也談企業(yè)存貨毀損賠償金的稅務(wù)處理

1、也談企業(yè)存貨毀損賠償金的稅務(wù)處理對(duì)于存貨毀損責(zé)任人賠償金的稅務(wù)處理，專(zhuān)家學(xué)者爭(zhēng)論頗多，實(shí)務(wù)工作做法各異。近讀汪雄飛老師?企業(yè)存貨毀損財(cái)稅處理之我見(jiàn)?一文刊載于?財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)?2021年06月號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“汪文，受益頗多又感覺(jué)文章中的個(gè)別觀點(diǎn)值得商榷?，F(xiàn)以“汪文為參照，分析一些稅務(wù)處理觀點(diǎn)，討論正確的稅務(wù)處理方法。本文在假定企業(yè)為一般納稅人且僅限于增值稅稅務(wù)處理的前提下展開(kāi)討論。一、“汪文的主要觀點(diǎn)針對(duì)存貨毀損責(zé)任人賠償金如何計(jì)算繳納增值稅這一議題，“汪文提出了如下觀點(diǎn)：一根據(jù)增值稅交易價(jià)稅別離覆蓋于整個(gè)交易過(guò)程的根本原理，存貨毀損責(zé)任人賠償金可以視為一種特殊的存貨價(jià)值部分實(shí)現(xiàn)的方式。二存貨毀損，存

2、貨處置收入和責(zé)任人賠償金需要價(jià)稅別離，計(jì)繳增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額。三計(jì)算增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出時(shí)，要扣除存貨處置收入和責(zé)任人賠償金所對(duì)應(yīng)的增值稅稅款。四當(dāng)處置收入和責(zé)任人賠償金合計(jì)高于或等于存貨含稅購(gòu)置本錢(qián)時(shí)，構(gòu)成一種特殊的交易，不需要作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的稅務(wù)處理。二、對(duì)“汪文觀點(diǎn)的不同意見(jiàn)“汪文的上述觀點(diǎn)，在某些方面顯示出對(duì)增值稅根本原理和稅收法規(guī)理解的不夠透徹，是將各種類(lèi)型的存貨毀損責(zé)任人賠償金混為一談造成的。企業(yè)在運(yùn)營(yíng)過(guò)程中會(huì)收到各種類(lèi)型的賠償金。即使局限在存貨毀損責(zé)任人賠償金這一事項(xiàng)，也呈現(xiàn)的多種多樣。如，保險(xiǎn)公司賠償金、采購(gòu)方賠償金、供應(yīng)方賠償金、無(wú)購(gòu)銷(xiāo)關(guān)系的第三方賠償金、企業(yè)員工賠償金等待。存貨毀

3、損責(zé)任人賠償金類(lèi)型不同、企業(yè)所處角色不同、來(lái)源渠道不同，稅務(wù)處理也就不同。要對(duì)存貨毀損賠償金作出正確的稅務(wù)處理，首先要區(qū)分賠償金的類(lèi)型，從而確定是否與交易相關(guān);其次要分清企業(yè)所處的角色，屬于采購(gòu)方還是供應(yīng)方或者是與交易無(wú)關(guān)的一方;再次要弄清賠償金的來(lái)源渠道，是來(lái)源于采購(gòu)方還是供應(yīng)方，或者是來(lái)源于無(wú)交易關(guān)系的第三方。一交易類(lèi)存貨毀損責(zé)任人賠償金的稅務(wù)處理交易類(lèi)存貨毀損責(zé)任人賠償金是指企業(yè)在貨物購(gòu)銷(xiāo)和提供或承受勞務(wù)過(guò)程中，因存貨毀損收到的賠償金。企業(yè)在交易中所處的角色決定著這類(lèi)賠償金的來(lái)源渠道;賠償金的來(lái)源渠道決定著稅務(wù)處理方法。1.企業(yè)作為貨物銷(xiāo)售方或增值稅應(yīng)稅勞務(wù)提供方，向貨物購(gòu)進(jìn)方或勞務(wù)承受

