注冊會計師考試教材講義

1、注冊會計師教材難點講義-會計合并報表第一部分合并報表的范圍一、合并報表合并范圍二、不納入合并范圍的子公司第二部分合并報表的本理論及抵銷分錄編制技巧一、內(nèi)部權益性投資及其收益的抵銷二、內(nèi)部應收應付帳款及壞帳準備的抵銷三、內(nèi)部債權性投資及其收益的抵銷四、內(nèi)部銷售收入及存貨中未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤抵銷五、固定資產(chǎn)內(nèi)部交易的抵銷第三部分合并報表工作底稿的編制方法及技巧一、抵銷分錄如何登入工作底稿二、合并數(shù)的計算第一部分：合并報表的范圍一、合并報表合并范圍(一) 母公司擁有其半數(shù)以上權益性資本的被投資企業(yè)。1母公司直接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上權益性資本。2、母公司間接擁有半數(shù)以上權益性資本。例：A公司擁有B

2、公司90%殳權，B公司擁有C公司54%殳權。A公司擁有C公司的資本比例上有 90%X 54%= 48.6 %，但合并范圍以母公司是否對另一企 業(yè)的控制為標準，由于A公司擁有B公司的90%權益資本，B公司包括對外投資在內(nèi)的所有 活動都處于A公司控制之下，B公司少數(shù)股東持有 C公司5.4 %( 10%X 54%)的權益性資 本也同樣處于 A公司控制之下，因而 A公司擁有C公司的54%(48.6 X 5.4 %)的權益性資 本，屬于合并范圍。3、直接和間接方式合計被投資企業(yè)半數(shù)以上的權益性資本。例：A公司擁有B公司70 %股權，又擁有 C公司35%殳權；B公司擁有C公司20 %股權。A公司直接擁有

3、C公司35%殳權，間接擁C公司20%殳權，合計擁有55%勺權益性資本，屬于合并范圍。（二）被母公司控制的其他投資企業(yè)。1通過與該企業(yè)的其他投資者之間的協(xié)議，持有該被投資企業(yè)半數(shù)以上的表決權。2、根據(jù)章程或協(xié)議，有權控制該被投資企業(yè)的財務經(jīng)營政策。3、有權任免董事會等類似的權力機構多數(shù)成員。4、在董事會或類似權力機構會議上有半數(shù)以上投票權。二、不納入合并范圍的子公司（一）不納入合并范圍的原因1對公司的控制權受到限制。2、對子公司的資金高度受到限制。3、子公司的生產(chǎn)經(jīng)營活動不完全受母公司的管理和決策。4、母公司與子公司的生產(chǎn)經(jīng)營活動缺乏一體性。（二）若直接或間接擁有被投資企業(yè)50%以上股權，但符合

4、下列情形的仍不納入合并范圍1已準備納入關停并轉的子公司。2、按破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司。3、已宣告破產(chǎn)的子公司。4、準備近期出售而短期持有的。5、非持續(xù)經(jīng)營的所有者權益為負數(shù)的子公司。說明：如母公司考慮子公司為其供應原料，不準備宣告其破產(chǎn)，則仍然必須將其納入合并范圍。6、受所在國外匯管制及其他管制，資金高度受到限制的境外子公司。第二部分：合并報表的基本理論及抵銷分錄編制技巧一、內(nèi)部權益性投資及其收益的抵銷（一）內(nèi)部權益性投資的抵銷1、抵銷分錄借：實收資本資本公積（子公司所有者權益合計）盈余公積未分配利潤合并價差（借或貸、差額）貸：長期股權投資少數(shù)股東權益 (子公司所有者權益合計X少數(shù)

5、股權)2、合并價差(1) 產(chǎn)生原因：由于母公司在證券市場上通過第三者取得子公司股份，支付給第三者的價款高于或低于發(fā)行該股份的發(fā)行價。(2) 合并價差的計算合并價差=母公司內(nèi)部權益性投資-被投資子公司所有者權益合計X母公司在子公司的投 資比例=股權投資差額。(3) 報表列示：合并價差屬于“長期股權投資”項目的調(diào)整項目，在合并報表中應單獨列示于“長期股權投資”項下。3、少數(shù)股東權益(1) 含義：反映除母公司以外的其他投資者在子公司中的權益，表示其他投資者在子 公司所有者權益中所擁有的份額。(2) 少數(shù)股東權益的計算少數(shù)股東權益=子公司所有者權益合計X(1-母公司在子公司投資比例)(3) 報表列示：

