外幣折算與外幣交易的會計處理

1、 . . . 外幣折算第一節(jié) 外幣折算概述 在經(jīng)濟(jì)日益全球化的趨勢下，資本的跨國流動和國際貿(mào)易不斷擴(kuò)大。一方面，外幣資本參股資銀行，外資企業(yè)在我國地開辦外商獨資、合資企業(yè)，向資企業(yè)或國市場不斷注入外幣資本；另一方面，資企業(yè)與國際市場之間的業(yè)務(wù)往來不斷增加，逐步向國際市場拓展業(yè)務(wù)，參與國際資本市場競爭的程度和規(guī)模呈增長趨勢，正在由資本輸入向資本輸出轉(zhuǎn)變，在這種情況下，企業(yè)經(jīng)常會涉與外幣折算業(yè)務(wù)。企業(yè)會計準(zhǔn)則第19號外幣折算（以下簡稱外幣折算準(zhǔn)則）主要規(guī)了外幣交易的會計處理、外幣財務(wù)報表的折算和相關(guān)信息的披露。為了反映企業(yè)或企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)狀況，需要將不同貨幣計量的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用等

2、折算為一種貨幣反映，或?qū)⒁云渌泿欧从车淖庸?、?lián)營企業(yè)、合營企業(yè)和分支機(jī)構(gòu)的經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)狀況折算為企業(yè)記賬本位幣反映，企業(yè)選定的用于反映企業(yè)經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)狀況的貨幣即為記賬本位幣，記賬本位幣以外的貨幣稱為外幣，以外幣計價或者結(jié)算的交易稱為外幣交易，以外幣反映的財務(wù)報表稱為外幣財務(wù)報表，將外幣交易或外幣財務(wù)報表折算為記賬本位幣反映的過程即為外幣折算。本章著重講解了記賬本位幣的確定、外幣交易的會計處理和外幣財務(wù)報表的折算問題。第二節(jié) 記賬本位幣的確定 記賬本位幣是指企業(yè)經(jīng)營所處的主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的貨幣。通常這一貨幣是企業(yè)主要收、支現(xiàn)金的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的貨幣。例如，我國企業(yè)一般以人民幣作為記賬本位幣。

3、需要說明的是，我國會計上所稱的記賬本位幣，與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則中的功能貨幣，雖然名稱不同，但實質(zhì)容是一致的。一、記賬本位幣的確定（一）企業(yè)記賬本位幣的確定 我國會計法中規(guī)定，業(yè)務(wù)收支以人民幣以外的貨幣為主的單位，可以選定其中一種貨幣作為記賬本位幣，但是編報的財務(wù)報告應(yīng)當(dāng)折算為人民幣。會計法允許企業(yè)選擇非人民幣作為記賬本位幣，但是，究竟如何選擇，會計法沒有給出詳細(xì)的說明，外幣折算準(zhǔn)則對如何選擇記賬本位幣進(jìn)行了規(guī)。并規(guī)定了確定記賬本位幣需要考慮的因素。企業(yè)選定記賬本位幣，應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：一是該貨幣主要影響商品和勞務(wù)銷售價格，通常以該貨幣進(jìn)行商品和勞務(wù)銷售價格的計價和結(jié)算。如國甲公司為從事貿(mào)易的企業(yè)

4、，90%以上的銷售收入以人民幣計價和結(jié)算。人民幣是主要影響甲公司商品和勞務(wù)銷售價格的貨幣。二是該貨幣主要影響商品和勞務(wù)所需人工、材料和其他費用，通常以該貨幣進(jìn)行上述費用的計價和結(jié)算。如國乙公司為工業(yè)企業(yè)，所需機(jī)器設(shè)備、廠房、人工、以與原材料等在購，以人民幣計價和結(jié)算。人民幣是是主要影響商品和勞務(wù)所需人工、材料和其他費用的貨幣。實務(wù)中，企業(yè)選定記賬本位幣，通常應(yīng)綜合考慮上述兩項因素，而不是僅考慮其中一項，因為企業(yè)的經(jīng)營活動往往是收支并存的。三是融資活動獲得的資金以與保存從經(jīng)營活動中收取款項時所使用的貨幣。 在有些情況下，企業(yè)根據(jù)收支情況難以確定記賬本位幣，需要在收支基礎(chǔ)上結(jié)合融資活動獲得的資金或

5、保存從經(jīng)營活動中收取款項時所使用的貨幣，進(jìn)行綜合分析后做出判斷。 例如，國丙公司為外貿(mào)自營出口企業(yè)，超過70的營業(yè)收入來自向歐盟各國的出口，其商品銷售價格主要受歐元的影響，以歐元計價，因此，從影響商品和勞務(wù)銷售價格的角度看，丙公司應(yīng)選擇歐元作為記賬本位幣。如果丙公司除廠房設(shè)施、30的人工成本在國以人民幣采購?fù)?，生產(chǎn)所需原材料、機(jī)器設(shè)備與70以上的人工成本以歐元在歐盟市場采購，則可確定丙公司的記賬本位幣是歐元。但是，如果丙公司的人工成本、原材料與相應(yīng)的廠房設(shè)施、機(jī)器設(shè)備等95以上在購并以人民幣計價，則難以判定丙公司的記賬本位幣應(yīng)選擇歐元還是人民幣，還需要結(jié)合第三項因素予以確定。如果丙公司取得的歐

6、元營業(yè)收入在匯回國時直接換成了人民幣存款，且丙公司對歐元波動產(chǎn)生的外幣風(fēng)險進(jìn)行了套期保值，丙公司可以確定其記賬本位幣為人民幣。又如，丁公司為國一家嬰兒配方奶粉加工企業(yè)，其原材料牛奶全部來自澳大利亞，主要加工技術(shù)、機(jī)器設(shè)備與主要技術(shù)人員均由澳大利亞方面提供，生產(chǎn)的嬰兒配方奶粉面向國出售。企業(yè)依據(jù)第一、二項因素難以確定記賬本位幣。需要考慮第三項因素。假定為滿足采購原材料牛奶等所需澳元的需要，丁公司向澳大利亞某銀行借款10億澳元，期限為20年，該借款是丁公司當(dāng)期流動資金凈額的4倍。由于原材料采購以澳元結(jié)算，且企業(yè)經(jīng)營所需要的營運資金，即融資獲得的資金也使用澳元，因此，丁公司應(yīng)當(dāng)以澳元作為記賬本位幣。

