循環(huán)審計培訓資料全

1、 . . . 第十五章銷售與收款循環(huán)的審計預計2011年考試分值在10分左右。本章主要關注以下八個方面的問題：1了解十大業(yè)務活動（教材P328）；2表15-3（教材P331）；3銷售交易的真實性測試（教材P342）；4銷售交易的完整性測試（教材P343）；5主營業(yè)務收入的實質性分析程序（教材P346）；6主營業(yè)務收入的截止測試（教材P346）；7表15-7（教材P350）；8應收賬款函證（教材P350）。第一節(jié)銷售與收款循環(huán)的特點了解銷售與收款循環(huán)的主要業(yè)務流程（教材P328-330，修訂容，重點掌握）（一）了解銷售部門接受客戶訂購單情況(與營業(yè)收入的“發(fā)生”認定有關)1.銷售業(yè)務員接受顧客訂

2、購單，客戶訂購單也是能為銷售交易的發(fā)生認定提供補充證據(jù)；2.經銷售經理對顧客訂購單授權審批，審批訂購單是否符合企業(yè)的銷售政策，比如是否符合該產品的銷售單價、運費支付方式、交貨地點、三包承諾等；3.銷售單管理部門根據(jù)審批后的顧客訂購單編制連續(xù)編號的銷售單，銷售單是證明銷售交易發(fā)生的有效憑據(jù)。（二）了解信用管理部門信用批準情況(與應收賬款的“計價和分攤”認定有關)1.信用管理經理按照賒銷政策進行信用批準，復核顧客訂購單，并在銷售單上簽字；2.對于超過既定信用政策規(guī)定圍的特殊銷售交易，企業(yè)應當進行集體決策；3.信用批準的目的是為了降低壞賬風險，由信用管理部門負責；4.信用管理部門與銷售部門不能是同一

3、個部門，要實施職責分離。（三）了解倉庫部門發(fā)貨情況(與營業(yè)收入的“發(fā)生”認定和“完整性”認定有關)倉庫部門根據(jù)已批準的銷售單供貨，并編制連續(xù)編號的出庫單，目的是為防止倉庫在未經授權的情況下擅自發(fā)貨。（四）了解按銷售單裝運貨物情況(與營業(yè)收入的“發(fā)生”認定有關)裝運部門(應與倉庫部門分離)按銷售單裝運貨物，裝運憑證是證明銷售交易是否發(fā)生的另一有效憑據(jù)。（五）了解銷售部門開具賬單情況(開發(fā)票和寄送銷售發(fā)票)開具賬單包括編制和向客戶寄送事先連續(xù)編號的銷售發(fā)票。為了降低開具賬單過程中出現(xiàn)遺漏、重復、錯誤計價或其他差錯的風險，應設立以下控制程序：1.開具賬單部門職員在編制每銷售發(fā)票之前，獨立檢查是否存在

4、裝運憑證和相應的經批準的銷售單，目的是為了控制“發(fā)生”認定的錯誤，即確保只對實際裝運的貨物才開具賬單，無重復開具賬單或虛構交易；2.依據(jù)已授權批準的商品價目表編制銷售發(fā)票，目的是為了控制“準確性”認定的錯誤，即確保按已授權批準的商品價目表所列價格計價開具賬單；3.獨立檢查銷售發(fā)票計價和計算的正確性，目的是為了控制“準確性”認定的錯誤；4.將裝運憑證上的商品總數(shù)與相對應的銷售發(fā)票上的商品總數(shù)進行比較，目的是為了控制“完整性”認定的錯誤，即確保所有裝運的貨物都開具了賬單。（六）了解財務部門記錄銷售情況在手工會計系統(tǒng)中，記錄銷售的過程包括區(qū)分賒銷和現(xiàn)銷，按銷售發(fā)票編制轉賬憑證或現(xiàn)金、銀行存款收款憑證

5、，再據(jù)以登記銷售明細賬和應收賬款明細賬或庫存現(xiàn)金、銀行存款日記賬。注冊會計師主要關心的問題是銷售發(fā)票是否記錄正確，并歸屬適當?shù)臅嬈陂g。（上市公司往往高估資產和業(yè)績)記錄銷售的控制程序包括以下容：1.只依據(jù)附有有效裝運憑證和銷售單的銷售發(fā)票記錄銷售。這些裝運憑證和銷售單應能證明銷售交易的發(fā)生與其發(fā)生的日期。(能證明營業(yè)收入的“發(fā)生”認定)2.控制所有事先連續(xù)編號的銷售發(fā)票。(能證明營業(yè)收入的“完整性”認定)3.獨立檢查已處理銷售發(fā)票上的銷售金額同會計記錄金額的一致性。(能證明營業(yè)收入的“準確性”認定和應收賬款的“計價和分攤”認定)4.記錄銷售的職責應與處理銷售交易的其他功能相分離。(不相容職務

6、相分離原則的要求)5.對記錄過程中所涉與的有關記錄的接觸予以限制，以減少未經授權批準的記錄發(fā)生。(營業(yè)收入的“發(fā)生”認定和應收賬款的“完整性”認定)6.定期獨立檢查應收賬款的明細賬與總賬的一致性。(能證明應收賬款的“計價和分攤”認定)7.定期向客戶寄送對賬單，并要求客戶將任何例外情況直接向指定的未執(zhí)行或記錄銷售交易的會計主管報告。(能證明營業(yè)收入的“準確性”認定和應收賬款的“計價和分攤”認定)（七）了解辦理和記錄現(xiàn)金、銀行存款收入情況(最擔心貨幣資金失竊)（八）了解辦理和記錄銷貨退回、銷售折扣與折讓情況(不相容職務相分離，實物驗收入庫，會計處理)（九）了解注銷壞賬情況(與授權控制有關，同時影響