6、在“負債”類項目與“所有者權益”類之間單列一類反映。【例1】母公司擁有子公司 80%勺股份，年末母公司“長期股權投資一對子公司投資”帳面值為28000元，子公司所有者權益項目如下：實收資本26000元、資本公積4000元、盈余公積2000元、未分配利潤 1000元。借：實收資本26000資本公積4000盈余公積2000未分配利潤1000合并價差1600貸：長期股權投資28000少數(shù)股東權益6600(二)內(nèi)部權益性投資收益的抵銷1、抵銷原理(1)子公司本期凈利潤已包括在母公司的投資收益和少數(shù)股東本期收益，合并報表實質(zhì)上是將子公司的本期凈利潤還原為收入、成本費用處理，那么必須將對母公司的投資收益予

7、以 抵銷。（2）因為采用權益法核算， 子公司的期初未分配利潤已包括在母公司的長期股權投資及期 初未分配利潤（或其他所有者權益）帳上，應予抵銷。（3）由于合并利潤分配表是在整個企業(yè)集團的角度，反映對母公司股東的利潤分配情況，而子公司的利潤在母公司的投資收益及利潤分配中已有所反映，因此子公司的利潤分配各項目數(shù)額必須予以抵銷。2、抵銷分錄及公式 子公司本期凈利潤+子公司年初未分配利潤=子公司本期已分配利潤+子公司年末未分 配利潤抵銷分錄：借：投資收益（子公司本年凈利潤X母公司投資）少數(shù)股東損益（子公司本年凈利潤X（1 母）年初未分配利潤（子公司年初未分配利潤）貸：提取盈余公積（子公司提取盈余公積數(shù)）

8、應付利潤（子公司應付利潤數(shù)）未分配利潤（子公司尚未分配利潤數(shù)）說明：（1）期初未分配利潤、提取盈余公積、應付利潤、未分配利潤在子公司的利潤分配表 中找。（2） “投資收益”有二個來源A、在子公司“投資收益對XX子公司”項目中找。E、計算得出。4、盈余公積的調(diào)整（1）原理A、通過上述抵銷分錄，已將子公司本期計提的盈余公積全部沖銷，但依據(jù)我國公司 法有關規(guī)定，盈余公積由單個公司按本期實現(xiàn)的稅后利潤計提。E、通過調(diào)整提取盈余公積的抵銷分錄后，合并資產(chǎn)負債表上的“盈余公積”項目反映母公司盈余公積帳面值和其在子公司提取盈余公積中所占的份額。同時合并利潤分配表中，“提取盈余公積”項目反映了母公司盈余公積帳

9、面值和其在子公司 提取盈余公積中所占的份額。而不是將子公司未分配利潤C、調(diào)整分錄相當于將母公司一部分未分配利潤轉作盈余公積，轉作盈余公積，因為子公司的未分配利潤已全部被抵銷了。(2)調(diào)整分錄A、調(diào)整當期盈余公積借：提取盈余公積貸：盈余公積(子公司當年提取盈余公積數(shù)母)E、調(diào)整以前年度盈余公積借：年初未分配利潤貸：盈余公積(到上年止子公司累計提取盈余公積數(shù)母)(三) 內(nèi)部權益性投資和投資收益的抵銷的綜合舉例【例21X1年母公司“長期股權投資對A子公司投資“期初帳面值為 45000元，占A公司80%的股份，A公司期初帳面值如下：實收資本 35000元、資本公積15000元，當年 A 公司實現(xiàn)凈利潤

10、10000元，提取盈余公積1000元，應付股東利潤 2000元。X2年A公司實現(xiàn)凈利潤10000元，提取盈余公積 1000元，應付股東利潤 2000元。XI年： 內(nèi)部權益性投資的抵銷借：實收資本35000資本公積15000盈余公積1000未分配利潤7000合并價差5000貸：長期股權投資 51400少數(shù)股東權益11600說明：A、“長期股權投資”期末數(shù)= 45000 +(10000X 80%) ( 2000X 80%)= 51400 元。E、“盈余公積”期末數(shù)=1000元。 (子公司)C “未分配利潤”期末數(shù)=10000 1000 2000= 7000元。D、少數(shù)股東權益=(35000 + 1

11、5000)X( 1 80%) + ( 10000X 20%) ( 2000X 20%)=11600 兀。E、合并價差=(51400+ 11600) ( 35000 + 15000 + 1000 + 7000 )= 5000 元。內(nèi)部權益性投資的抵銷 內(nèi)部權益性投資收益的抵銷借：投資收益8000少數(shù)股東損益2000貸：提取盈余公積1000應付利潤2000未分配利潤7000調(diào)整提取盈余公積借：提取盈余公積 800貸：盈余公積800注意：子公司提取盈余公積數(shù)X母公司投資比例。X2年內(nèi)部權益性投資的抵銷借：實收資本35000資本公積15000盈余公積2000未分配利潤14000合并價差5000貸：長期