7、需要說明的是，在確定企業(yè)的記賬本位幣時，上述因素的重要程度因企業(yè)具體情況不同而不同，需要企業(yè)管理層根據(jù)實際情況進(jìn)行判斷，但是，這并不能說明企業(yè)管理層可以根據(jù)需要隨意選擇記賬本位幣，而是根據(jù)實際情況確定的記賬本位幣只能有一種貨幣。（二）境外經(jīng)營記賬本位幣的確定 境外經(jīng)營有兩方面的含義，一是指是指企業(yè)在境外的子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)、分支機(jī)構(gòu)；二是當(dāng)企業(yè)在境的子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)或者分支機(jī)構(gòu)，選定的記賬本位幣不同于企業(yè)的記賬本位幣的，也應(yīng)當(dāng)視同境外經(jīng)營。確定境外經(jīng)營，不是以位置是否在境外為判定標(biāo)準(zhǔn)，而是要看其選定的記賬本位幣是否與企業(yè)的記賬本位幣一樣。企業(yè)選定境外經(jīng)營的記賬本位幣，除考慮前

8、面所講的因素外，還應(yīng)考慮下列因素：一是境外經(jīng)營對其所從事的活動是否擁有很強(qiáng)的自主性。如果境外經(jīng)營所從事的活動是視同企業(yè)經(jīng)營活動的延伸，構(gòu)成企業(yè)經(jīng)營活動的組成部分，該境外經(jīng)營應(yīng)當(dāng)選擇與企業(yè)記賬本位幣一樣的貨幣作為記賬本位幣，如果境外經(jīng)營所從事的活動擁有極大的自主性，境外經(jīng)營不能選擇與企業(yè)記賬本位幣一樣的貨幣作為記賬本位幣；二是境外經(jīng)營活動中與企業(yè)的交易是否在境外經(jīng)營活動中占有較大比重。如果境外經(jīng)營與企業(yè)的交易在境外經(jīng)營活動中所占的比例較高，境外經(jīng)營應(yīng)當(dāng)選擇與企業(yè)記賬本位幣一樣的貨幣作為記賬本位幣，反之，應(yīng)選擇其他貨幣；三是境外經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是否直接影響企業(yè)的現(xiàn)金流量、是否可以隨時匯回。如

9、果境外經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量直接影響企業(yè)的現(xiàn)金流量，并可隨時匯回，境外經(jīng)營應(yīng)當(dāng)選擇與企業(yè)記賬本位幣一樣的貨幣作為記賬本位幣，反之，應(yīng)選擇其他貨幣；四是境外經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是否足以償還其現(xiàn)有債務(wù)和可預(yù)期的債務(wù)。在企業(yè)不提供資金的情況下，如果境外經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量難以償還其現(xiàn)有債務(wù)和正常情況下可預(yù)期的債務(wù)，境外經(jīng)營應(yīng)當(dāng)選擇與企業(yè)記賬本位幣一樣的貨幣作為記賬本位幣，反之，應(yīng)選擇其他貨幣。綜合上述，企業(yè)確定本企業(yè)記賬本位幣或其境外經(jīng)營記賬本位幣時，在多種因素混合在一起記賬本位幣不明顯的情況下，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先考慮（一）中的一、二項因素，然后考慮融資活動獲得的貨幣、保存從經(jīng)營活動中收取款項時所使用的貨

10、幣，以與（二）中的因素，以確定記賬本位幣。二、記賬本位幣的變更 企業(yè)選擇的記賬本位幣一經(jīng)確定，不得改變，除非與確定記賬本位幣相關(guān)的企業(yè)經(jīng)營所處的主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了重大變化。主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生重大變化，通常是指企業(yè)主要產(chǎn)生和支出現(xiàn)金的環(huán)境發(fā)生重大變化，使用該環(huán)境中的貨幣最能反映企業(yè)的主要交易業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)結(jié)果。企業(yè)因經(jīng)營所處的主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生重大變化，確需變更記賬本位幣的，應(yīng)當(dāng)采用變更當(dāng)日的即期匯率將所有項目折算為變更后的記賬本位幣，折算后的金額作為以新的記賬本位幣計量的歷史成本，由于采用同一即期匯率進(jìn)行折算，不會產(chǎn)生匯兌差額。企業(yè)需要提供確鑿的證據(jù)證明企業(yè)經(jīng)營所處的主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境確實發(fā)生了重大變化，并

11、應(yīng)當(dāng)在附注中披露變更的理由。企業(yè)記賬本位幣發(fā)生變更的，在按照變更當(dāng)日的即期匯率將所有項目折算為變更后的記賬本位幣時，其比較財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)以可比當(dāng)日的即期匯率折算所有資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表項目。第三節(jié) 外幣交易的會計處理 外幣折算準(zhǔn)則規(guī)的外幣交易包括：買入或者賣出以外幣計價的商品或者勞務(wù)；借入或者借出外幣資金；其他以外幣計價或者結(jié)算的交易。 買入或者賣出以外幣計價的商品或者勞務(wù)，通常情況下指以外幣買賣商品，或者以外幣結(jié)算勞務(wù)合同。這里所說的商品，可以是有實物形態(tài)的存貨、固定資產(chǎn)等，也可以是無實物形態(tài)的無形資產(chǎn)、債權(quán)或股權(quán)等。例如：以人民幣為記賬本位幣的國甲公司向國外乙公司出口商品，以美元結(jié)算貨款；企業(yè)