7、應收賬款的“計價和分攤”認定)（十）了解提取壞賬準備情況(該控制影響應收賬款的“計價和分攤”認定)第二節(jié)銷售與收款循環(huán)的部控制和控制測試一、銷售交易的控制目標、關鍵部控制和測試一覽表（教材P331，重點掌握）表15-3 銷售交易的控制目標、關鍵部控制和測試一覽表部控制目標關鍵部控制常用的控制測試常用的交易實質性程序1.登記入賬的銷售交易確系已經發(fā)貨給真實的客戶（營業(yè)收入/發(fā)生、應收賬款/存在）A銷售交易是以經過審核的發(fā)運憑證與經過批準的客戶訂購單為依據(jù)登記入賬的。B在發(fā)貨前，客戶的賒購已經被授權批準。C銷售發(fā)票均經事先連續(xù)編號，并已恰當?shù)氐怯浫胭~。D每月向客戶寄送對賬單，對客戶提出的意見做專門

8、追查（1）檢查銷售發(fā)票副聯(lián)是否附有發(fā)運憑證（或提貨單）與客戶訂購單。（2）檢查客戶的賒購是否經授權批準。（3）檢查銷售發(fā)票連續(xù)編號的完整性。（4）觀察是否寄發(fā)對賬單，并檢查客戶回函檔案A.復核主營業(yè)務收入總賬、明細賬以與應收賬款明細賬中的大額或異常項目。B.追查主營業(yè)務收入明細賬中的分錄至銷售單、銷售發(fā)票副聯(lián)與發(fā)運憑證。C.將發(fā)運憑證與存貨永續(xù)記錄中的發(fā)運分錄進行核對2.所有銷售交易均已登記入賬（營業(yè)收入、應收賬款/完整性）A發(fā)運憑證（或提貨單）均經事先編號并已經登記入賬。B銷售發(fā)票均經事先編號，并已登記入賬（1）檢查發(fā)運憑證連續(xù)編號的完整性。（2）檢查銷售發(fā)票連續(xù)編號的完整性將發(fā)運憑證與相關

9、的銷售發(fā)票和主營業(yè)務收入明細賬與應收賬款明細賬中的分錄進行核對3.登記入賬的銷售數(shù)量確系已發(fā)貨的數(shù)量，已正確開具賬單并登記入賬（營業(yè)收入/準確性）（應收賬款/計價和分攤）A.銷售價格、付款條件、運費和銷售折扣的確定已經適當?shù)氖跈嗯鷾?。B.由獨立人員對銷售發(fā)票的編制作部核查（1）檢查銷售發(fā)票是否經適當?shù)氖跈嗯鷾?。?）檢查有關憑證上的部核查標記A.復算銷售發(fā)票上的數(shù)據(jù)。B.追查主營業(yè)務收入明細賬中的分錄至銷售發(fā)票。C.追查銷售發(fā)票上的詳細信息至發(fā)運憑證、經批準的商品價目表和客戶訂購單4.銷售交易的分類恰當（分類）采用適當?shù)臅嬁颇勘?。部復核和核查?）檢查會計科目表是否適當。（2）檢查有關憑證上

10、部復核和核查的標記檢查證明銷售交易分類正確的原始證據(jù)5.銷售交易的記錄與時（截止）A.采用盡量能在銷售發(fā)生時開具收款賬單和登記入賬的控制方法。B.每月末由獨立人員對銷售部門的銷售記錄、發(fā)運部門的發(fā)運記錄和財務部門的銷售交易入賬情況作部核查（1）檢查尚未開具收款賬單的發(fā)貨和尚未登記入賬的銷售交易。（2）檢查有關憑證上部核查的標記將銷售交易登記入賬的日期與發(fā)運憑證的日期比較核對6.銷售交易已經正確地記入明細賬，并經正確匯總（營業(yè)收入/準確性）（應收賬款/計價和分攤）A.每月定期給客戶寄送對賬單。B.由獨立人員對應收賬款明細賬作部核查。C.將應收款明細賬余額合計數(shù)與其總賬余額進行比較（1）觀察對賬單

11、是否已經寄出。（2）檢查部核查標記。（3）檢查將應收賬款明細賬余額合計數(shù)與其總賬余額進行比較的標記將主營業(yè)務收入明細賬加總，追查其至總賬的過賬第三節(jié)銷售與收款循環(huán)的實質性程序一、對登記入賬的銷售交易真實性的測試（教材P342，重點掌握）（一）針對未曾發(fā)貨卻已將銷售交易登記入賬的測試1.細節(jié)測試方向：“逆查”，審查當期多入賬的銷售交易。2.從明細賬入手：從營業(yè)收入明細賬中抽取幾筆分錄，追查有無發(fā)運憑證與其他佐證，查明有無事實上沒有發(fā)貨卻已登記入賬的銷售交易。3.查存貨的永續(xù)盤存記錄（修訂容，重點掌握）（1）對發(fā)運憑證等的真實性存在懷疑，則就有必要再進一步追查存貨的永續(xù)盤存記錄，測試永續(xù)盤存記錄中

12、存貨余額有無減少，以確認是否發(fā)貨；（2）考慮是否檢查更多涉與外部單位的單據(jù)，例如外部運輸單位出具的運輸單據(jù)、客戶簽發(fā)的訂貨單據(jù)和到貨簽收記錄。（二）針對銷售交易重復入賬的測試針對銷售交易重復入賬這類錯誤的可能性，注冊會計師可通過檢查企業(yè)的銷售交易記錄清單加以確定是否存在重號。（三）針對虛構銷售的測試虛假入賬通常是企業(yè)的一種舞弊行為，注冊會計師一般很難察覺，主要考慮：1.追查虛構的發(fā)貨（修訂容，重點掌握）（1）審查營業(yè)收入明細賬中與銷售分錄相應的銷貨單，檢查其是否經過賒銷批準手續(xù)和發(fā)貨審批手續(xù)，是測試是否向虛構的客戶發(fā)貨的辦法之一；（2）考慮是否對相關重要交易和客戶的經營場所、財務狀況和股東情況

