公允價值計量屬性應(yīng)用現(xiàn)狀及展望

1、公允價值計量屬性應(yīng)用現(xiàn)狀及展望會計 計量是會計信息系統(tǒng)的核心環(huán)節(jié)，它由計量單位和計量屬性構(gòu)成。在會計 理論 和實(shí)務(wù)上，除非一個國家或地區(qū)發(fā)生惡性通貨膨脹，否那么計量尺度都是這個國家或地區(qū)的名義貨幣，所以在會計計量中需要解決的主要 問題 是計量屬性。本文主要圍繞公允價值計量屬性作以下討論。一、公允價值計量屬性的涵義辨析國際會計準(zhǔn)那么委員會認(rèn)為，公允價值是“指在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)展資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。美國財務(wù)會計準(zhǔn)那么委員會的定義與此大同小異。在年發(fā)布的第輯財務(wù)會計概念公告 中列舉了五種計量屬性，即 歷史 本錢、現(xiàn)行本錢、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值、將來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。那么公允

2、價值屬性與上述五種計量屬性的關(guān)系是什么？它是否是獨(dú)立的第六種計量屬性？關(guān)于這個問題，在年月發(fā)布的第輯財務(wù)會計概念公告 中指出：“ 中所描繪的某些計量屬性也許和公允價值是一致的。在初始確認(rèn)時，假設(shè)缺乏相反證據(jù)的話，已收或已付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物通常被假定近似為公允價值。現(xiàn)行本錢和現(xiàn)行市價都在公允價值的定義之內(nèi)。而可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值，與公允價值不一致。但是只要時間不長、物價穩(wěn)定，對于一些短期的應(yīng)收應(yīng)付工程而言，它們的可變現(xiàn)凈值可以近似地代表其公允價值。另外，假設(shè)我們排除了以特定個體如 企業(yè) 內(nèi)部管理當(dāng)局計量為計量目的的現(xiàn)值，采用市場上達(dá)成的現(xiàn)值即以公允價值為計量目的的現(xiàn)值，將來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值也符合公允

3、價值的定義。由此可見，公允價值計量屬性不是與前五種計量屬性并列的第六種計量屬性，而是一個廣義的概念，它是會計計量屬性體系的總稱。不過，人們一般在談到公允價值時并不包括歷史本錢。二、公允價值計量屬性在我國的 應(yīng)用一初始計量中使用公允價值在初始計量中，自愿買賣的雙方在公開市場上所支付或收到的現(xiàn)金或其等價物就代表公允價值，現(xiàn)行本錢和現(xiàn)行市價都符合公允價值的定義。但是在非現(xiàn)金交易中，當(dāng)交易的資產(chǎn)或負(fù)債無法被客觀地確定其公允價值時，就要采用現(xiàn)值技術(shù)進(jìn)展估計。在?企業(yè)會計準(zhǔn)那么債務(wù)重組?和?企業(yè)會計準(zhǔn)那么非貨幣性交易?中，規(guī)定了公允價值確實(shí)定原那么：假設(shè)該資產(chǎn)存在活潑市場，那么該資產(chǎn)的市價即為其公允價值；

4、假設(shè)該資產(chǎn)不存在活潑市場，但與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)存在活潑市場，那么該資產(chǎn)的公允價值應(yīng)比照相關(guān)類似資產(chǎn)的市價確定；假設(shè)該資產(chǎn)和與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)均不存在活潑市場，那么該資產(chǎn)的公允價值可按其所能產(chǎn)生的將來現(xiàn)金流量以適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn) 計算 的現(xiàn)值評估確定。在?企業(yè)會計準(zhǔn)那么固定資產(chǎn)?、?企業(yè)會計準(zhǔn)那么無形資產(chǎn)?和?企業(yè)會計準(zhǔn)那么存貨?中，對于承受捐贈資產(chǎn)和盤盈資產(chǎn)的初始計量，也遵循了以上確定公允價值的原那么。另外，?企業(yè)會計準(zhǔn)那么租賃?中規(guī)定承租人和出租人對于融資租賃業(yè)務(wù)應(yīng)按照如下原那么進(jìn)展會計處理：在租賃開始日，承租人通常應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中的較低者作為租入

