X9年12月31日：借

25、：財務費用37303.02貸：未確認融資費用37303.02借：長期應付款150000貸：銀行存款1500002X10年 12 月 31 日：借：財務費用26033.32貸：未確認融資費用26033.32借：長期應付款150000貸：銀行存款1500002X11年12月 31 日 ：借：財務費用13633.46貸：未確認融資費用13633.46借：長期應付款 150000貸：銀行存款150000（四）分期收款銷售商品業(yè)務企業(yè)銷售商品， 有時會采取分期收款的方式， 如分期收款發(fā)出商品， 即商品 已經(jīng)交付，貨款分期收回。 如果延期收取的貨款具有融資性質(zhì)， 其實質(zhì)是企業(yè)向 購貨方提供信貸時， 企業(yè)應

26、當按照應收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定收入金 額。應收的合同或協(xié)議價款的公允價值， 通常應當按照其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值或商 品現(xiàn)銷價格計算確定。應收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同或協(xié)議期間 內(nèi)，按照應收款項的攤余成本和實際利率計算確定的金額進行攤銷， 作為財務費 用的抵減處理。 其中，實際利率是指具有類似信用等級的企業(yè)發(fā)行類似工具的現(xiàn) 時利率，或者將應收的合同或協(xié)議價款折現(xiàn)為商品現(xiàn)銷價格時的折現(xiàn)率等。案例4 : 20 XI年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司銷售一套大 型設備，合同約定的銷售價格為 2000 萬元，分 5 次于每年 12 月 31 日等額收 取。該大型設

27、備成本為 1560 萬元。在現(xiàn)銷方式下，該大型設備的銷售價格為 1600 萬元。假定甲司發(fā)出商品時，其有關(guān)的增值稅納稅義務尚未發(fā)生；在合同 約定的收款日期，發(fā)生有關(guān)的增值稅納稅義務。1、計算實際利率R （即折現(xiàn)率）；根據(jù)下列公式：未來五年收款額的現(xiàn)值二現(xiàn)銷方式下應收款項金額可以得出：400 RXA, R, 5）= 1600 （萬元），采用插值法計算得出R7.93%。2、計算各期長期應收款的攤余成本、 本期攤銷額（即計入財務費用金額），見下表（單位：萬元）：年份期初攤余成本確認的融資費用分期收款期末攤余成本AB=A XRCD=A-C+B20 X 1.12.311600126.884001326.8820 X 2 12 311326.88105 224001032.1020 X 3 12 311032 108