12、與銀行發(fā)生貨幣兌換業(yè)務(wù)，都屬于外幣交易。借入或者借出外幣資金，指企業(yè)向銀行或非銀行金融機(jī)構(gòu)借入以記賬本位幣以外的貨幣表示的資金，或者銀行或非銀行金融機(jī)構(gòu)向人民銀行、其他銀行或非銀行金融機(jī)構(gòu)借貸以記賬本位幣以外的貨幣表示的資金，以與發(fā)行以外幣計價或結(jié)算的債券等。其他以外幣計價或者結(jié)算的交易，指以記賬本位幣以外的貨幣計價或結(jié)算的其他交易。例如，接受外幣現(xiàn)金捐贈等。外幣交易折算的會計處理主要涉與兩個環(huán)節(jié)，一是在交易日對外幣交易進(jìn)行初始確認(rèn)，將外幣金額折算為記賬本位幣金額；二是在資產(chǎn)負(fù)債表日對相關(guān)項目進(jìn)行折算，因匯率變動產(chǎn)生的差額記入當(dāng)期損益。一、折算匯率 無論是在交易日對外幣交易進(jìn)行初始確認(rèn)時，還是

13、在資產(chǎn)負(fù)債表日對外幣交易余額進(jìn)行處理，抑或?qū)ν鈳咆攧?wù)報表進(jìn)行折算時，均涉與折算匯率的選擇，外幣折算準(zhǔn)則規(guī)定了兩種折算匯率，即：即期匯率和即期匯率的近似匯率。（一）即期匯率 匯率指兩種貨幣相兌換的比率，是一種貨幣單位用另一種貨幣單位所表示的價格。根據(jù)表示方式的不同，匯率可以分為直接匯率和間接匯率，直接匯率是一定數(shù)量的其他貨幣單位折算為本國貨幣的金額，間接匯率是指一定數(shù)量的本國貨幣折算為其他貨幣的金額。通常情況下，人民幣匯率是以直接匯率表示，在銀行的匯率有三種表示方式：買入價、賣出價和中間價。買入價指銀行買入其他貨幣的價格，賣出價指銀行出售其他貨幣的價格，中間價是銀行買入價與賣出價的平均價，銀行的

14、賣出價一般高于買入價，以獲取其中的差價。無論買入價還是賣出價，均是立即交付的結(jié)算價格，也就是即期匯率，即期匯率是相對于遠(yuǎn)期匯率而言的，遠(yuǎn)期匯率是在未來某一日交付時的結(jié)算價格。即期匯率一般指當(dāng)日中國人民銀行公布的人民幣匯率的中間價。企業(yè)發(fā)生單純的貨幣兌換交易或涉與貨幣兌換的交易時，僅用中間價不能反映貨幣買賣的損益，需要使用買入價或賣出價折算。中國人民銀行每日僅公布銀行間外匯市場人民幣兌美元、歐元、日元、港元的中間價。企業(yè)發(fā)生的外幣交易只涉與人民幣與這四種貨幣之間折算的，可直接采用公布的人民幣匯率的中間價作為即期匯率進(jìn)行折算；企業(yè)發(fā)生的外幣交易涉與人民幣與其他貨幣之間折算的，應(yīng)以國家外匯管理局公布

15、的各種貨幣對美元折算率采用套算的方法進(jìn)行折算；企業(yè)發(fā)生的外幣交易涉與人民幣以外的貨幣之間折算的，可直接采用國家外匯管理局公布的各種貨幣對美元折算率進(jìn)行折算。（二）即期匯率的近似匯率 當(dāng)匯率變動不大時，為簡化核算，企業(yè)在外幣交易日或?qū)ν鈳艌蟊淼哪承╉椖窟M(jìn)行折算時也可以選擇即期匯率的近似匯率折算。即期匯率的近似匯率是“按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率”，通常是指當(dāng)期平均匯率或加權(quán)平均匯率等。例如，以美元兌人民幣的周平均匯率為例，假定美元兌人民幣每天的即期匯率為：周一7.8，周二7.9，周三8.1，周四8.2，周五8.15，周平均匯率為(7.87.98.18.28.15)&#

16、247;58.03。月平均匯率的計算方法與周平均匯率的計算方法一樣。月加權(quán)平均匯率需要采用當(dāng)月外幣交易的外幣金額作為權(quán)重進(jìn)行計算。無論是采用平均匯率還是加權(quán)平均匯率，或者其他方法確定的即期匯率的近似匯率，該方法應(yīng)在前后各期保持一致。如果匯率波動使得采用即期匯率的近似匯率折算不適當(dāng)時，應(yīng)當(dāng)采用交易發(fā)生日的即期匯率折算。至于何時不適當(dāng)，需要企業(yè)根據(jù)匯率變動情況與計算即期匯率的近似匯率的方法等進(jìn)行判斷。二、交易日的會計處理企業(yè)發(fā)生外幣交易的，應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時采用交易日的即期匯率或即期匯率的近似匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額。(例201)國甲公司的記賬本位幣為人民幣。20×7年12月4日

17、，向國外乙公司出口商品一批，貨款共計80000美元，尚未收到，當(dāng)日匯率為l美元7.8元人民幣。假定不考慮增值稅等相關(guān)稅費。甲公司應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理： 借：應(yīng)收賬款624000貸：主營業(yè)務(wù)收入624000(例202)國某公司的記賬本位幣為人民幣，屬于增值稅一般納稅企業(yè)。20×7年5月12日，從國外購入某原材料，共計50000美元，當(dāng)日的即期匯率為1美元7.8元人民幣，按照規(guī)定計算應(yīng)繳納的進(jìn)口關(guān)稅為39000元人民幣，支付的進(jìn)口增值稅為72930元人民幣，貨款尚未支付，進(jìn)口關(guān)稅與增值稅已由銀行存款支付。相關(guān)會計分錄如下：借：原材料429000 應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)72930 貸