13、等專門開展進一步獨立調查。2.追查應收賬款明細賬中貸方發(fā)生額的記錄（1）如果應收賬款最終得以收回貨款或者由于合理的原因收到退貨，則記錄入賬的銷售交易一開始通常是真實的；（2）如果貸方發(fā)生額是注銷壞賬，或者直到審計時所欠貨款仍未收回，就必須詳細追查相應的發(fā)運憑證和客戶訂購單等，因為這些跡象都說明可能存在虛構的銷售交易。二、對發(fā)生的銷售交易是否均已登記入賬的測試（教材P343，重點掌握）1.銷售交易的審計一般側重于檢查高估資產與收入的問題，因此，通常無須對完整性認定進行交易的細節(jié)測試。2.如果部控制不健全，比如被審計單位沒有由發(fā)運憑證追查至營業(yè)收入明細賬的獨立部核查程序，就有必要測試其完整性認定。

14、3.細節(jié)測試方向：“順查”，審查當期少入賬的銷售交易。從發(fā)貨部門的檔案中選取部分發(fā)運憑證，并追查至有關的銷售發(fā)票副本和主營業(yè)務收入明細賬，是測試未入賬的發(fā)貨的一種有效程序。4.細節(jié)測試實施的條件注冊會計師必須能夠確信全部發(fā)運憑證均已歸檔，這一點可以通過檢查憑證的編號順序來查明。三、營業(yè)收入的審計目標與實質性程序營業(yè)收入實質性程序被審計單位： 甲公司 項目：營業(yè)收入 A 日期：2011/01/16索引號： SA 財務報表截止日/期間：2010年度 復核：B 日期：2011/01/20 （一）審計目標與認定對應關系表審計目標財務報表認定發(fā)生完整性準確性截止分類列報A利潤表中記錄的營業(yè)收入已發(fā)生，且

15、與被審計單位有關B所有應當記錄的營業(yè)收入均已記錄C與營業(yè)收入有關的金額與其他數(shù)據(jù)已恰當記錄D營業(yè)收入已記錄于正確的會計期間E營業(yè)收入已記錄于恰當?shù)馁~戶F營業(yè)收入已按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務報表中作出恰當?shù)牧袌笕?、營業(yè)收入的審計目標與實質性程序（二）審計目標與實質性程序對應關系表審計目標可供選擇的實質性程序C1獲取或編制營業(yè)收入明細表AC或BC2實質性分析程序（教材P346）ACD或BCD3檢查營業(yè)收入的確認條件、方法是否符合企業(yè)會計準則，前后期是否一致C4獲取產品價格目錄，抽查售價是否符合價格政策，并注意銷售給關聯(lián)方或關系密切的重要客戶的產品價格是否合理，有無以低價或高價結算的方法，相互之間

16、有無轉移利潤的現(xiàn)象BCD5抽取本期一定數(shù)量的發(fā)運憑證，審查出庫日期、品名、數(shù)量等是否與發(fā)票、銷售合同、記賬憑證等一致ACD6抽取本期一定數(shù)量的記賬憑證，審查入賬日期、品名、數(shù)量、單價、金額等是否與發(fā)票、發(fā)貨單、銷售合同等一致AC7結合對應收賬款的審計，選擇主要客戶函證本期銷售額ACD8對于出口銷售，應當將銷售記錄與出口報關單、貨運提單、銷售發(fā)票等出口銷售單據(jù)進行核對，必要時向海關函證D9銷售的截止測試（教材P346）A10存在銷貨退回的，檢查手續(xù)是否符合規(guī)定，結合原始銷售憑證檢查其會計處理是否正確。結合存貨項目審計關注其真實性C11銷售折扣與折讓ACDE或BCDE12檢查有無特殊的銷售行為，如

17、委托代銷、分期收款銷售、商品需要安裝和檢驗的銷售、附有退回條件的銷售、售后租回、售后回購、以舊換新、出口銷售等，選擇恰當?shù)膶徲嫵绦蜻M行審核AC13調查向關聯(lián)方銷售的情況，記錄其交易品種、價格、數(shù)量、金額和比例，并記錄占總銷售收入的比例。對于合并圍的銷售活動，記錄應予合并抵銷的金額AC14調查集團部銷售的情況，記錄其交易價格、數(shù)量和金額，并追查在編制合并財務報表時是否已予以抵銷F15確定主營業(yè)務收入列報是否恰當（三）主營業(yè)務收入實質性分析程序（教材P346）（1）將本期的主營業(yè)務收入與上期的主營業(yè)務收入、銷售預算或預測數(shù)據(jù)等進行比較，分析主營業(yè)務收入與其構成的變動是否異常，并分析異常變動的原因；

18、（2）計算本期重要產品的毛利率，與上期或預算或預測數(shù)據(jù)比較，檢查是否存在異常，各期之間是否存在重大波動，查明原因； （3）比較本期各月各類主營業(yè)務收入的波動情況，分析其變動趨勢是否正常，是否符合被審計單位季節(jié)性、周期性的經營規(guī)律，查明異?，F(xiàn)象和重大波動的原因；（4）將本期重要產品的毛利率與同行業(yè)企業(yè)進行對比分析，檢查是否存在異常；（5）根據(jù)增值稅發(fā)票申報表或普通發(fā)票，估算全年收入，與實際收入金額比較。（四）營業(yè)收入截止測試（教材P346-347）1.截止測試的目的確定被審計單位主營業(yè)務收入的會計記錄歸屬期是否正確，即是否有應計入本期被推遲至下期，或者應計入下期的是否提前至本期。2.截止測試的三