4、方收取的存貨毀損賠償金是一種“價(jià)外費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按照增值法規(guī)中有關(guān)“價(jià)外費(fèi)用的規(guī)定進(jìn)展稅務(wù)處理。增值稅暫行條例明確規(guī)定：銷(xiāo)售額為納稅人銷(xiāo)售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購(gòu)置方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，增值稅暫行條例施行細(xì)那么又進(jìn)一步明確，價(jià)外費(fèi)用包括賠償金。對(duì)于這類(lèi)賠償金，企業(yè)首先應(yīng)按照適應(yīng)稅率進(jìn)展價(jià)稅別離，計(jì)算增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額;其次，應(yīng)對(duì)存貨毀損損失是否屬于“非正常損失作出斷定，根據(jù)斷定結(jié)果分別作出稅務(wù)處理。1假假設(shè)存貨毀損損失是因管理不善造成被盜、喪失、霉?fàn)€變質(zhì)損失，那么屬于增值稅法規(guī)界定“非正常損失。企業(yè)應(yīng)將毀損存貨的不含稅本錢(qián)扣除不含稅處置收入和不含稅責(zé)任人賠償金后的余額作為“非正常損失金額，計(jì)算不可抵

5、扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。這種處理方法與“汪文所說(shuō)的“計(jì)算增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出時(shí)，要扣除存貨處置收入和責(zé)任人賠償金所對(duì)應(yīng)的增值稅稅款的處理結(jié)果雖然一樣，但所根據(jù)的原理卻是不同的，而且具有法規(guī)根據(jù)。實(shí)際上，“汪文在舉例中也是按本文的觀點(diǎn)計(jì)算增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的?！巴粑倪€認(rèn)為，“當(dāng)處置收入和責(zé)任人賠償金合計(jì)高于或等于存貨含稅購(gòu)置本錢(qián)時(shí)，構(gòu)成一種特殊的交易，不需要作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的稅務(wù)處理。這樣處理同樣是結(jié)果正確理解錯(cuò)誤。對(duì)這種情況應(yīng)作如下理解：當(dāng)處置收入和責(zé)任人賠償金合計(jì)高于或等于存貨含稅購(gòu)置本錢(qián)時(shí)，并沒(méi)有形成“非正常損失，不需要作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的稅務(wù)處理。2假假設(shè)斷定存貨毀損損失不屬于增值稅法規(guī)界定的“非正常損失

6、，那么企業(yè)只需將責(zé)任人賠償金和處置收入作價(jià)稅別離計(jì)算增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額即可，無(wú)需作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。2.企業(yè)作為貨物購(gòu)進(jìn)方或勞務(wù)承受方，向貨物銷(xiāo)售方或勞務(wù)提供方收取的存貨毀損責(zé)任人賠償金本質(zhì)上是一種價(jià)格補(bǔ)償。這類(lèi)賠償金是采購(gòu)方向供應(yīng)方收取的，對(duì)采購(gòu)方而言并沒(méi)有發(fā)生銷(xiāo)售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)行為，無(wú)需計(jì)算增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額。1這類(lèi)賠償金可視為一種特殊形式的貨物退回或價(jià)格折讓?zhuān)瑧?yīng)當(dāng)按貨物退回或價(jià)格折讓的稅務(wù)規(guī)定進(jìn)展處理。在雙方均未進(jìn)展賬務(wù)處理的情況下，由采購(gòu)方將發(fā)票退回，供應(yīng)方按退貨或折讓后的金額重新開(kāi)具發(fā)票;在一方或雙方已做賬務(wù)處理發(fā)票無(wú)法退回的情況下，由采購(gòu)方出具證明，供應(yīng)方根據(jù)證明開(kāi)具紅字發(fā)票，采購(gòu)方按

7、紅字發(fā)票沖減進(jìn)項(xiàng)稅額;因其他原因造成采購(gòu)方不能獲得供應(yīng)方紅字發(fā)票的情況下，采購(gòu)方應(yīng)當(dāng)按適應(yīng)稅率對(duì)賠償金進(jìn)展價(jià)稅別離，將別離出的稅款作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。這類(lèi)賠償金一般不會(huì)高于存貨含稅購(gòu)置本錢(qián)。假設(shè)發(fā)生特例，那么用于別離的賠償金以存貨含稅購(gòu)置本錢(qián)為限，其余部分作營(yíng)業(yè)外收入處理。2企業(yè)將毀損的存貨物進(jìn)展處置銷(xiāo)售，那是一項(xiàng)新的交易行為。企業(yè)在這項(xiàng)新的交易中處于供應(yīng)方角色，只需將存貨處置銷(xiāo)售收入價(jià)稅別離計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額即可。二非交易類(lèi)存貨毀損責(zé)任人賠償金的稅務(wù)處理這類(lèi)賠償金的最大特點(diǎn)是與交易活動(dòng)無(wú)關(guān)，一般來(lái)源于企業(yè)內(nèi)部，也存在來(lái)源于企業(yè)外部的特殊情形。如，企業(yè)員工毀損存貨賠償金，市政建立施工單位毀損存貨賠償