18、：應(yīng)付賬款美元390000銀行存款111930(例203)國某企業(yè)選定的記賬本位幣是人民幣。20×7年7月18日從中國工商銀行借入歐元12000元，期限為6個月，年利率為6，當(dāng)日的即期匯率為1歐元10元人民幣。假定借入的歐元暫存銀行，相關(guān)會計分錄如下：借：銀行存款歐元120000 貸：短期借款歐元120000企業(yè)收到投資者以外幣投入的資本，無論是否有合同約定匯率，均不得采用合同約定匯率和即期匯率的近似匯率折算，而是采用交易日即期匯率折算，這樣，外幣投入資本與相應(yīng)的貨幣性項目的記賬本位幣金額相等，不產(chǎn)生外幣資本折算差額。(例204)國甲公司的記賬本位幣為人民幣。20×7年12

19、月12日，與某外商簽訂投資合同，當(dāng)日收到外商投入資本20000美元，當(dāng)日匯率為1美元7.8元人民幣，假定投資合同約定匯率為1美元=8.2元人民幣。甲公司應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理：借：銀行存款156000 貸：實收資本156000三、會計期末或結(jié)算日對外幣交易余額的會計處理 資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別外幣貨幣性項目和外幣非貨幣性項目進(jìn)行處理。（一）貨幣性項目的處理 貨幣性項目是企業(yè)持有的貨幣和將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)或者償付的負(fù)債。貨幣性項目分為貨幣性資產(chǎn)和貨幣性負(fù)債，貨幣性資產(chǎn)包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以與持有至到期投資等；貨幣性負(fù)債包括應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款、短期借款、應(yīng)付債

20、券、長期借款、長期應(yīng)付款等。對于外幣貨幣性項目，資產(chǎn)負(fù)債表日或結(jié)算日，因匯率波動而產(chǎn)生的匯兌差額作為財務(wù)費用處理，同時調(diào)增或調(diào)減外幣貨幣性項目的記賬本位幣金額。匯兌差額指的是對同樣數(shù)量的外幣金額采用不同的匯率折算為記賬本位幣金額所產(chǎn)生的差額。例如，資產(chǎn)負(fù)債表日或結(jié)算日，以不同于交易日即期匯率或前一資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率的匯率折算同一外幣金額產(chǎn)生的差額即為匯兌差額。(例205)國甲公司的記賬本位幣為人民幣。20×7年12月4日，向國外乙公司出口商品一批，貨款共計80000美元，貨款尚未收到，當(dāng)日即期匯率為1美元7.8元人民幣。假定20×7年12月31的即期匯率為l美元7.9元人

21、民幣(假定不考慮增值稅等相關(guān)稅費)，則：對該筆交易產(chǎn)生的外幣貨幣性項目“應(yīng)收賬款”采用20×7年12月31的即期匯率1美元7.9元人民幣折算為記賬本位幣為632000元人民幣(80000×7.9)，與其交易日折算為記賬本位幣的金額624000元人民幣的差額為8000元人民幣，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，同時調(diào)整貨幣性項目的原記賬本位幣金額。相應(yīng)的會計分錄為：借：應(yīng)收賬款8000 貸：財務(wù)費用匯兌差額8000假定20×8年1月31日收到上述貨款(即結(jié)算日)，當(dāng)日的即期匯率為1美元7.85元人民幣，甲公司實際收到的貨款80000美元折算為人民幣應(yīng)當(dāng)是628000(80000&#

22、215;7.85)元人民幣，與當(dāng)日應(yīng)收賬款中該筆貨幣資金的賬面金額632000元人民幣的差額為4000元人民幣。當(dāng)日甲公司應(yīng)作會計分錄：借：銀行存款628000 財務(wù)費用匯兌差額4000 貸：應(yīng)收賬款632000(例206)國A公司的記賬本位幣為人民幣。20×7年8月24日，向國外B供貨商購入商品一批，商品已經(jīng)驗收入庫。根據(jù)雙方供貨合同，貨款共計100000美元，貨到后10日A公司付清所有貨款。當(dāng)日即期匯率為1美元7.8元人民幣。假定20×7年8月31日的即期匯率為1美元7.9元人民幣(假定不考慮增值稅等相關(guān)稅費)，則：對該筆交易產(chǎn)生的外幣貨幣性項目“應(yīng)付賬款”采用8月31

23、日即期匯率1美元=7.9元人民幣折算為記賬本位幣為790000元人民幣(100000×7.9)，與其交易日折算為記賬本位幣的金額780000元人民幣(100000×7.8)的差額為10000元人民幣，應(yīng)計入當(dāng)期損益，相應(yīng)的會計分錄為：借：財務(wù)費用匯兌差額10000貸：應(yīng)付賬款100009月3日，A公司根據(jù)供貨合同以自有美元存款付清所有貨款(即結(jié)算日)。當(dāng)日的即期匯率為1美元7.85元人民幣。A公司應(yīng)作會計分錄：借：應(yīng)付賬款790000 貸：銀行存款785000財務(wù)費用匯兌差額5000例207沿用例203假定20×7年7月31日的即期匯率為1歐元10.5元人民幣，則

24、“銀行存款歐元”產(chǎn)生的匯兌差額為6000元人民幣12000×(10.510)，“短期借款歐元”產(chǎn)生的匯兌差額為6000元人民幣12000×(10.510)，由于借貸方均為貨幣性項目，產(chǎn)生的匯兌差額相互抵銷，相應(yīng)會計分錄為：借：銀行存款歐元6000貸：短期借款歐元600020×8年1月18日以人民幣歸還所借歐元，當(dāng)日銀行的歐元賣出價為1歐元11元人民幣，假定借款利息在到期歸還本金時一并支付，則當(dāng)日應(yīng)歸還銀行借款利息360(12000×6÷12×6)歐元，按當(dāng)日歐元賣出價折算為人民幣為3960(360×11)元。相關(guān)會計分錄如下

