從會計準則的未來發(fā)展看會計職業(yè)判斷

1、從會計準則的未來發(fā)展看會計職業(yè)判斷會計職業(yè)判斷是隨著會計準則的出現(xiàn)才日益受到人們關(guān)注的。事實上，會計準則的制定與發(fā)展是公司經(jīng)理、股東、中介機構(gòu)、準則制定者、學者和政府等不同的利益團體基于不同的動機博弈的結(jié)果。從全球會計準則的發(fā)展趨勢看，目前它有兩種矛盾觀點：一是擴大會計職業(yè)判斷的空間；二是縮小會計職業(yè)判斷的空間。但無論怎樣，會計職業(yè)判斷是必要且無法避免的。一、會計職業(yè)判斷存在的必要性解釋1 .從會計原則看。會計原則是會計核算的指導思想和衡量會計工作成績的標準，要遵守會計原則，就不可避免要進行會計職業(yè)判斷。比如重要性原則，會計人員在運用此原則時，不僅要考慮業(yè)務的金額、比重，還要考慮業(yè)務的性質(zhì)，即

2、使金額、比重可以定量規(guī)定，性質(zhì)只能依靠會計人員的判斷。再比如實質(zhì)重于形式原則，那些經(jīng)濟業(yè)務的外在法律形式并不能真實反映其實質(zhì)內(nèi)容，當實質(zhì)內(nèi)容與法律形式不符時，應如何處理這些業(yè)務，都需要會計人員進行職業(yè)判斷。2 .從會計要素看。會計要素是會計核算對象的基本分類，包括資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤等。如何確認與計量會計要素，也需要會計人員運用職業(yè)判斷。比如資產(chǎn)要素，能否給企業(yè)帶來預期經(jīng)濟利益流入是其最重要的特征，但這種預期的經(jīng)濟利益能否實現(xiàn)以及實現(xiàn)的程度如何都具有很大的不確定性，都需要會計人員進行判斷。同樣，負債等其他會計要素也存在類似的情況。3 .從會計準則與會計制度看。首先，國際會計

3、準則與職業(yè)判斷。1973年建立的國際會計準則委員會（LAS。以及2001年改組后的國際會計準則委員會（LASB都致力于建立高質(zhì)量的國際會計準則。但長期以來，國際會計準則留給會計人員職業(yè)判斷的余地一直較大。而造成這種情況的原因主要在于：一是處理重要項目是國際會計準則的一項基本原則，“在實現(xiàn)修訂現(xiàn)行準則和確定新的準則項目的任務中，國際會計準則委員會注重主要問題”，“國際會計準則不準備用于非重要項目”所以對于非重要項目，國際會計準則的規(guī)定一般不夠細致；二是由于國際會計準則的宗旨是協(xié)調(diào)各國會計準則和實務，而各國的會計準則和實務又大相徑庭，為了盡量做到準則的普遍可接受性和可操作性，就會對同一交易或事項的

4、處理確定多個備選方案。所以從這一角度看，為了提高會計信息質(zhì)量和可比性，取消或減少備選方案可能是會計準則應當努力改進的方向。而目前國際上已經(jīng)把這一點作為高質(zhì)量會計準則的標準之一，比如IASB近年來在會計原則、方法和政策的采用方面，采取標明“基準”、“備選”處理方法，來盡量縮小可選擇空間。其次，我國會計準則和制度與職業(yè)判斷。近年來我國會計規(guī)范對會計職業(yè)判斷的要求也逐漸提高，原因主要有二：一方面是由于我國會計準則和制度的制定受國際會計準則的影響越來越大；另一方面也由于我國經(jīng)濟正處于轉(zhuǎn)軌時期，交易或事項越來越復雜和個性化，準則和制度不可能也無必要詳細規(guī)范每一類可能發(fā)生的交易或事項。例如在2001年出臺

5、的固定資產(chǎn)準則中就存在著大量需要運用職業(yè)判斷的地方：第一，固定資產(chǎn)的定義不再做經(jīng)營與非經(jīng)營之分，也不再給出具體使用年限和單位價值的數(shù)值，這些都需要企業(yè)會計人員做出相應的職業(yè)判斷；第二，準則規(guī)定要在年末計提固定資產(chǎn)減值準備，但是否需要計提，計提數(shù)額是多少，還要會計人員根據(jù)具體情況做出判斷；第三，固定資產(chǎn)的折舊方法及殘值率的確定也需要企業(yè)會計人員根據(jù)本企業(yè)、本行業(yè)的具體情況作出取舍。但比較而言，會計準則較制度更加抽象，留給會計人員職業(yè)判斷的空間也較大，而會計制度更注重于實務，比較具體，容易了解和操作，它在一定程度上縮小了需要運用會計職業(yè)判斷的范圍，所以制度這一形式比較適合我國現(xiàn)階段的會計職業(yè)水平，