5、資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，并將兩者的差額記錄為未確認(rèn)融資費(fèi)用；出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值，并同時記錄未擔(dān)保余值，將最低租賃收款額與未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額記錄為未實(shí)現(xiàn)融資收益。因此，該類資產(chǎn)的初始計量中需要用現(xiàn)值技術(shù)探求其公允價值。二后續(xù)計量中使用公允價值資產(chǎn)和負(fù)債在入賬后，由于以下因素會導(dǎo)致其價值發(fā)生變化：資產(chǎn)的實(shí)體消耗或負(fù)債的減少；估計的變動；價值變動所造成的持有損失或利得。所以還要在資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)以后的期間對其價值的變化進(jìn)展計量。對此有兩種 方法 可以采用：一是重新計量法，二是利息法。重新計量法是對資產(chǎn)和負(fù)債重

6、新確定一個賬面價值，而與以前的數(shù)量無關(guān)，它可適用于以上三種情況下發(fā)生的資產(chǎn)或負(fù)債價值的變化。利息法那么是一種常用的會計攤配的方法，它只能反映前兩種情況下的變化，不能反映第三種情況下的變化。利息法的使用大多都是以合同約定的現(xiàn)金流量為根底，并假設(shè)一個不變的實(shí)際利率。只要對期望現(xiàn)金流量的時間和數(shù)量的估計沒有改變，對于資產(chǎn)的實(shí)體消耗或負(fù)債的減少通過利息法的分?jǐn)?，可以清楚地顯示出來。后續(xù)計量中公允價值的使用主要表如今：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會計處理。按現(xiàn)行準(zhǔn)那么和制度要求，企業(yè)應(yīng)定期或者至少每年年度終了，對資產(chǎn)進(jìn)展全面的檢查，合理地預(yù)計各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。當(dāng)期末資產(chǎn)

7、的公允價值低于其賬面價值，那么該項(xiàng)資產(chǎn)發(fā)生減值，應(yīng)改按公允價值重新計價，減值部分作為費(fèi)用或損失，計入當(dāng)期損益。應(yīng)計提減值準(zhǔn)備的八項(xiàng)資產(chǎn)，期末確定公允價值的方法是不同的。其中短期投資的期末公允價值是指現(xiàn)行市價；存貨、委托貸款、應(yīng)收賬款的期末公允價值是指可變現(xiàn)凈值；長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程的期末公允價值是指可收回金額。對于后四項(xiàng)長期資產(chǎn)，因?yàn)樽儸F(xiàn)的時間較長，所以在確定將來可收回金額時要考慮貨幣時間價值因素，采用現(xiàn)值技術(shù)。它們的可收回金額是指，資產(chǎn)的銷售凈價與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命完畢時的處置中形成的預(yù)計將來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者。可見，我國關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會計處理的

8、規(guī)定本質(zhì)上表達(dá)了重新計量法的要求。利息法實(shí)際利率法在會計攤配程序的應(yīng)用。實(shí)際利率即為內(nèi)含報酬率，是使一個工程的凈現(xiàn)值等于零的貼現(xiàn)率。在修訂后的?企業(yè)會計準(zhǔn)那么投資?中規(guī)定，“長期債權(quán)投資攤銷可以采用直線法，也可以采用實(shí)際利率法；?企業(yè)會計制度?第條規(guī)定，“作為債券溢價或折價，在債券的存續(xù)期間內(nèi)按實(shí)際利率法或直線法于計提利息時攤銷。?企業(yè)會計準(zhǔn)那么租賃?要求承租人和出租人在分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用和未實(shí)現(xiàn)融資收益時，首選實(shí)際利率法，并且規(guī)定出租人應(yīng)當(dāng)定期對未擔(dān)保余值進(jìn)展檢查，假設(shè)有證據(jù)說明未擔(dān)保余值已經(jīng)減少，應(yīng)當(dāng)重新計算租賃內(nèi)含利率，并將由此引起的租賃投資凈額的減少確認(rèn)為當(dāng)期損失。假設(shè)未擔(dān)保余值得以恢