25、：借：短期借款歐元 126000財務(wù)費用 6000貸：銀行存款人民幣132000借：財務(wù)費用 3960 貸：銀行存款人民幣3960（二）非貨幣性項目的處理 非貨幣性項目是貨幣性項目以外的項目，如：存貨、長期股權(quán)投資、交易性金融資產(chǎn)(股票；基金)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。1對于以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，已在交易發(fā)生日按當(dāng)日即期匯率折算，資產(chǎn)負(fù)債表日不應(yīng)改變其原記賬本位幣金額，不產(chǎn)生匯兌差額。因為這些項目在取得時已按取得時日即期匯率折算，從而構(gòu)成這些項目的歷史成本，如果再按資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算，就會導(dǎo)致這些項目價值不斷變動，從而使這些項目的折舊、攤銷和減值不斷地隨之變動。這與這些項目的

26、實際情況不符。(例208)某外商投資企業(yè)的記賬本位幣是人民幣。2007年8月15日，進(jìn)口一臺機(jī)器設(shè)備，設(shè)備價款500000美元，尚未支付，當(dāng)日的即期匯率為1美元7.8元人民幣。2007年8月31日的即期匯率為l美元7.9元人民幣。假定不考慮其他相關(guān)稅費，該項設(shè)備屬于企業(yè)的固定資產(chǎn)，在購入時已按當(dāng)日即期匯率折算為人民幣3900000元。由于“固定資產(chǎn)”屬于非貨幣性項目，因此，2007年8月31日，不需要按當(dāng)日即期匯率進(jìn)行調(diào)整。但是，由于存貨在資產(chǎn)負(fù)債表日采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量，因此，在以外幣購入存貨并且該存貨在資產(chǎn)負(fù)債表日的可變現(xiàn)凈值以外幣反映的情況下，在計提存貨跌價準(zhǔn)備時應(yīng)當(dāng)考慮匯率變動

27、的影響。(例209)甲公司以人民幣為記賬本位幣。20×7年11月20日以每臺2000美元的價格從美國某供貨商手中購入國際最新型號H商品10臺，并于當(dāng)日支付了相應(yīng)貨款(假定甲公司有美元存款)。20×7年12月31日，已售出H商品2臺，國市場仍無H商品供應(yīng)，但H商品在國際市場的價格已降至每臺1950美元。11月20日的即期匯率是1美元7.8元人民幣，12月31日的匯率是1美元7.9元人民幣。假定不考慮增值稅等相關(guān)稅費，甲公司應(yīng)作會計分錄如下：11月20日，購入H商品， 借：庫存商品H156000貸：銀行存款15600012月31日，由于庫存8臺H商品市場價格下跌，表明其可變現(xiàn)凈

28、值低于成本，應(yīng)計提存貨跌價準(zhǔn)備，借：資產(chǎn)減值損失1560 貸：存貨跌價準(zhǔn)備15602000×8×7.81950×8×7.91560元(人民幣) 本例中，期末，在計算庫存商品H商品的可變現(xiàn)凈值時，在國沒有相應(yīng)產(chǎn)品的價格，因此，只能依據(jù)H商品的國際市場價格為基礎(chǔ)確定其可變現(xiàn)凈值，但需要考慮匯率變動的影響，期末，以國際市場價格為基礎(chǔ)確定的可變現(xiàn)凈值應(yīng)按照期末匯率折算，再與庫存H商品的記賬本位幣成本相比較，確定其應(yīng)提的跌價準(zhǔn)備。2對于以公允價值計量的股票、基金等非貨幣性項目，如果期末的公允價值以外幣反映，則應(yīng)當(dāng)先將該外幣按照公允價值確定當(dāng)日的即期匯率折算為記賬本

29、位幣金額，再與原記賬本位幣金額進(jìn)行比較，其差額作為公允價值變動損益，計入當(dāng)期損益。如屬于可供出售外幣非貨幣性項目的，形成的匯兌差額，計入資本公積。(例2010)國甲公司的記賬本位幣為人民幣。20×8年12月5日以每股1.5美元的價格購入乙公司B股10000股作為交易性金融資產(chǎn)，當(dāng)日即期匯率為1美元7.8元人民幣，款項已付。20×8年12月31日，由于市價變動，當(dāng)月購入的乙公司B股的市價變?yōu)槊抗?美元，當(dāng)日即期匯率為l美元7.6元人民幣。假定不考慮相關(guān)稅費的影響。20×8年12月5日，該公司對上述交易應(yīng)作以下財務(wù)處理： 借：交易性金融資產(chǎn)117000貸：銀行存款11

30、7000 根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號金融工具確認(rèn)和計量規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)以公允價值計量。由于該項交易性金融資產(chǎn)是以外幣計價，在資產(chǎn)負(fù)債表日，不僅應(yīng)考慮美元市價的變動，還應(yīng)一并考慮美元與人民幣之間匯率變動的影響，上述交易性金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日的人民幣金額為152000(即2×10000×7.6)元，與原賬面價值117000元(即1.5×10000×7.8)的差額為35000元人民幣，應(yīng)計入公允價值變動損益。相應(yīng)的會計分錄為： 借：交易性金融資產(chǎn)35000貸：公允價值變動損益3500035000元人民幣既包含甲公司所購乙公司B股股票公允價值變動的影響，又包

31、含人民幣與美元之間匯率變動的影響。20×9年2月27日，甲公司將所購乙公司B股股票按當(dāng)日市價每股2.2美元全部售出(即結(jié)算日)，所得價款為22000美元，按當(dāng)日匯率為1美元7.4元人民幣折算為人民幣金額為162800元，與其原賬面價值人民幣金額152000元的差額為10800元人民幣，對于匯率的變動和股票市價的變動不進(jìn)行區(qū)分，均作為投資收益進(jìn)行處理。因此，售出當(dāng)日，甲公司應(yīng)作會計分錄為：借：銀行存款162800 貸：交易性金融資產(chǎn)152000投資收益10800借：公允價值變動損益 35000貸：投資收益 35000（三）貨幣兌換的折算 企業(yè)發(fā)生的外幣兌換業(yè)務(wù)或涉與外幣兌換的交易事項，