8、金等。這類(lèi)賠償金是否需要作稅務(wù)處理，可以從增值稅的根本原理和法規(guī)規(guī)定兩個(gè)方面加以判斷。1.這類(lèi)賠償金不是增值稅課稅對(duì)象。增值稅以貨物或勞務(wù)為課稅對(duì)象，以增值額為稅基。增值稅暫行條例將增值稅的征稅對(duì)象明確界定為：銷(xiāo)售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)、進(jìn)口貨物;“營(yíng)改增試點(diǎn)，又將交通運(yùn)輸效勞、部分現(xiàn)代效勞以及電信效勞納入征稅對(duì)象。這類(lèi)賠償金并不產(chǎn)生于交易過(guò)程，不屬于貨物流轉(zhuǎn)或勞務(wù)效勞的范圍。對(duì)這類(lèi)賠償金征收增值稅既不符合增值稅的根本原理，也超出了我國(guó)增值稅法規(guī)界定的征收對(duì)象范圍。2.這類(lèi)賠償金不是存貨價(jià)值的實(shí)現(xiàn)方式。正如“汪文所說(shuō)：增值稅交易價(jià)稅別離覆蓋于整個(gè)交易過(guò)程。這個(gè)論點(diǎn)同樣也可以論證：增值稅

9、交易價(jià)稅別離不可超出整個(gè)交易過(guò)程。這類(lèi)賠償金雖然起因于存貨毀損，但卻脫離了交易過(guò)程處于交易之處，不是交易的產(chǎn)物。3.這類(lèi)賠償金不是價(jià)外費(fèi)用，無(wú)需價(jià)稅別離。實(shí)務(wù)中除了“汪文提出的觀點(diǎn)外，還有一種觀點(diǎn)認(rèn)為這類(lèi)賠償金是一種價(jià)外費(fèi)用，需要進(jìn)展價(jià)稅別離計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額。這種觀點(diǎn)同樣是錯(cuò)誤的，因?yàn)檫@類(lèi)賠償金來(lái)源于購(gòu)置方之外的第三方，不符合增值稅法規(guī)對(duì)價(jià)外費(fèi)用的界定。增值稅暫行條例明確將價(jià)外費(fèi)用限定在“向購(gòu)置方收取這一范圍之內(nèi)。也就是說(shuō)，來(lái)源于“購(gòu)置方之外的賠償金不屬于價(jià)外費(fèi)用的范疇，不是增值稅暫行條例確定的“銷(xiāo)售額。4.這類(lèi)賠償金無(wú)需進(jìn)展增值稅處理。這類(lèi)賠償金既非來(lái)自供應(yīng)方，無(wú)關(guān)企業(yè)的采購(gòu)價(jià)格也就無(wú)關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅額;也不是來(lái)自采購(gòu)方，不構(gòu)成企業(yè)的銷(xiāo)售價(jià)格也就無(wú)關(guān)銷(xiāo)項(xiàng)稅額。因此，對(duì)此類(lèi)賠償金正確的稅務(wù)處理就是不作處理?！巴粑摹芭e例：由于保管人員瀆職造成存貨霉?fàn)€變質(zhì)向保管人員收取責(zé)任賠償金100元，需要進(jìn)展價(jià)稅別離計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額，并在計(jì)算轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)扣除賠償金所對(duì)應(yīng)的稅款。這種做法是錯(cuò)誤的，企業(yè)與保管人員員工是雇用關(guān)系并非交易關(guān)系。保管人員對(duì)企業(yè)而言既非供應(yīng)方也非采購(gòu)方，交納的賠償金無(wú)需進(jìn)展稅務(wù)處理。