19、個關鍵日期（1）發(fā)票日期；（2）記賬日期；（3）發(fā)貨日期。3.截止測試的審查關鍵檢查三個日期是否歸屬于同一適當會計期間是主營業(yè)務收入截止測試的關鍵。4.截止測試的三條審計線路（1）以賬簿記錄為起點從資產負債表日前后若干天的賬簿記錄查至記賬憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)運憑證，目的是證實已入賬收入是否在同一期間已開具發(fā)票并發(fā)貨，有無多記收入。（2）以銷售發(fā)票為起點從資產負債表日前后若干天的發(fā)票存根查至發(fā)運憑證與賬簿記錄，確定已開具發(fā)票的貨物是否已發(fā)貨并于同一會計期間確認收入。具體做法是抽取在資產負債表日前后開具的若干發(fā)票存根，追查至發(fā)運憑證和賬簿記錄，查明有無漏記收入現(xiàn)象。（3）以發(fā)運憑證為起點從資產負

20、債表日前后若干天的發(fā)運憑證查至發(fā)票開具情況與賬簿記錄，確定主營業(yè)務收入是否已記入恰當?shù)臅嬈陂g。使用這種方法主要也是為了防止少計收入。四、應收賬款的審計目標與實質性程序（教材P349-356）應收賬款實質性程序被審計單位：甲公司項目：應收賬款A 日期：2011/01/16索引號：ZD 財務報表截止日/期間：2010/12/31復核：B 日期：2011/01/20 （一）審計目標與認定對應關系表審計目標財務報表認定存在完整性權利和義務計價和分攤列報A資產負債表中記錄的應收賬款是存在的B所有應當記錄的應收賬款均已記錄C記錄的應收賬款由被審計單位擁有或控制D應收賬款以恰當?shù)慕痤~包括在財務報表中，與之

21、相關的計價調整已恰當記錄E應收賬款已按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務報表中作出恰當列報（二）審計目標與實質性程序對應關系表審計目標可供選擇的實質性程序（教材P349-356）D1獲取或編制應收賬款明細表AD或BD2檢查涉與應收賬款的相關財務指標（分析程序）D3獲取或編制應收賬款賬齡分析表（教材P350表15-7）ACD4對應收賬款進行函證A5確定已收回的應收賬款金額A6對未函證應收賬款實施替代審計程序D7檢查應收賬款中是否存在債務人破產或者死亡，以其破產財產或者遺產清償后仍無法收回，或者債務人長期未履行償債義務的情況，如果是，應提請被審計單位處理A8抽查有無不屬于結算業(yè)務的債權C9檢查銀行存款和銀

22、行貸款等詢證函的回函、會議紀要、借款協(xié)議和其他文件，確定應收賬款是否已被質押或出售ACD或BCD10標明應收關聯(lián)方包括持股5%以上(含5%)股東的款項，執(zhí)行關聯(lián)方與其交易審計程序，并注明合并報表時應予抵銷的金額；對關聯(lián)企業(yè)、有密切關系的主要客戶的交易事項作專門核查E11檢查應收賬款是否已按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務報表中作出恰當列報（三）應收賬款賬齡分析（教材P350）（1）獲取或編制應收賬款賬齡分析表，以便了解應收賬款的可收回性；（2）測試應收賬款賬齡分析表計算的準確性，并將應收賬款賬齡分析表中的合計數(shù)與應收賬款總分類賬余額相比較，并調查重大調節(jié)項目；（3）檢查原始憑證，如銷售發(fā)票、運輸記錄

23、等，測試賬齡核算的準確性。 （四）函證應收賬款（教材P350-354）1.函證應收賬款的目的函證應收賬款的目的在于證實應收賬款賬戶余額的真實性、正確性，防止或發(fā)現(xiàn)被審計單位與其有關人員在銷售交易中發(fā)生的錯誤或舞弊行為。2.函證應收賬款的圍和對象函證數(shù)量的大小、圍的多少的影響因素主要有：（1）應收賬款在全部資產中的重要性；（2）被審計單位部控制的強弱；（3）以前期間的函證結果。3.函證的方式（1）積極的函證方式；（2）消極的函證方式。4.函證時間的選擇（1）通常以資產負債表日為截止日，在資產負債表日后適當時間實施函證；（2）如果重大錯報風險評估為低水平，注冊會計師可選擇資產負債表日前適當日期為截

24、止日實施函證，并對所函證項目自該截止日起至資產負債表日止發(fā)生的變動實施實質性程序。5.函證的控制注冊會計師通常利用被審計單位提供的應收賬款明細賬戶名稱與客戶地址等資料據(jù)以編制詢證函，但注冊會計師應當對確定需要確認或填列的信息、選擇被詢證者、設計詢證函以與發(fā)出和跟進（包括收回）詢證函保持控制。6.對不符事項的處理（1）登記入賬的時間不同而產生的不符事項；（2）記賬錯誤導致的不符事項；（3）舞弊。7.對函證結果的總結和評價（1）應重新考慮對部控制的原有評價是否適當；控制測試的結果是否適當；分析程序的結果是否適當；相關的風險評價是否適當?shù)龋唬?）如果函證結果表明沒有審計差異，則注冊會計師可以合理地推