32、應(yīng)當(dāng)以交易實際采用的匯率，即銀行買入價或賣出價折算。由于匯率變動產(chǎn)生的折算差額計入當(dāng)期損益。(例2011)甲公司的記賬本位幣為人民幣，20×7年6月18日以人民幣向中國銀行買入5000美元，甲公司以中國人民銀行公布的人民幣匯率中間價作為即期匯率，當(dāng)日的即期匯率為1美元7.8元人民幣，中國銀行當(dāng)日美元賣出價為l美元7.85元人民幣。甲公司當(dāng)日應(yīng)作會計分錄為：借：銀行存款(美元)39000 財務(wù)費用匯兌差額250 貸：銀行存款(人民幣)39250四、分賬制記賬方法 分賬制記賬方法是一種外幣交易的賬務(wù)處理方法，我國的許多金融類企業(yè)均采用分賬制記賬方法。金融類企業(yè)的外幣交易頻繁，涉與外幣幣種

33、較多，可以采用分賬制記賬方法進(jìn)行日常核算。資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)分別貨幣性項目和非貨幣性項目進(jìn)行處理：貨幣性項目按資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折算，非貨幣性項目按交易日即期匯率折算，產(chǎn)生的匯兌差額計入當(dāng)期損益。分賬制記賬方法下，為保持不同幣種借貸方金額合計相等，需要設(shè)置“貨幣兌換”科目進(jìn)行核算。實務(wù)中又可采取兩種方法核算：（一）所有外幣交易均通過“貨幣兌換”科目處理 在這種方法下，會計處理包括以下容：1企業(yè)發(fā)生的外幣交易同時涉與貨幣性項目和非貨幣性項目的，按一樣外幣金額同時記入貨幣性項目和“貨幣兌換（外幣）”科目，同時，按以交易發(fā)生日即期匯率折算為記賬本位幣的金額，記入非貨幣性項目和“貨幣兌換（記賬本位幣

34、）”科目。2企業(yè)發(fā)生的交易僅涉與記賬本位幣外的一種貨幣反映的貨幣性項目的，按一樣幣種金額入賬，不需要通過“貨幣兌換”科目核算；如果涉與兩種以上貨幣，按一樣幣種金額記入相應(yīng)貨幣性項目和“貨幣兌換（外幣）”科目。3期末，應(yīng)將所有以記賬本位幣以外的貨幣反映的“貨幣兌換”科目余額按期末匯率折算為記賬本位幣金額，并與“貨幣兌換（記賬本位幣）”科目余額相比較，其差額轉(zhuǎn)入“匯兌損益”科目：如為借方差額，借記“匯兌損益”科目，貸記“貨幣兌換（記賬本位幣）”科目；如為貸方差額，借記“貨幣兌換（記賬本位幣）”科目，貸記“匯兌損益”科目。4結(jié)算外幣貨幣性項目產(chǎn)生的匯兌差額計入“匯兌損益”。(例2012)假定甲銀行采

35、用分賬制記賬方法，選定的記賬本位幣為人民幣并以人民幣列報財務(wù)報表。20×7年9月，甲銀行發(fā)生以下交易：(1)9月5日，收到投資者投入的貨幣資本100000美元，無合同約定匯率，當(dāng)日匯率為1美元7.8元人民幣；(2)9月10日，以2000美元購入一臺固定資產(chǎn)，當(dāng)日匯率為1美元7.75元人民幣；(3)9月15日，某客戶以39000元人民幣購入5000美元，當(dāng)日美元賣出價為l美元7.8元人民幣；(4)9月20日，發(fā)放短期貸款5000美元，當(dāng)日匯率為1美元7.85元人民幣；(5)9月25日，向其他銀行拆借資金10000歐元，期限為1個月，年利率為3，當(dāng)日的匯率為1歐元9.5元人民幣；(6)9

36、月30日的匯率為1美元8元人民幣，1歐元10元人民幣。 對于上述交易，企業(yè)應(yīng)作如下會計分錄：(1)9月5日，收到美元資本投入 借：銀行存款(美元)USD$100000貸：貨幣兌換(美元)USD$100000 借：貨幣兌換(人民幣)RMB￥780000 貸：實收資本RMB￥780000(2)9月10日，以美元購入固定資產(chǎn) 借：固定資產(chǎn)RMB￥15500貸：貨幣兌換(人民幣)RMB￥15500 借：貨幣兌換(美元)USD$2000貸：銀行存款(美元)USD$2000(3)9月15日，售出美元 借：銀行存款(人民幣)RMB￥39000貸：貨幣兌換(人民幣)RMB￥39000借：貨幣兌換(美元)USD

37、$5000 貸：銀行存款(美元)USD$5000(4)9月20日，發(fā)放美元短期貸款 借：貸款(美元)USD$5000貸：銀行存款(美元)USD$5000(5)9月25日，向其他銀行拆借歐元資金 借：銀行存款(歐元)10000貸：拆入資金(歐元)10000“貨幣兌換(美元)”賬戶的貸方余額為USD$93000(USD$100000一USD$2000一USD$5000)，按月末匯率折算為人民幣金額余額為RMB￥744000(93000×8)；“貨幣兌換(人民幣)”賬戶有借方余額725500(7800001550039000)。“貨幣兌換”賬戶的借方余額合計為RMB￥725500，貸方余額