12、股權投資 57800少數(shù)股東權益13200說明：=57800 元。13200 元。5000 元。A、“長期股權投資”期末數(shù)=51400 +(10000X 80%) ( 2000X 80%)E、“盈余公積”期末數(shù)=1000+ 1000 = 2000元。(子公司)C“未分配利潤”期末數(shù)=7000 +( 10000 2000 2000)= 14000 元。D、少數(shù)股東權益=11600+ 10000X( 1 80%) ( 2000X 20%) =E、合并價差=(57800+ 13200) ( 35000 + 15000 + 2000+ 14000) = 內(nèi)部權益性投資收益的抵銷借：年初未分配利潤 70

13、00投資收益8000貸：提取盈余公積1000應付利潤2000未分配利潤14000 調(diào)整提取盈余公積借：提取盈余公積 800貸：盈余公積800借：年初未分配利潤 800貸：盈余公積800特別注意：A、子公司提取盈余公積數(shù)X母公司投資比例。B 調(diào)整以前年度盈余公積不要忘記。二、內(nèi)部應收應付帳款及壞帳準備的抵銷（一）內(nèi)部應收應付帳款的抵銷借：應付帳款貸：應收帳款說明：這筆業(yè)務在以后年度無須編制遞延抵銷分錄。（二）壞帳準備的抵銷借：壞帳準備（期末內(nèi)部應收帳款計提的壞帳準備余額）貸：管理費用 （借或貸、差額）年初未分配利潤（期初內(nèi)部應收帳款計壞帳準備余額）說明：本抵銷分錄公式適用于當年及以前年度壞帳準備

14、的抵銷。【例3】某集團公司自1991年開始用備抵法核算壞帳，且1991-1994年間內(nèi)部未發(fā)生壞帳,有關資料如下：年份內(nèi)部應收帳款年末余額計提壞帳比例1991 10000 5 %。1992 15000 5 %1993 10000 3 %1994 12000 3 %1991 年：借：壞帳準備50貸：管理費用501992 年：借：壞帳準備75貸：期初未分配利潤 50管理費用25說明： 壞帳準備=當年內(nèi)部應收帳款年末余額X當年計提比例=15000X 5%。=75元 年初未分配利潤=上期期末內(nèi)部應收帳款年末余額X上年計提比例=10000X 5% = 管理費用為軋差數(shù)=75- 50 = 25元。1993

15、 年：借：壞帳準備30管理費用45貸：期初未分配利潤 75說明： 壞帳準備=當年內(nèi)部應收帳款年末余額X當年計提比例=10000X 3%=30元 年初未分配利潤=上期期末內(nèi)部應收帳款年末余額X上年計提比例=15000X 5% = 管理費用為軋差數(shù)=75- 30 = 45元。1994 年借：壞帳準備36管理費用6貸：期初未分配利潤 30說明： 壞帳準備=當年內(nèi)部應收帳款年末余額X當年計提比例=12000X 3%=36元 年初未分配利潤=上期期末內(nèi)部應收帳款年末余額X上年計提比例=10000X 3% = 管理費用為軋差數(shù)=36 - 30 = 6元。（三）其他債權債務的抵銷1、內(nèi)部應收票據(jù)與應付票據(jù)的

16、抵銷借：應付票據(jù)貸：應收票據(jù)50元75元30元2、內(nèi)部預付帳款與預收帳款的抵銷借：預收帳款貸：預付帳款3、內(nèi)部應收股利與應付股利的抵銷借：應付股利貸：應收股利4、內(nèi)部其他應收款與其他應付款的抵銷借：其他應付款貸：其他應收款注意：以上抵銷分錄每年年末應根據(jù)各帳戶余額編制，并非只編制發(fā)生當年。三、內(nèi)部債權性投資及其收益的抵銷（一）抵銷分錄1溢價發(fā)行及購買債券的抵銷借：應付債券-債券面值-債券溢價（未攤銷溢價）-應計利息合并價差（借或貸）貸：長期債權投資-債券投資（面值+未攤銷溢價）長期債權投資-應計利息（歷年利息累計數(shù)）借：投資收益貸：財務費用/在建工程2、折價發(fā)行及購買債券的抵銷借：應付債券-債

17、券面值-應計利息合并價差（借或貸）貸：長期債權投資-債券投資（面值-未攤銷溢價）長期債權投資-應計利息（歷年利息累計數(shù)）應付債券-債券折價（未攤銷折價）借：投資收益貸：財務費用/在建工程（二）綜合舉例【例4】A公司為母公司，B公司系A公司的全資子公司，1991年初子公司發(fā)行五年期、票 面利率為15%到期一次還本付息的債券500萬元，發(fā)行價為525萬元，母公司于1991年初購買其中40%責券，母子公司均按直線法攤銷溢價及年末計息攤銷。要求編制1991年及1992年的抵銷分錄。1991 年：借：應付債券債券面值 200-債券溢價8應計利息30貸：長期債權投資債券投資208長期債權投資-應計利息30