6、這也是我國準則與制度并存的原因之一。二、由會計職業(yè)判斷的必然性看其性質(zhì)、特點及應遵循的原則所謂會計職業(yè)判斷，是指會計人員在履行職責的過程中，按照會計準則、制度等現(xiàn)有的財務會計法規(guī)要求，根據(jù)企業(yè)理財環(huán)境與生產(chǎn)經(jīng)營特點，利用自己的專業(yè)知識和職業(yè)經(jīng)驗對日常會計事項的處理和財務報表的編制應采用的原則、方法、程序等方面進行的選擇、認定和判斷的過程。會計職業(yè)判斷具有以下幾個主要特點：1 .專業(yè)性。會計職業(yè)判斷最明顯的一個特點是它對于事物的判斷是基于自己的專業(yè)知識基礎之上的。會計職業(yè)判斷是會計人員通過自己對企業(yè)日常事項的了解，同時又結(jié)合自己對準則、制度要求的掌握，做出的一種合規(guī)性的判斷。2 .主觀性。作為一

7、種判斷本身就具有主觀性。而在會計事項的處理過程中，這種主觀性表現(xiàn)得更為明顯。會計準則、制度賦予了會計單位較大的選擇會計方法的空間，允許企業(yè)會計人員為了更有效地反映企業(yè)的經(jīng)營情況，根據(jù)自身的特點選用不同的方法對會計事項進行處理。但是使用不同的方法會輸出不同的結(jié)果，哪一種方法能使結(jié)果更貼近實際，只能由會計人員的職業(yè)判斷來確定。這無疑會在一定程度上摻雜會計人員的主觀臆斷性。3 .權(quán)衡性。只要存在著兩種或者兩種以上的會計選擇，管理當局就會選擇其一操縱會計信息來使自己的效用滿意化。會計人員在職業(yè)判斷的過程中，始終面臨著多個方案的比較、選優(yōu)，面臨著可靠性與相關(guān)性，利益驅(qū)動和公允公正等觀念和立場的矛盾與權(quán)衡

8、選擇。會計人員在進行會計處理時，除了希望判斷、選擇的結(jié)果能及時、恰當?shù)胤从吵銎髽I(yè)當前的財務狀況、盈利能力和現(xiàn)金流量外，還希望通過對會計確認、計量和揭示方法的選擇與運用，能更有效地維護和提高企業(yè)的自身經(jīng)濟效益，有時甚至做假賬，這其實也是一個會計人員權(quán)衡的結(jié)果。所以說，會計職業(yè)判斷的過程可以說是一種比較、權(quán)衡的過程。4 .受制約性。會計職業(yè)判斷是在一定條件下的相對主觀的東西，它受多方面因素的制約。它不僅要遵守國家的法規(guī)、政策，而且。受到會計人員某些自身特征、職業(yè)道德水準和政府會計管制水平的制約。5 .風險性。會計職業(yè)判斷不單純是一種技術(shù)手段，不同的判斷結(jié)果將生成不同的會計信息，這些信息將直接影響到

9、會計信息使用者的決策行為。換句話說，會計職業(yè)判斷是有經(jīng)濟后果、有風險的。這種風險的大小從主觀上看，會受到會計人員的知識結(jié)構(gòu)、從業(yè)經(jīng)驗、判斷技巧、工作責任感以及會計人員對客觀情況的了解程度等因素的影響；從客觀上看，會受到判斷對象的復雜程度和社會經(jīng)濟環(huán)境的廣泛性等因素的影響。由于會計職業(yè)判斷存在于會計確認、會計計量、會計記錄和會計報告的方方面面，所以，會計職業(yè)判斷必須遵循一定的原則：1 .獨立原則。獨立是會計人員進行職業(yè)判斷時所要遵循的重要原則。具體表現(xiàn)在：不要盲目依從單位領(lǐng)導的態(tài)度和意見而放棄了自己應有的職業(yè)判斷責任；排除從他心理，在充分考慮自身實際情況下合理借鑒其他企業(yè)對同類會計事項的處理；不