25、論，全部應收賬款總體是正確的；（3）如果函證結果表明存在審計差異，注冊會計師則應當估算應收賬款總額中可能出現(xiàn)的累計差錯是多少，估算未被選中進行函證的應收賬款的累計差錯是多少。為取得對應收賬款累計差錯更加準確的估計，也可以進一步擴大函證圍。（五）重分類調整（請結合教材P549表26-4）1.應收賬款重分類調整（1）應收賬款明細賬的余額一般在借方，表示被審計單位應收而未收的債權。如果某一應收賬款明細賬的余額在貸方，此時其經濟業(yè)務的本質不是應收債權，而是預收款項。（2）假設應收賬款各明細賬情況如下：應收賬款A200萬元B700萬元C1000萬元D500萬元E800萬元（3）應當注意，應收賬款D公司“

26、500萬元”時其經濟業(yè)務的本質不是應收賬款，而是預收款項，因此被審計單位應在編制財務報表時作重分類調整，即借：應收賬款D公司 500貸：預收款項D公司 500（4）如果被審計單位不作該筆重分類調整，則資產負債表中應收賬款財務報表項目少計了500萬元，預收款項財務報表項目少計了500萬元。被審計單位未作重分類調整屬于審計差異。2.預收賬款的重分類調整如果被審計單位單獨設置了預收賬款，假定年末“預收賬款”各明細賬出現(xiàn)以下類似的情況：預收賬款A200萬元B400萬元C-100萬元D80萬元那么被審計單位對預收C公司“-100萬元”也應作重分類調整，因為此時預收賬款貸方“100萬元”，其經濟業(yè)務的本質

27、不是預收賬款，而是應收賬款，被審計單位應做以下重分類調整，即：借：應收賬款C公司 100貸：預收款項C公司 100如果被審計單位對該筆業(yè)務不作重分類調整，那么注冊會計師應當認定其為審計差異。我們在這里研究了“應收賬款”和“預收款項”之間的重分類調整，大家可以進一步想一想，為什么“應收賬款”借方明細賬余額是負數(shù)時應放到“預收款項”項目填列，而“預收賬款”貸方明細賬余額是負數(shù)時應放到“應收賬款”項目填列？不妨想想各業(yè)務循環(huán)的基本容，應收和預收都是因為“銷售與收款循環(huán)”引起，應收賬款是指銷售行為已實現(xiàn)而未收的貨款，預收賬款是指銷售行為未實現(xiàn)時預收的貨款，它們都處在同一個業(yè)務循環(huán)，即“銷售與收款循環(huán)”

28、，你想通了這一點是絕對不會把“應收賬款”放到“預付款項”去填列的。這也是業(yè)務循環(huán)審計思想讓你“知其所以然”之一例。3.其他項目的重分類調整舉一反三，審計應付賬款時，同樣會遇到應付賬款某一明細賬貸方余額是負數(shù)的情況，當講到“預付賬款”時我們也可能會遇到預付賬款某一明細賬借方余額是負數(shù)的情況。我們知道“應付賬款”某一明細賬貸方負數(shù)余額應放到“預付款項”報表項目填列，而“預付賬款”某一明細賬借方負數(shù)余額應放到“應付賬款”報表項目填列。正如我們在講到應收賬款和預收賬款道理相類似，預付賬款和應付賬款同處在“采購與付款循環(huán)”，只不過是預付賬款是購貨前已付款，而應付賬款是購貨后款項仍未支付而已。4.在審計教

29、材P549表26-4“資產負債表試算平衡表”中有關重分類的項目主要有：(1)應收賬款與預收款項；(2)應付賬款與預付款項；(3)持有至到期投資中屬于“一年到期的持有至到期投資”，在填列財務報表項目時，應從“持有至到期投資”中扣除，填列在流動資產“一年到期的非流動資產”這個報表項目；(4)在長期負債中的“長期借款、應付債券、長期應付款”中，屬于一年將要還款或者承兌時，就應從“長期借款”、“應付債券或長期應付款”項目中扣除，放在流動負債類的“一年到期的非流動負債”填列；5.另外注意調整的細節(jié)問題，例如我們在前面講到：應收賬款A 200萬元B 700萬元C 1000萬元D -500萬元E 800萬元

30、其中，“應收賬款D -500萬元”，如果沒有進行重分類調整，那么應收賬款項目就少計了500萬元，同時就少提了壞賬準備500×5%25萬元。(假設壞賬準備計提比例為5%)那么注冊會計師該怎么編制補提壞賬準備的調整分錄呢？是不是這樣計提：借：資產減值損失 25貸：壞賬準備 25注冊會計師應當調整財務報表項目，所以貸方調整項目應改為“應收賬款壞賬準備”，即：借：資產減值損失計提壞賬準備 25貸：應收賬款壞賬準備 25第十六章 采購與付款循環(huán)的審計第一節(jié) 采購與付款循環(huán)的特點了解采購與付款循環(huán)的主要業(yè)務流程（教材P359-361，重點掌握）（一）了解倉庫或其他需求部門編制請購單情況(與費用的

31、“發(fā)生”認定、固定資產、存貨、應付賬款的“存在”認定有關)1.請購與審批崗位分離；2.日常采購的請購：根據(jù)請購單進行一般授權審批，每請購單必須經過對這類支出預算負責的主管人員簽字批準；3.資本支出的請購：指定人員請購，需要進行特別授權審批。注：根據(jù)新執(zhí)行的增值稅暫行條例，房屋建筑物類不動產固定資產購置時的增值稅是不能抵扣的，而用于生產經營的動產的增值稅可以抵扣。（二）了解采購部門編制訂購單情況(與應付賬款的“完整性”認定有關)1. 詢價與確定供應商的職能要分離；2. 采購部門對經過批準的請購單發(fā)出訂購單，詢價后確定最佳供應商，但詢價與確定供應商的職能要分離。（三）了解驗收部門編制驗收單情況(與