18、借：投資收益28貸：財務費用28說明：A 債券面值=500X 40%= 200萬元。B 債券溢價=未攤銷的溢價 =(25 25-5)X 40%= 8萬元。C 應計利息=500 X 15%X 40%=30萬元。D 長期債權投資債券投資=500X 40%F 8 = 208萬元。E、 投資收益=30 (25-5X 40% = 28 萬元。1992 年借：應付債券債券面值 200-債券溢價6應計利息60貸：長期債權投資債券投資206長期債權投資-應計利息60借：投資收益28貸：財務費用28說明：A、債券面值=500X 40%= 200萬元。B債券溢價=未攤銷溢價 =(25-25-5X 2)X 40%r

19、 6萬元。C 應計利息=500X 15%X 40%X 2=60 萬元。D長期債權投資債券投資=500X 40%F 6= 206萬元。E、投資收益=30( 25-5X 40% = 28萬元。 【例5】續(xù)上例，如母公司在 1993年初以 278萬元的價格購買子公司發(fā)行的債券 40%要求編制1993年的抵銷分錄。(母公司僅持有 子公司債券40%分析：母公司會計核算如下： 購買債券借：長期債權投資債券投資200債券溢價18應計利息60貸：銀行存款278 年末計息攤銷借：長期債權投資-應計利息30貸：長期債權投資-債券溢價6投資收益24因此1993年抵銷分錄為：借：應付債券債券面值 200-債券溢價4應

20、計利息90合并價差8貸：長期債權投資債券面值200-債券溢價12長期債權投資-應計利息90借：投資收益24貸：財務費用24說明：A、債券面值=500X 40%= 200萬元。B債券溢價=未攤銷溢價 =(25 25-5X 3) X40%= 4萬元。C、應計利息=500X 15%X 40%X 3= 90萬元。D長期債權投資債券面值=500X 40%=200萬元。E、長期債權投資債券溢價=未攤銷溢價=（18 18-3）X 40%= 12萬元F、投資收益=30 18 3= 24 萬兀。上述計算有關難點概念的理解： 合并報表編制的實質(zhì)是在母子公司匯總報表基礎上通過抵銷分錄的加減會計處理后計算得出。 那么

21、，那些交易事項需要抵銷呢？凡集團內(nèi)部企業(yè)間發(fā)生的交易均需抵銷，對于整個企業(yè)集團來說，這些交易進僅僅是內(nèi)部資金、存貨、固定資產(chǎn)等的劃撥，而并非是企業(yè)間的真正交易，即通過抵銷分錄予以扣除。而集團內(nèi)企業(yè)與外部企業(yè)發(fā)生的交易則不須抵銷，對于整個企業(yè)集團來說，這些交易才是集團對外的真正交易，仍應保留在合并報表中。 例5就是以上理論的簡單靈活應用。對于發(fā)行公司（子公司）來說，它需抵銷的是債券面值200萬元、未攤銷溢價4萬元（必須按子公司發(fā)行價與面值的差額除以債券存續(xù)年限計算）及應計利息90萬元。對于購買公司（母公司）來說，它需抵銷的是債券面值200萬元、未攤銷溢價12萬元（必須按母公司購買價與面值及應計利

22、息的差額除以債券存續(xù)年限計算，即總溢價為278 200200X 15%X 2= 18萬元，1993年攤銷6萬元，則剩余未攤銷溢價為12萬元）及應計利息90萬元。上述母子公司抵銷的差額即合并價差8萬元。隨著各公司對債券溢價的攤銷，合并價差的金額也逐漸減小，1994年末為4萬元，1995年末為0萬元。子公司發(fā)行債券支付當年利息30萬元，（僅指母公司購買的40%部分，下同）而母公司購買債券僅獲得投資收益 24萬元，那么應抵銷多少投資收益與財務費用呢？該集團公司使用這筆200萬元資金，子公司使用花費了 30萬元，而母公司投資僅獲得 24萬元的收益，對于 集團公司來說還是花費了 6萬元，這部分費用是不能

23、抵銷的，因為它是整個集團的費用，因 此只能抵銷24萬元。從另一個角度來看，子公司所使用的資金系母公司投資所得，若直接 投資對于集團公司來說不應花費任何費用，而本例中母公司是從市場上（即第三者處）以高于子公司帳面值的價格購得該債券投資于子公司，那么，對于整個集團公司來說每年使用這筆資金所花費得6萬元是支付給第三者的。四、內(nèi)部銷售收入及存貨中未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤抵銷（一）抵銷分錄公式1、本期購入，全部未售出借：產(chǎn)品銷售收入（銷貨方的內(nèi)部售價）貸：產(chǎn)品銷售成本（銷貨方的銷售成本）存貨（購貨方未實現(xiàn)的內(nèi)部毛利）2、本期購入，全部售出借：產(chǎn)品銷售收入（銷貨方的內(nèi)部售價）貸：產(chǎn)品銷售成本（銷貨方的銷售成本