9、復(fù)，應(yīng)當(dāng)在原已確認(rèn)的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，并重新計算租賃內(nèi)含利率。除在上述資產(chǎn)計量中采用公允價值屬性外，其他會計要素的計量也應(yīng)用了該屬性。如收入要素就是按現(xiàn)行市價來計量的。再如負(fù)債要素，由于它是經(jīng)過一段時間才需歸還的，而貨幣又有時間價值，企業(yè)將來歸還的數(shù)額一般都大于負(fù)債實(shí)際發(fā)生時的數(shù)額，因此負(fù)債實(shí)際發(fā)生的數(shù)額本質(zhì)是將來需歸還數(shù)額按一定利率折算成的現(xiàn)時價值。三、公允價值計量屬性在我國 應(yīng)用 的展望 會計 目的的轉(zhuǎn)變要求采用公允價值。會計目的是人們通過會計理論預(yù)期所要到達(dá)的標(biāo)準(zhǔn)。會計目的定位不同，對會計信息的質(zhì)量特征及提供方式的要求就不一樣，這又會進(jìn)一步導(dǎo)致會計確認(rèn)、計量和報告 方法 上的差異。關(guān)于會計

10、目的主要有兩種觀點(diǎn)，即“受托責(zé)任觀和“決策有用觀。筆者認(rèn)為，在我國 目前 的 經(jīng)濟(jì) 環(huán)境下，我國財務(wù)會計的目的應(yīng)由“受托責(zé)任觀向“決策有用觀轉(zhuǎn)變。在“受托責(zé)任觀下，提供會計信息主要是向資源的所有者報告經(jīng)營者責(zé)任的履行情況。為了防止經(jīng)營者隨意操縱業(yè)績，會計信息必須是可靠的，因此也就決定了在“受托責(zé)任觀下應(yīng)以 歷史 本錢為主要計量屬性。而“決策有用觀要求會計信息應(yīng)滿足廣闊會計信息使用者進(jìn)展決策的需要，財務(wù)報告應(yīng)主要反映現(xiàn)時信息，更強(qiáng)調(diào)信息的相關(guān)性。那么，就必然要求相應(yīng)地改革“受托責(zé)任觀下所形成的傳統(tǒng)會計程序和方法，采用公允價值計量屬性。歷史本錢計量的局限性，也要求代之以公允價值計量屬性。目前，人們

11、對于公允價值計量屬性的批評主要集中在其產(chǎn)生會計信息的可靠性上。但是我們應(yīng)該看到，歷史本錢會計信息的可靠性也是相對的。因?yàn)樵跉v史本錢計量形式下，主要通過本錢和收入的合理配比反映 企業(yè) 的長期盈利才能，以幫助會計信息使用者判斷企業(yè)的將來經(jīng)濟(jì)前景。然而歷史本錢會計將本錢和收入配比時往往帶有相當(dāng)?shù)奈鋽嘈?，從而使得資產(chǎn)的計量和收益的 計算 只具有相對的可靠性。如存貨計價、固定資產(chǎn)折舊、間接費(fèi)用的分配、所得稅會計處理等，都存在著多種方法和選擇，損益計算幾乎成了一個可以任意調(diào)節(jié)的過程。這也是歷史本錢計量的可靠性備受責(zé)難的地方。通貨膨脹和知識經(jīng)濟(jì)的出現(xiàn)，也使歷史本錢會計信息的可靠性受到致命的打擊。以名義貨幣為計量單位，以歷史本錢為計量屬性，在物價變動的環(huán)境中，既不能反映由于