10、要被過去的判斷方法和結(jié)果所束縛，以發(fā)展變化的觀點對待會計職業(yè)判斷。2 .客觀原則。會計職業(yè)判斷必須遵守客觀性原則，即必須以本企業(yè)實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務為基礎，同時還要重視對企業(yè)所處經(jīng)濟環(huán)境、技術(shù)環(huán)境和法律環(huán)境的分析利用，才能作出合乎理性的判斷。3 .合法原則。會計職業(yè)判斷必須是在會計規(guī)范、相關(guān)法規(guī)所允許的范圍內(nèi)作出的判斷，一旦濫用就會變成企業(yè)操縱利潤、制造虛假會計信息的一種手段。4 .謹，慎原則。會計職業(yè)判斷是有風險的，判斷失誤不僅會影響會計信息的質(zhì)量，還可能對企業(yè)經(jīng)營管理造成不利影響和損失。因此，會計人員在進行判斷時，應保持應有的職業(yè)謹慎態(tài)度，對每一判斷都有相應的理論依據(jù)，法律依據(jù)和現(xiàn)實依據(jù)做支

11、持。三、會計準則制定的兩種抉擇一一是擴大還是縮小職業(yè)判斷空間從各國準則制定的實踐來看，在對待會計職業(yè)判斷的態(tài)度上，呈現(xiàn)出兩種截然不同的觀點和選擇：觀點與抉擇之一一一認為應擴大會計職業(yè)判斷空間。其理由是：首先，會計職業(yè)判斷是不可消除的，而且必然會隨著經(jīng)濟的發(fā)展而更受重視。一方面由于無論是國際會計準則還是國家會計規(guī)范體系都無法對所有企業(yè)可能發(fā)生的交易事項進行詳細的規(guī)范；另一方面，留給企業(yè)更廣闊的選擇空間，有利于增強企業(yè)的個性化、靈活性、彈性和及時性。所以會計的職業(yè)判斷必將是未來會計界的一個發(fā)展趨勢，它可以作為衡量一個國家會計職業(yè)界力量、規(guī)模和能力的尺度，它標志著職業(yè)行為的合規(guī)程度；同時它也是衡量一

12、個會計人員執(zhí)業(yè)水平的標準，會計人員應加強自身的職業(yè)判斷能力。其次，從實質(zhì)上看，留有會計職業(yè)判斷空間并非是降低會計信息質(zhì)量的原因，相反，它能夠提高會計信息的相關(guān)性和可靠性。（1）會計人員根據(jù)企業(yè)內(nèi)、外部的實際情況做出判斷，選擇合適的會計處理方法，而不必拘泥于特定的規(guī)定中，能夠增加會計信息的相關(guān)性；（2）留有會計職業(yè)判斷空間有利于提高會計信息可靠性。例如，原有制度將2000元作為固定資產(chǎn)的判斷標準之一，會計人員可以刻意降低價格到1999元或抬高價格到2001元，這種刻意的操作很簡單就能達到企業(yè)的目的而又不違反制度；但新準則僅從性質(zhì)上對固定資產(chǎn)進行了規(guī)定，使會計人員不能再利用這種簡單的價格操作。這樣

13、的例子在準則中還有很多。因此可以看出擴大會計職業(yè)判斷空間其實是可以提高會計信息質(zhì)量的。所以從長遠看，擴大會計職業(yè)判斷空間將是準則制定的一個趨勢。具體做法我們認為可以借鑒利特爾頓對會計原則和會計標準的觀點，“首先，會計標準是做會計工作的工具，是比較和判斷會計處理的基礎，它可以根據(jù)情況靈活對待，而會計原則則具有普遍適用性和不變性；其次，會計標準正確的指導會計行為動態(tài)達到會計目的，而會計原則則說明會計目的與達到會計目的之間的關(guān)系；最后會計原則構(gòu)成會計理論，而會計標準應用會計理論去指導會計實踐。“所以，未來的會計準則可以構(gòu)建成以會計原則為重心，從理論上、性質(zhì)上對會計事項進行規(guī)范，而不再拘泥于細枝末節(jié)，

14、具體的會計處理由各企業(yè)會計人員根據(jù)自身的情況進行判斷。觀點與抉擇之二一一認為應縮小會計職業(yè)判斷空間。其理由是：首先，“原則性”的會計準則的優(yōu)勢發(fā)揮是有前提條件的，如會計人員要有較高的業(yè)務素質(zhì)和職業(yè)道德水平；同時還要有健全的保障機制，如會計師事務所等中介機構(gòu)的職業(yè)水平、人員素質(zhì)，配套法律法規(guī)的完善以及監(jiān)管處罰力度等。如果上述條件不能滿足或是保障機制不健全，一味擴大會計的職業(yè)判斷會帶來相反的作用：企業(yè)會計人員沒有能力做出正確的會計判斷，會計人員利用職業(yè)判斷操縱利潤；加大會計信息使用和分析的成本等。從現(xiàn)階段看，上述條件和保障機制在各國并不是十分健全。其次，會計準則的制定是一個博弈的過程，它涉及到經(jīng)理