24、）3、上期購入，本期全部已售出借：年初未分配利潤貸：產(chǎn)品銷售成本（上期購貨方的內(nèi)部毛利）4、上期購入，本期全部未售出借：年初未分配利潤貸：存貨（上期購貨方的內(nèi)部毛利）說明：部分售出、部分未售出只要在以上各筆分錄中乘以百分比即可.例如出售6 0%,即卩在本期購入，全部已售出分錄中乘以60%;在本期購入，全部未售出分錄中乘以40%即可。具體應用詳見舉例。（二）綜合舉例【例5】母公司將成本 800元的存貨出售給子公司，售價1000元，子公司當期出售其中的60%售價720元。借：主營業(yè)務收入 600貸：主營業(yè)務成本 600說明：若全部售出應抵銷主營業(yè)務收入1000元，而現(xiàn)在售出其中 60%則抵銷主營業(yè)

25、務收入 1000X 60%= 600 元。借：主營業(yè)務收入 400貸：主營業(yè)務成本 320存貨80說明：若全部未售出應抵銷主營業(yè)務收入1000元、主營業(yè)務成本800元、存貨=1000 800=200元，而現(xiàn)在其中40淋售出，則抵銷主營業(yè)務收入 1000X 40%= 600元、主營業(yè)務成本=800X 40%f 320 元、存貨=（1000- 800）X 40%= 80 元。也可以合并編制以下抵銷分錄： 借：主營業(yè)務收入 1000貸：主營業(yè)務成本 920存貨80說明：對以上分錄的理解體現(xiàn)了內(nèi)部銷售收入及存貨中未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤抵銷的原理。 對于整個集團公司來說，內(nèi)部銷售所實現(xiàn)的主營業(yè)務收入并非集

26、團公司真正的收入， 它的實質(zhì)是存貨在集團公司內(nèi)部的轉移，集團公司并不因存貨的轉移而增加收入。同時由于內(nèi)部銷售也虛增了集團公司的主營業(yè)務成本，因此必須予以全部抵銷。但若集團公司內(nèi)購入單位實現(xiàn)了全部（或部分）對集團公司外銷售，則它所實現(xiàn)的主營業(yè)務收入才是集團公司真正的收入。而它的主營業(yè)務成本并非該集團公司真正的成本，這批存貨對外銷售的真正成本應為集團公司內(nèi)部銷售時銷售公司的主營業(yè)務成本。通過上述分析我們結合例5作進一步講解：合并報表編制的實質(zhì)是在母子公司匯總報表基礎上通過抵銷分錄的加減會計處理后計算得出。例5中母子公司主營業(yè)務收入合計 （僅指內(nèi)部銷售部分，以下主營業(yè)務成本及存貨同） =1000 +

27、 720 = 1720元，而對于整個集團公司來說真正的主營業(yè)務收入應為720元，則須抵銷1000元，即借記主營業(yè)務收入 1000元。母子公司主營業(yè)務成本合計=800 + 1000X 60%= 1400元，而對于整個集團公司來說真正的主營業(yè)務成本應=800X 60%= 480元，則須抵銷920元，即貸記主營業(yè)務成本 920元。 若集團公司內(nèi)部所購存貨全部未對外銷售，則存貨資金占用也虛增了一部分內(nèi)部未實現(xiàn)的銷售毛利。對于上述概念的理解我們結合例5的講解來解釋。合并報表編制的實質(zhì)是在母子公司匯總報表基礎上通過抵銷分錄的加減會計處理后計算得出。例5中銷售公司的存貨為 0，購入公司的存貨=1000- 6

28、00= 400元， 二者相加為400元。 對于整個集團公司來說，40%的存貨只是發(fā)生了存放地點的轉移，并不因此增加存貨資金的 占用。而這部分存貨真正資金的占用應=800X 40%=320元，因此須抵銷存貨=400 320 =80元，即貸記存貨 80元。抵銷存貨的金額應為內(nèi)部未實現(xiàn)的銷售毛利。 在例5中，母公司的銷售毛利率=(1000 800) 十1000= 20%而子公司未銷售的存貨金額為 400元，即內(nèi)部未實現(xiàn)的銷售毛利=400X 20% =80 元?！纠?】母公司上期從子公司購入存貨1000元，全部未銷售，本期又購入 1000元，子公司的內(nèi)部銷售毛利率為 20%本期母公司將上期購入的存貨全

29、部售出，本期購入存貨售出30%。借：期初未分配利潤 200 貸：主營業(yè)務成本 200說明： 上期購入存貨本期全部銷售應抵銷上期內(nèi)部未實現(xiàn)銷售毛利。合并報表編制的實質(zhì)是在母子公司匯總報表基礎上通過抵銷分錄的加減會計處理后計算得出。在第二年仍是根據(jù)母子公司的個別會計報表匯總后通過抵銷分錄的加減會計處理后計算得出。對于上期銷售公司的主營業(yè)務收入、主營業(yè)務成本已通過期末結轉未分配利潤中，那么上期的主營業(yè)務收入、 主營業(yè)務成本已不存在，也不須抵銷。本期只須抵銷上期末未分配利潤即本期初未分配利潤。在例6中應抵銷上期內(nèi)部未實現(xiàn)銷售毛利=1000X 20%= 200元，即借記期初未分配利潤 200元。 上期購