32、費用的“發(fā)生”認定和應付賬款的“完整性”認定有關)1.驗收部門先比較所收商品與訂購單上的要否相符，然后再盤點商品并檢查商品有無損壞，驗收部門驗收后編制一式多聯(lián)、預先順序編號的驗收單，驗收單是支持資產或費用以與與采購有關的負債的“存在或發(fā)生”認定的重要憑證；2.同時檢查訂購單的處理，以確定是否確實收到商品并已入賬。（四）了解倉儲部門儲存已驗收的商品存貨情況(與固定資產、存貨“存在”認定有關)1.儲存崗位與驗收崗位分離；2.限制無關人員接近儲存的商品存貨。（五）了解應付憑單部門編制付款憑單情況(與費用、固定資產、存貨“存在”、“發(fā)生”、“完整性”、“權利和義務”以與“計價和分攤”認定有關)1.確定

33、供應商發(fā)票的容與相關的驗收單、訂購單的一致性；2.確定供應商發(fā)票計算的正確性；3.編制有預先編號的付款憑單，并附上支持性憑證(如訂購單、驗收單和供應商發(fā)票等)；4.獨立檢查付款憑單計算的正確性；5.在付款憑單上填入應借記的資產或費用賬戶名稱；6.由被授權人員在憑單上簽字，以示批準照此憑單要求付款。（六）了解會計部門確認與記錄負債情況(與費用的“發(fā)生”認定和應付賬款的“完整性”認定有關)1.應付賬款確認與記錄相關部門一般有責任核查購置的財產，并在應付憑單登記簿或應付賬款明細賬中加以記錄；在收到供應商發(fā)票時，應付賬款部門應將發(fā)票上所記載的品名、規(guī)格、價格、數(shù)量、條件與運費與訂貨單上的有關資料核對，

34、如有可能，還應與驗收單上的資料進行比較。2.記錄現(xiàn)金支出的人員不得經手現(xiàn)金、有價證券和其他資產；3.在手工系統(tǒng)下，應將已批準的未付款憑單送達會計部門，據(jù)以編制有關記賬憑證和登記有關賬簿。會計主管應監(jiān)督為采購交易而編制的記賬憑證中賬戶分類的適當性；通過定期核對編制記賬憑證的日期與憑單副聯(lián)的日期，監(jiān)督入賬的與時性；獨立檢查會計人員則應核對所記錄的憑單總數(shù)與應付憑單部門送來的每日憑單匯總表是否一致，并定期獨立檢查應付賬款總賬余額與應付憑單部門未付款憑單檔案中的總金額是否一致。（七）了解會計部門付款情況(與費用的“發(fā)生”、應付賬款的“完整性”和“計價和分攤”認定有關)1.獨立檢查已簽發(fā)支票的總額與所處

35、理的付款憑單的總額的一致性；2.應由被授權的財務部門的人員負責簽署支票；3.被授權簽署支票的人員應確定每支票都附有一已經適當批準的未付款憑單，并確定支票收款人和金額與憑單容的一致；4.支票一經簽署就應在其憑單和支持性憑證上用加蓋印戳或打洞等方式將其注銷，以免重復付款；5.支票簽署人不應簽發(fā)無記名甚至空白的支票；6.支票應預先連續(xù)編號，保證支出支票存根的完整性和作廢支票處理的恰當性；7.應確保只有被授權的人員才能接近未經使用的空白支票。（八）了解會計部門記錄支出情況(與費用的“發(fā)生”、應付賬款“完整性”和“計價和分攤”認定有關)1.會計主管應獨立檢查記入銀行存款日記賬和應付賬款明細賬的金額的一致

36、性，以與與支票匯總記錄的一致性；2.通過定期比較銀行存款日記賬記錄的日期與支票副本的日期，獨立檢查入賬的與時性；3.獨立編制銀行存款余額調節(jié)表（堅決不能由出納員編制該表，否則屬于部控制設計缺陷）。第二節(jié) 采購與付款循環(huán)的部控制和控制測試一、教材表16-2的容（教材P361，重點掌握）（一）采購交易的控制目標、關鍵部控制和測試一覽表部控制目標（屬于ABC公司部控制的目標，CPA評價采購交易的部控制是否能夠防止、發(fā)現(xiàn)并糾正認定層次的重大錯報）關鍵部控制（屬于ABC公司的控制活動，CPA通過了解該流程的控制活動，評估采購交易的控制風險，從而評估重大錯報風險，即yk/x中的x)常用的控制測試（CPA測

37、試部控制運行是否有效，考慮是否需要修訂前期評估的控制風險，從而修訂重大錯報風險，即yk/x中的x）常用的交易實質性程序(CPA實施的實質性分析程序和細節(jié)測試，獲取審計證據(jù)證明管理費用、存貨、固定資產和應付賬款等財務報表項目的某些認定是否存在重大錯報)1.所記錄的采購都確已收到物品或已接受勞務（管理費用/發(fā)生、存貨/固定資產/應付收賬款/存在）請購單、訂貨單、驗收單和賣方發(fā)票一應俱全，并附在付款憑單后采購經適當級別批準注銷憑證以防止重復使用對賣方發(fā)票、驗收單、訂購單和請購單作部核查查驗付款憑單后是否附有單據(jù)檢查批準采購標記檢查注銷憑證的標記檢查部核查的標記復核采購明細賬、總賬與應付賬款明細賬，注