38、合計為RMB￥744000，借貸方之間的差額為一RMB￥18500，即為當(dāng)期產(chǎn)生的匯兌差額，相應(yīng)的會計分錄為：借：貨幣兌換(人民幣)RMB￥18500 貸：匯兌損益RMB￥18500（二）外幣交易的日常核算不通過“貨幣兌換”科目，僅在資產(chǎn)負(fù)債表日結(jié)轉(zhuǎn)匯兌損益時通過“貨幣兌換”科目處理在外幣交易發(fā)生時直接以發(fā)生的幣種進(jìn)行賬務(wù)處理，期末，由于所有賬戶均需要折算為記賬本位幣列報，因此，所有以外幣反映的賬戶余額均需要折算為記賬本位幣余額，其中，貨幣性項目以資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折算，非貨幣性項目以交易日即期匯率折算。折算后，所有賬戶借方余額之和與所有賬戶貸方余額之和的差額即為當(dāng)期匯兌差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損

39、益。(例2013)仍以(例2012)為例，日常核算中相應(yīng)會計分錄如下：(1)9月5日，收到美元資本投入 借：銀行存款(美元)USD$100000 貸：實收資本USD$100000(2)9月10，以美元購入固定資產(chǎn) 借：固定資產(chǎn)USD$2000貸：銀行存款(美元)USD$2000(3)9月15日，售出美元 借：銀行存款(人民幣)RMB￥39000貸：銀行存款(美元)USD$5000(4)9月20日，發(fā)放美元短期貸款 借：貸款(美元)USD$5000貸：銀行存款(美元)USD$5000(5)9月25日，向其他銀行拆借歐元資金借：銀行存款(歐元)10000 貸：拆入資金(歐元)10000資產(chǎn)負(fù)債表日

40、，編制賬戶科目余額(人民幣)的調(diào)節(jié)表：非人民幣貨幣性項目以資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折算，非人民幣非貨幣性項目以交易日即期匯率折算。表201借方余額賬戶幣種外幣余額匯率人民幣余額貸方余額賬戶幣種外幣余額匯率人民幣余額銀行存款美元880008804000拆入資金歐元1000010100000歐元1000010實收資本美元1000007.8780000貸款美元5000840000固定資產(chǎn)美元20007.7515500銀行存款人民幣39000人民幣余額合計898500人民幣余額合計880000匯兌損益18500相應(yīng)會計分錄為：借：貨幣兌換(人民幣)RMB￥18500 貸：匯兌損益RMB￥18500需要強(qiáng)調(diào)

41、的是，無論是采用分賬制記賬方法，還是采用統(tǒng)賬制記賬方法，只是賬務(wù)處理程序不同，但產(chǎn)生的結(jié)果應(yīng)當(dāng)一樣，計算出的匯兌差額一樣。第四節(jié) 外幣財務(wù)報表的折算 一、境外經(jīng)營財務(wù)報表的折算 企業(yè)的子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)和分支機(jī)構(gòu)如果采用與企業(yè)一樣的記賬本位幣，即使是設(shè)在境外，其財務(wù)報表也不存在折算問題。但是，如果企業(yè)境外經(jīng)營的記賬本位幣不同于企業(yè)的記賬本位幣，在將企業(yè)的境外經(jīng)營通過合并報表、權(quán)益法核算等納入到企業(yè)的財務(wù)報表中時，需要將企業(yè)境外經(jīng)營的財務(wù)報表折算為以企業(yè)記賬本位幣反映。（一）境外經(jīng)營財務(wù)報表的折算 在對企業(yè)境外經(jīng)營財務(wù)報表進(jìn)行折算前，應(yīng)當(dāng)調(diào)整境外經(jīng)營的會計期間和會計政策，使之與企業(yè)會計期

42、間和會計政策相一致，根據(jù)調(diào)整后會計政策與會計期間編制相應(yīng)貨幣（記賬本位幣以外的貨幣）的財務(wù)報表，再按照以下方法對境外經(jīng)營財務(wù)報表進(jìn)行折算：1資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債項目，采用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算，所有者權(quán)益項目除“未分配利潤”項目外，其他項目采用發(fā)生時的即期匯率折算。2利潤表中的收入和費用項目，采用交易發(fā)生日的即期匯率或即期匯率的近似匯率折算。3產(chǎn)生的外幣財務(wù)報表折算差額，在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項目下單獨作為“外幣報表折算差額”項目列示。比較財務(wù)報表的折算比照上述規(guī)定處理。例2014國甲公司的記賬本位幣為人民幣，該公司僅有一全資子公司乙公司，無其他境外經(jīng)營。

43、乙公司設(shè)在美國，自主經(jīng)營，所有辦公設(shè)備與絕大多數(shù)人工成本等均以美元支付，除極少量的商品購自甲公司外，其余的商品采購均來自當(dāng)?shù)兀夜緦λ栀Y金自行在當(dāng)?shù)厝谫Y、自擔(dān)風(fēng)險。因此，根據(jù)記賬本位幣的選擇確定原則，乙公司的記賬本位幣應(yīng)為美元。20×7年12月31日，甲公司準(zhǔn)備編制合并財務(wù)報表，需要先將乙公司的美元財務(wù)報表折算為人民幣表述。乙公司的有關(guān)資料如下：20×7年12月31日的即期匯率為1美元8元人民幣，20×7年的平均匯率為1美元8.2元人民幣，實收資本為125000美元，發(fā)生日的即期匯率為1美元8.3元人民幣，20×6年12月31日的即期匯率為1美元8.