30、入存貨本期全部銷售還應抵銷虛增的主營業(yè)務成本。根據(jù)合并報表的基本理論：集團公司內(nèi)購入單位實現(xiàn)了全部(或部分)對集團公司外銷售，則它所實現(xiàn)的主營業(yè)務收入才是集團公司真正的收入。而它的主營業(yè)務成本并非該集團公司真正的成本，這批存貨對外銷售的真正成本應為集團公司內(nèi)部銷售時銷售公司的主營業(yè)務成 本。因此，當期對銷售公司的主營業(yè)務收入無須抵銷，而對其虛增的主營業(yè)務成本應予以抵銷。在例6中應抵銷的主營業(yè)務成本=集團公司內(nèi)購買公司銷貨成本一集團公司內(nèi)銷售公司 銷貨成本=1000 800= 200元，即貸記主營業(yè)務成本 200元。 對于上述說明可能細心的讀者會發(fā)現(xiàn)“對于上期銷售公司的主營業(yè)務收入、主營業(yè)務成本

31、已通過期末結轉未分配利潤中”這段論述是乎遺漏了 “所得稅”這一重要因素，同時也提出了所得稅是否要抵銷的問題。根據(jù)合并報表的基本理論：對于整個集團公司來說，對外銷售所實現(xiàn)的主營業(yè)務收入才是集 團公司真正的收入。同時對集團公司外的企業(yè)或單位花費的成本、費用才是集團公司真正的成本、費用。上例中集團公司內(nèi)銷售公司實現(xiàn)內(nèi)部銷售，雖然未對外銷售，對于整個集團公司來說并未實現(xiàn)銷售利潤，但按稅法規(guī)定：該公司實現(xiàn)銷售應繳納流轉稅、所得稅。這部分稅金是向集團公司外的稅務機關繳納的，應視為集團公司的費用， 在合并過程中不應予以抵銷。借：主營業(yè)務收入 1000貸：主營業(yè)務成本 860存貨140【例7】母公司上期從子公

32、司購入存貨1000元，子公司內(nèi)部銷售毛利率為20%本期母公司對外銷售其中得70% 借：期初未分配利潤 200貸：主營業(yè)務成本 140存貨60說明： 上期購入存貨本期無論是否對外銷售均應抵銷上期內(nèi)部未實現(xiàn)銷售毛利。合并報表編制的實質(zhì)是在母子公司匯總報表基礎上通過抵銷分錄的加減會計處理后計算得出。在第二年仍是根據(jù)母子公司的個別會計報表匯總后通過抵銷分錄的加減會計處理后計算得出。對于上期銷售公司的主營業(yè)務收入、主營業(yè)務成本已通過期末結轉未分配利潤中，那么上期的主營業(yè)務收入、主營業(yè)務成本已不存在，也不須抵銷。本期只須抵銷上期末未分配利潤即本期初未分配利潤。在例6中應抵銷上期內(nèi)部未實現(xiàn)銷售毛利=1000

33、X 20%= 200元，即借記期初未分配利潤 200元。若本期購買公司對外實現(xiàn)銷售，實現(xiàn)了集團公司真正的利潤，它是無須抵銷的，而上期銷售公司實現(xiàn)的內(nèi)部銷售毛利已隱含在期初未分配利潤中，應予以抵銷（對應抵銷項目為主營業(yè)務成本）。若全部未對外銷售，上期銷售公司實現(xiàn)的內(nèi)部銷售毛利也隱含在期初未分配利潤 中，也應予以抵銷（對應抵銷項目為存貨）。 對于主營業(yè)務成本、存貨抵銷的原理同上?！纠?】母公司1991年購入子公司存貨1000元，子公司內(nèi)部銷售毛利率為20%當年母公司售出其中的60% 1992年母公司又購入子公司存貨2000元，子公司內(nèi)部銷售毛利率為 25%假定母公司對存貨計價采用個別認定法，當年售

34、出上期結存存貨的70%本期購入存貨的50%1991 年借：主營業(yè)務收1000貸：主營業(yè)務成本 920存貨801992 年 借：期初未分配利潤 80貸：主營業(yè)務成本 56存貨24說明： 期初未分配利潤=1000X 20%（1 60% = 80元。 主營業(yè)務成本= 80 24= 56 元=1000X 20%（ 1 60% 70%= 56 元。 存貨=1000 20%（ 1 60% （ 1 70% = 24 元。借：主營業(yè)務收入 2000貸：主營業(yè)務成本 1750存貨250五、固定資產(chǎn)內(nèi)部交易的抵銷（一）集團公司內(nèi)部企業(yè)將自身使用的固定資產(chǎn)變賣給集團公司內(nèi)的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用。借：營業(yè)外收入貸