38、意是否有大額或異常的金額檢查賣方發(fā)票、驗收單、訂購單和請購單的合理性和真實性追查存貨的采購至存貨永續(xù)盤存記錄檢查取得的固定資產2已發(fā)生的采購交易均已記錄（管理費用/完整性、存貨/固定資產/應收賬款/完整性）訂貨單均經事先連續(xù)編號并將已完成的采購登記入賬驗收單均經事先連續(xù)編號并已登記入賬應付憑單均經事先連續(xù)編號并已登記入賬檢查訂貨單連續(xù)編號的完整性檢查驗收單連續(xù)編號的完整性檢查應付憑單連續(xù)編號的完整性從驗收單追查至采購明細賬從賣方發(fā)票追查至采購明細賬3所記錄的采購交易估價正確（管理費用/準確性、存貨/固定資產/應收賬款/計價和分攤）對計算準確性進行部核查采購價格和折扣的批準檢查部核查的標記審核批

39、準采購價格和折扣的標記將采購明細賬中記錄的交易同賣方發(fā)票、驗收單和其他證明文件比較復算包括折扣和運費在的賣方發(fā)票填寫的準確性4采購交易的分類正確（分類）采用適當?shù)臅嬁颇勘矸诸惖牟亢瞬闄z查工作手冊和會計科目表檢查有關憑證上部核查的標記參照賣方發(fā)票，比較會計科目表上的分類5采購交易按正確的日期記錄（截止）要求收到商品或接受勞務后與時記錄采購交易部核查檢查工作手冊并觀察有無未記錄的賣方發(fā)票存在檢查部核查的標記將驗收單和賣方發(fā)票上的日期與采購明細賬中的日期進行比較6采購交易被正確記入應付賬款和存貨等明細賬中，并被正確匯總（管理費用/準確性、存貨/固定資產/應收賬款/計價和分攤）應付賬款明細賬容的部核

40、查檢查部核查的標記通過加計采購明細賬，追查過入采購總賬和應付賬款、存貨明細賬的數(shù)額是否正確，用以測試過賬和匯總的正確性（二）對采購業(yè)務真實性的測試（教材P361表162的第1行第4列）1. 復核采購明細賬、總賬與應付賬款明細賬，注意是否有大額或異常的金額；2. 檢查采購發(fā)票、驗收單、訂購單和請購單等原始憑證是否合理與真實；3. 從原始憑證追查存貨的采購至存貨永續(xù)盤存記錄；4. 檢查取得的固定資產（實物）（從明細賬追查到原始憑證，追查到實物，即“逆查”，確認采購交易的高估問題）。（三）注冊會計師測試采購業(yè)務的完整性（教材P361表162的第2行第4列）1. 從驗收單追查至采購明細賬（“順查”，查

41、低估）；2. 從賣方發(fā)票追查至采購明細賬（“順查”，查低估）。第三節(jié) 采購與付款循環(huán)的實質性程序一、應付賬款的審計目標與實質性程序（教材P375-376）應付賬款實質性程序被審計單位：S公司項目：應付賬款X 日期：2011/01/20索引號：FD財務報表截止日/期間：2010/12/31復核：Y 日期：2011/01/22（一）審計目標與認定對應關系表審計目標財務報表認定存在完整性權利和義務計價和分攤列報A資產負債表中記錄的應付賬款是存在的B所有應當記錄的應付賬款均已記錄C資產負債表中記錄的應付賬款是被審計單位應當履行的現(xiàn)時義務D應付賬款以恰當?shù)慕痤~包括在財務報表中，與之相關的計價調整已恰當記

42、錄E應付賬款已按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務報表中作出恰當?shù)牧袌螅ǘ徲嬆繕伺c實質性程序對應關系表審計目標可供選擇的實質性程序（教材P375-376）D1獲取或編制應付賬款明細表AE2根據(jù)被審計單位實際情況，選擇以下方法對應付賬款執(zhí)行實質性分析程序AC3函證應付賬款B4檢查應付賬款是否計入了正確的會計期間，是否存在未入賬的應付賬款B5針對已償付的應付賬款，追查至銀行對賬單、銀行付款單據(jù)和其他原始憑證，檢查其是否在資產負債表日前真實償付AB6針對異?；虼箢~交易與重大調整事項（如大額的購貨折扣或退回，會計處理異常的交易，未經授權的交易，或缺乏支持性憑證的交易等），檢查相關原始憑證和會計記錄，以分析

43、交易的真實性、合理性ABCD7被審計單位與債權人進行債務重組的，檢查不同債務重組方式下的會計處理是否正確ABCD8檢查應付關聯(lián)款項的真實性、完整性E9檢查應付賬款是否已按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務報表中作出恰當列報（三）應付賬款的實質性分析程序（教材P375）1.將期末應付賬款余額與期初余額進行比較，分析波動原因；2.分析長期掛賬的應付賬款（1）判斷被審計單位是否缺乏償債能力或利用應付賬款隱瞞利潤，并注意其是否可能無需支付。（2）對確實無需支付的應付賬款的會計處理是否正確，依據(jù)是否充分。（3）關注賬齡超過3年的大額應付賬款在資產負債表日后是否償還，檢查償還記錄，單據(jù)與披露情況。3.計算應付賬款

44、與存貨的比率，應付賬款與流動負債的比率，并與以前年度相關比率對比分析，評價應付賬款整體的合理性；4.分析存貨和營業(yè)成本等項目的增減變動，判斷應付賬款增減變動的合理性。（四）函證應付賬款（教材P375）1.函證必要性（1）一般情況下，并不必須函證應付賬款函證不能保證查出未記錄的應付賬款，況且注冊會計師能夠取得采購發(fā)票等外部憑證來證實應付賬款的余額。（2）函證應付賬款情形如果控制風險較高，某應付賬款明細賬戶金額較大或被審計單位處于財務困難階段，則應進行應付賬款的函證。2.函證對象（1）較大金額的債權人的賬戶；（2）資產負債表日金額不大、甚至為零，但為企業(yè)重要供貨人的債權人的賬戶。3.函證方式最好采