44、25元人民幣，累計盈余公積為11000美元，折算為人民幣90300元，累計未分配利潤為20000美元，折算為人民幣166000元，乙公司在年末提取盈余公積6000美元。乙公司相關(guān)的利潤表、資產(chǎn)負(fù)債表、所有者權(quán)益變動表的編制分別如表202、表203、表204所表示。表202利潤表乙公司(20×7年度)單位：元項目本年累計數(shù)(美元)匯率折算為人民幣金額一、營業(yè)收入1050008.2861000減：營業(yè)成本400008.2328000 營業(yè)稅金與附加60008.249200 銷售費用80008.265600 管理費用120008.298400 財務(wù)費用100008.282000二、營業(yè)利潤

45、29000237800加：營業(yè)外收入50008.241000減：營業(yè)外支出40008.232800三、利潤總額30000246000減：所得稅費用100008.282000四、凈利潤20000164000五、每股收益表203資產(chǎn)負(fù)債表編制單位：乙公司(20×7年12月31日)單位：元資產(chǎn)期末數(shù)(美元)匯率折算為人民幣金額負(fù)債和股東權(quán)益期末數(shù)(美元)匯率折算為人民幣金額流動資產(chǎn)：流動負(fù)債：貨幣資金200008160000短期借款10000880000交易性金融資產(chǎn)10000880000應(yīng)付票據(jù)2000816000應(yīng)收票據(jù)8000864000應(yīng)付賬款150008120000應(yīng)收賬款220

46、008176000應(yīng)付職工薪酬12000896000存貨400008320000應(yīng)交稅費3000824000流動資產(chǎn)合計100000800000流動負(fù)債合計42000336000非流動資產(chǎn)：非流動負(fù)債：固定資產(chǎn)1200008960000長期借款12000896000無形資產(chǎn)300008240000長期應(yīng)付款200008160000非流動資產(chǎn)合計1500001200000非流動負(fù)債合計32000256000所有者權(quán)益：實收資本1250008.31037500盈余公分配利潤34000280800報表折算差額0-49800所有者權(quán)益合計1760001408000資產(chǎn)總計25

47、00002000000負(fù)債和所有者權(quán)益總計2500002000000表204所有者權(quán)益變動表編制單位：乙公司(20×7年度)單位：元項目實收資本盈余公積未分配利潤外幣報表折算差額所有者權(quán)益合計(人民幣)美元匯率人民幣美元匯率人民幣美元人民幣一、本年年初余額1250008.310375001100090300200001660001293800二、本年增減變動金額(一)凈利潤20000164000164000(二)直接計入所有者權(quán)益的利得和損失其中：外幣報表折算差額-49800-49800(三)利潤分配1.提取盈余公積60008.249200-6000-49200三、本年年末余額125

48、0008.310375001700013950034000280800-498001408000（二）包含境外經(jīng)營的合并財務(wù)報表編制的特殊處理在企業(yè)境外經(jīng)營為其子公司的情況下，企業(yè)在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)按少數(shù)股東在境外經(jīng)營所有者權(quán)益中所享有的份額計算少數(shù)股東應(yīng)分擔(dān)的外幣報表折算差額，并入少數(shù)股東權(quán)益列示于合并資產(chǎn)負(fù)債表。母公司含有實質(zhì)上構(gòu)成對子公司(境外經(jīng)營)凈投資的外幣貨幣性項目的情況下，在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)分別以下兩種情況編制抵銷分錄：（1）實質(zhì)上構(gòu)成對子公司凈投資的外幣貨幣性項目以母公司或子公司的記賬本位幣反映，該外幣貨幣性項目產(chǎn)生的匯兌差額應(yīng)轉(zhuǎn)入“外幣報表折算差額”；（2）實質(zhì)上

49、構(gòu)成對子公司凈投資的外幣貨幣性項目，以母、子公司的記賬本位幣以外的貨幣反映，應(yīng)將母、子公司此項外幣貨幣性項目產(chǎn)生的匯兌差額相互抵銷，差額計入“外幣報表折算差額”。如果合并財務(wù)報表中各子公司之間也存在實質(zhì)上構(gòu)成對另一子公司(境外經(jīng)營)凈投資的外幣貨幣性項目，在編制合并財務(wù)報表時應(yīng)比照上述原則編制相應(yīng)的抵銷分錄。例2015國甲上市公司以人民幣為記賬本位幣，20×7年1月3日，以22960萬元人民幣從美國某投資商中購入該國乙公司80的股權(quán)，從而使乙公司成為其子公司，乙公司為投資商全部以美元投資設(shè)立，其凈資產(chǎn)在20×7年1月3日的公允價值等于其賬面價值3500萬美元，乙公司確定的記

50、賬本位幣為美元。有關(guān)資料如下：20×7年1月3日，甲公司的累計未分配利潤為3696萬元人民幣，累計盈余公積為2600萬元人民幣，乙公司的實收資本為3410萬美元，折算為人民幣27962萬元人民幣，累計未分配利潤為80萬美元，折算為人民幣656萬元人民幣，累積盈余公積為10萬美元，折算為人民幣82萬元。20×7年4月1日，為補(bǔ)充乙公司經(jīng)營所需資金的需要，甲公司以長期應(yīng)收款形式借給乙公司500萬美元，除此之外，甲、乙公司之間未發(fā)生任何交易。有關(guān)財務(wù)資料見表205、表206：表205資產(chǎn)負(fù)債表(20×7年12月31日)單位：萬元資產(chǎn)甲公司(人民幣)乙公司(美元)負(fù)債和股

51、東權(quán)益甲公司(人民幣)乙公司(美元)流動資產(chǎn)：流動負(fù)債：貨幣資金152801000應(yīng)付賬款9960750應(yīng)收賬款160002000流動負(fù)債合計9960750存貨120001400非流動負(fù)債：流動資產(chǎn)合計432804400長期借款10000非流動資產(chǎn)：長期應(yīng)付款2000500長期應(yīng)收款3900非流動負(fù)債合計12000500對子公司投資29680股東權(quán)益：固定資產(chǎn)300001400實收資本600003410非流動資產(chǎn)合計635801400盈余公積4600130未分配利潤203001010股東權(quán)益合計849004550資產(chǎn)總計1068605800負(fù)債和所有者權(quán)益總計1068605800表206利潤表(20×7年度)單位：萬元項目甲公司(人民幣)乙公司(美元)一、營業(yè)收入8000008000減：營業(yè)成本6500006000 管理費用80000300 財務(wù)費用50100200加：投資收益6720二、營業(yè)利潤266201500三、利潤總額266201500減：所得稅費用8016450四、凈利潤1