35、：固定資產(chǎn)原值說明：這種情況一般不經(jīng)常發(fā)生，且數(shù)額不大，根據(jù)重要性原則可不進行抵銷。（二 ）集團公司內(nèi)部企業(yè)將自身使用的固定資產(chǎn)變賣給集團公司內(nèi)的其他企業(yè)作為普通存貨。這種情況極少發(fā)生，根據(jù)重要性原則，不必作抵銷處理。（三）集團公司內(nèi)部企業(yè)將自身生產(chǎn)的存貨銷售給集團公司內(nèi)的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用。1、固定資產(chǎn)交易當期的抵銷借：主營業(yè)務收入（銷售固定資產(chǎn)企業(yè)售價）貸：主營業(yè)務成本（銷售固定資產(chǎn)企業(yè)成本）固定資產(chǎn)原值（內(nèi)部未實現(xiàn)銷售毛利）借：累計折舊（當年多提折舊）貸：管理費用說明：若購買企業(yè)當期出售該固定資產(chǎn)，應編制以下抵銷分錄 借：主營業(yè)務收入 貸：主營業(yè)務成本 營業(yè)外收入【例9】母公司19

36、95年2月2日從其擁有80%殳份的子公司購入固定資產(chǎn)(子公司作為存貨銷售)，售價120萬元，子公司的銷售毛利率為 30%母公司支付貨款120萬元、增值稅20.4 萬元、運雜費1萬元、保險費0.6萬元調(diào)試安裝費 8萬元，于1995年5月20日竣工驗收并 交付使用。母公司采用直線法計提折舊，該固定資產(chǎn)用于行政管理，使用年限3年，凈殘值率4% (內(nèi)部利潤抵銷不包括凈殘值)。要求：(1) 計算母公司固定資產(chǎn)入帳價值。(2) 計算母公司每月應計提的折舊。(3) 編制1995年抵銷分錄。解：(1) 母公司固定資產(chǎn)入帳價值=120+ 20.4 + 1 + 0.6 + 8= 150萬元。(2) 母公司每月應計

37、提的折舊=150X( 1-4% -( 3X 12) = 4萬元。(3) 抵銷分錄：借：主營業(yè)務收入 120貸：主營業(yè)務成本 84固定資產(chǎn)原值36借：累計折舊7貸：管理費用7說明： 購入企業(yè)的固定資產(chǎn)入帳價值=集團公司銷售存貨企業(yè)售價+該固定資產(chǎn)所含增值稅+運輸、保險、安裝費。 每月多提折舊=內(nèi)部銷售毛利十 (年數(shù)X 12)。上例中每月多提折舊=120X 30滄 (3X 12) =1萬元。根據(jù)“當月增加的固定資產(chǎn)不提折舊，當月減少的固定資產(chǎn)照提折舊”的有關規(guī)定，1995年母公司從6月份開始計提折舊，共 7個月，因此抵銷多提折舊 7萬元。 增值稅、運輸、保險、 安裝費對每月多提折舊無影響。 集團公

38、司發(fā)生這筆業(yè)務的實質(zhì)是： 自制自建固定資產(chǎn)。 銷售企業(yè)若將該存貨自用， 也應包含增值稅(稅法規(guī)定企業(yè)自產(chǎn)產(chǎn)品用 于非應稅項目，視同銷售計稅)和運輸、保險、安裝費。因此增值稅、運輸、保險、安裝費對每月多提折舊無影響，無須抵銷。從另一角度來看，增值稅、運輸、保險、安裝費均支付給集團公司外的單位或企業(yè)，根據(jù)合并報表基本理論也不應予以抵銷。2、固定資產(chǎn)使用期的抵銷借：期初未分配利潤（交易當期內(nèi)部未實現(xiàn)銷售毛利）貸：固定資產(chǎn)原價借：累計折舊（抵銷當年多計提折舊）貸：管理費用借：累計折舊（以前年度累計多計提折舊）貸：期初未分配利潤【例10】續(xù)例9,要求：編制1996、1997年度抵銷分錄。1996 年借：

39、期初未分配利潤 36貸：固定資產(chǎn)原價 36借：累計折舊12貸：管理費用12借：累計折舊7貸：期初未分配利潤 71997 年借：期初未分配利潤 36貸：固定資產(chǎn)原價 36借：累計折舊12貸：管理費用12借：累計折舊19貸：期初未分配利潤 19說明：合并報表編制的實質(zhì)是在母子公司匯總報表基礎上通過抵銷分錄的加減會計處理后計算得出。在第二年仍是根據(jù)母子公司的個別會計報表匯總后通過抵銷分錄的加減會計處理后計算得出。對于上期銷售公司的主營業(yè)務收入、主營業(yè)務成本已通過期末結轉未分配利潤中，那么上期的主營業(yè)務收入、主營業(yè)務成本已不存在，也不須抵銷。本期只須抵銷上期末未分配利潤即本期初未分配利潤。在例10中應