15、、股東、中介機構(gòu)、準則制定者、學者和政府等不同的利益團體，各個團體基于不同動機影響著準則的制定。有研究表明，各個利益團體都會從“選擇性不實財務披露”中獲得好處，從這方面講也應該盡量縮小會計職業(yè)判斷空間以避免“選擇性不實財務披露”上述兩種觀點與選擇孰是孰非，我們暫且不去評論，我們只想在此表達自己的看法而已。我們更傾向于第一種觀點與選擇。因為準則的發(fā)展就如同一個人的成長，當他處于嬰幼兒及少年等無民事行為能力時期，明確的、無彈性的規(guī)則是最好的準則；當其成年以后，原則的、有彈性的規(guī)則則是最好的準則。但人總要從幼兒、少年長到成年，這是不可抗拒的自然規(guī)律；而會計準則的發(fā)展也有這樣的規(guī)律，即會計職業(yè)判斷的空

16、間會呈擴大的趨勢而非縮小的趨勢，即使有時出現(xiàn)縮小的趨勢也是暫時的。四、如何提高會計人員的職業(yè)判斷能力和運用會計職業(yè)判斷1 .會計人員提高職業(yè)判斷能力應從理論水平、實務經(jīng)驗、職業(yè)道德方面共同努力。（1）首先從基礎理論學起，不斷提高自己的理論水平。惟其如此，才能從原則上把握問題，從根本上解決問題，不被事項的表面現(xiàn)象所迷惑，才能在實際工作中做到以不變應萬變。要提高會計人員的理論水平應做好以下兩點：一是改變會計的教育體系，重視會計等有關(guān)理論知識的學習，使從業(yè)人員從學習階段就為以后的工作打下深厚的理論基礎。二是注重從業(yè)人員的后續(xù)教育。由于會計本身是隨著社會經(jīng)濟環(huán)境的不斷變化而發(fā)展的，從而使得會計方法不斷

17、更新，會計理論不斷豐富，會計服務的領(lǐng)域不斷拓寬，這就要求會計人員必須不斷學習。（2）會計職業(yè)判斷需要經(jīng)驗支持，需要會計人員在實務中不斷積累從業(yè)經(jīng)驗，掌握一定的判斷技巧，在會計理論、會計原則的指導下根據(jù)實際情況結(jié)合自己的經(jīng)驗選擇切合企業(yè)實際的會計方法和會計政策。要想提高實務經(jīng)驗，會計人員必須多參與、多學習、多思考、多請教，同時也需要企業(yè)給予會計人員，特別是年輕人更多的信任和機會。（3）會計準則的發(fā)展呈擴大會計職業(yè)判斷空間的結(jié)論，有一個基本前提，就是假定會計人員的職業(yè)道德水平足夠高。適應會計準則的這一發(fā)展趨勢，在會計人員職業(yè)道德建設上，應當建立兩種機制：一是社會評價機制。對會計人員進行社會評價，不

18、僅增強會計人員的榮辱感，形成外在的他律機制，抑惡揚善，弘揚正氣，并最終促成會計人員從他律走向自律；而且有利于為社會和企業(yè)聘用會計人員提供參考依據(jù)。二是要建立社會利益的導向機制。職業(yè)道德在強調(diào)精神作用的同時，不能忽視物質(zhì)形式的鼓勵，會計職業(yè)道德的建設和發(fā)展離不開社會利益的導向和激勵，在社會分配格局中提高會計人員的經(jīng)濟報酬，使其能在社會中得到充分重視和承認，實際上也是對會計在經(jīng)濟發(fā)展和建設中的地位和作用的一種肯定和認可。2 .只提高會計人員的職業(yè)判斷能力是不夠的，關(guān)鍵是如何運用職業(yè)判斷。（1）以會計規(guī)范為依據(jù)，同時協(xié)調(diào)其他法規(guī)。會計規(guī)范特別是會計準則和制度為企業(yè)會計政策提供了可供選擇的領(lǐng)域和范圍，會計人員在進行職業(yè)判斷時必須在規(guī)定的范圍內(nèi)作出選擇。此外，其他法規(guī)如稅法也都與會計處理方法密切相關(guān)，因此只有依據(jù)會計規(guī)范和相關(guān)法規(guī)所做出的職業(yè)判斷才是有效的。（2）以公允反映為準則。會計職業(yè)判斷包括表面上的合