40、抵銷上期內(nèi)部未實現(xiàn)銷售毛利=120X 30%r 36萬 同理，對于累計折舊當期多計提的要抵銷，以前各期多計提的也要抵銷。由合并報表編制原理可知：在第二年或以后各年中仍是根據(jù)母子公司的個別會計報表匯總后 通過抵銷分錄的加減會計處理后計算得出。因此在第二年或以后各年中以前年度抵銷的累計折舊在母子公司的個別會計報表中是不反映的，所以我們還是應抵銷以前年度多計提的折 舊。在例10中的1997年應抵銷以前年度多計提的折舊= 7+ 12= 19萬元，即借記累計折舊 19萬元。 同理，對于以前各期多計提的管理費用也要抵銷。由于銷售公司已將以前各期的管理費 用結轉至其末未分配利潤即本期期初未分配利潤。因此，還

41、需抵銷期初未分配利潤。在例10中的1997年應抵銷以前年度多計提的管理費用即期初未分配利潤=7+ 12= 19萬元，即貸記期初未分配利潤 19萬元。3、固定資產(chǎn)使用期滿清理時的抵銷（抵銷分錄與提前報廢固定資產(chǎn)相同）正常使用期借：期初未分配利潤貸：固定資產(chǎn)原價借：累計折舊貸：管理費用借：累計折舊貸：期初未分配利潤在用期滿清理借：期初未分配利潤貸：營業(yè)外收支借：營業(yè)外收入支貸：管理費用借：營業(yè)外收支貸：期初未分配利潤說明： 由于固定資產(chǎn)實體已不存在，故資產(chǎn)負債表帳已不能使用了，因此用營業(yè)外收支來替換。 抵銷分錄是根據(jù)工作底稿而設計的，它所處理的是報表項目而并非會計帳戶，因此抵銷分 錄中出現(xiàn)“固定資

42、產(chǎn)原值”、“營業(yè)外收支”等抵銷項目。 當期多計提的折舊仍應抵銷。 在用期滿的三筆抵銷分錄可合并為一筆即：借：期初未分配利潤貸：管理費用以上合并分錄將通過例11加以理解?！纠?1】1990年12月母公司將成本24000元的存貨出售給子公司作為固定資產(chǎn)，并于當年底投入使用。母公司的售價為 30000元，子公司按直線法計提折舊，無殘值，使用期限3年，期滿報廢。1991 年：借：主營業(yè)務收入 30000貸：主營業(yè)務成本 24000固定資產(chǎn)原值6000借：累計折舊2000貸：管理費用20001992 年：借：期初未分配利潤 6000貸：固定資產(chǎn)原價 6000借：累計折舊2000貸：管理費用2000借：累

43、計折舊2000貸：期初未分配利潤 20001993 年：借：期初未分配利潤 6000貸：營業(yè)外收支6000借：營業(yè)外收支 2000貸：管理費用2000借：營業(yè)外收支4000貸：期初未分配利潤 4000上述三筆分錄合并，可編制以下一筆分錄：借：期初未分配利潤 2000貸：管理費用20004、固定資產(chǎn)超期使用的抵銷(1 )超齡使用正常使用期借：期初未分配利潤貸：固定資產(chǎn)原價借：累計折舊貸：管理費用借：累計折舊貸：期初未分配利潤超齡使用借：期初未分配利潤貸：固定資產(chǎn)原價借：累計折舊貸：期初未分配利潤說明： 因為超齡使用固定資產(chǎn)不再計提折舊，所以比正常使用時少一筆抵銷分錄。 超齡使用，由于固定資產(chǎn)仍存在，不須用營業(yè)外收支項目代替資產(chǎn)負債表項目。(2)超齡使用期滿報廢超齡使用借：期初未分配利潤貸：固定資產(chǎn)原價借：累計折舊貸：期初未分配利潤超齡使用期滿報廢借：期初未分配利潤貸：營業(yè)外收支借：營業(yè)外收支 貸：期初未分配利潤說明: 由于固定資產(chǎn)實體已不存在，故資產(chǎn)負債表帳已不能使用了，因此用營業(yè)外收支來替換。 實際上超齡使用期滿報廢不須編制抵銷分錄：A、由于固定資產(chǎn)已清理，因此不存在內(nèi)部銷售毛利的抵銷問題。E、由于超齡使用固定資產(chǎn)不計提折舊，因此不存在當期多提折舊的抵銷問題。C、