45、用積極函證方式，并具體說明應付金額。4.函證控制注冊會計師必須對函證的過程（包括選取需要函證的賬戶、詢證函的起草、寄發(fā)和收回）進行控制，要求債權人直接回函，并根據(jù)回函情況編制與分析函證結果匯總表，對未回函的，應考慮是否再次函證。5.函證的替代程序如果存在未回函的重大項目，注冊會計師應采用替代審計程序。比如，可以檢查決算日后應付賬款明細賬與庫存現(xiàn)金和銀行存款日記賬，核實其是否已支付，同時檢查該筆債務的相關憑證資料，核實交易事項的真實性。（五）查找未入賬的應付賬款（教材P375-376，請重點掌握）1檢查債務形成的相關原始憑證，如供應商發(fā)票、驗收報告或入庫單等，查找有無未與時入賬的應付賬款，確認應

46、付賬款期末余額的完整性。2檢查資產負債表日后應付賬款明細賬貸方發(fā)生額的相應憑證，關注其購貨發(fā)票的日期，確認其入賬時間是否合理。3獲取被審計單位與其供應商之間的對賬單，并將對賬單和被審計單位財務記錄之間的差異進行調節(jié)（如在途款項、在途商品、付款折扣、未記錄的負債等），查找有無未入賬的應付賬款，確定應付賬款金額的準確性。4針對資產負債表日后付款項目，檢查銀行對賬單與有關付款憑證（如銀行匯款通知、供應商收據(jù)等），詢問被審計單位部或外部的知情人員，查找有無未與時入賬的應付賬款。5結合存貨監(jiān)盤程序，檢查被審計單位在資產負債日前后的存貨入庫資料（驗收報告或入庫單），檢查是否有大額料到單未到的情況，確認相關

47、負債是否計入了正確的會計期間。二、固定資產的審計目標與實質性程序（教材P375-376）固定資產實質性程序被審計單位： S公司項目：固定資產X日期：2011/01/06索引號：ZO財務報表截止日/期間：2010/12/31復核：Y日期：2011/01/08 （一）審計目標與認定對應關系表審計目標財務報表認定存在完整性權利和義務計價和分攤列報A資產負債表中記錄的固定資產是存在的B所有應記錄的固定資產均已記錄C記錄的固定資產由被審計單位擁有或控制D固定資產以恰當?shù)慕痤~包括在財務報表中，與之相關的計價或分攤已恰當記錄E固定資產已按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務報表中作出恰當列報（二）審計目標與實質性程序

48、對應關系表（教材P377-383）審計目標可供選擇的實質性程序D1獲取或編制固定資產明細表，復核加計是否正確，并與總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對是否相符，結合累計折舊和固定資產減值準備與報表數(shù)核對是否相符AD或BD2實質性分析程序A3實地檢查重要固定資產C4檢查固定資產的所有權或控制權ABDC5檢查本期固定資產的增加ABD6檢查本期固定資產的減少AB7檢查固定資產的后續(xù)支出ABDC8檢查固定資產的租賃D9獲取暫時閑置固定資產的相關證明文件，并觀察其實際狀況，檢查是否已按規(guī)定計提折舊，相關的會計處理是否正確D10獲取已提足折舊仍繼續(xù)使用固定資產的相關證明文件，并作相應記錄A11獲取持有待售固定資產的相

49、關證明文件，并作相應記錄，檢查對其預計凈殘值調整是否正確、會計處理是否正確B12檢查固定資產保險情況，復核保險圍是否足夠ABD13檢查有無與關聯(lián)方的固定資產購售活動，是否經適當授權，交易價格是否公允。對于合并圍的購售活動，記錄應予合并抵銷的金額D14對應計入固定資產價值的借款費用，應根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，結合長短期借款、應付債券或長期應付款的審計，檢查借款費用資本化的計算方法和資本化金額，以與會計處理是否正確DE15檢查購置固定資產時是否存在與資本性支出有關的財務承諾CE16檢查固定資產的抵押、擔保情況。結合對銀行借款等的檢查，了解固定資產是否存在重大的抵押、擔保情況。如存在，應取證，并作相

50、應的記錄，同時提請被審計單位作恰當披露D17檢查累計折舊D18檢查固定資產的減值準備E19檢查固定資產是否已按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務報表中作出恰當列報（三）對固定資產實質性分析程序（教材P378）1基于對被審計單位與其環(huán)境的了解，通過進行以下比較，并考慮有關數(shù)據(jù)間關系的影響，建立有關數(shù)據(jù)的期望值：（1）分類計算本期計提折舊額與固定資產原值的比率，并與上期比較；（2）計算固定資產修理與維護費用占固定資產原值的比例，并進行本期各月、本期與以前各期的比較。2確定可接受的差異額。3將實際情況與期望值相比較，識別需要進一步調查的差異。4如果其差額超過可接受的差異額，調查并獲取充分的解釋和恰當?shù)淖糇C審

51、計證據(jù)，如檢查相關的憑證。5評估實質性分析程序的測試結果。（四）實地檢查重要固定資產（教材P378）1實地檢查的目的實地檢查重要固定資產，確定其是否存在，關注是否存在已報廢但仍未核銷的固定資產。2雙向檢查（細節(jié)測試方向）（1）以固定資產明細分類賬為起點，進行實地追查，以證明會計記錄中所列固定資產確實存在，并了解其目前的使用狀況；（2）以固定資產實物為起點，追查至固定資產明細分類賬，以獲取實際存在的固定資產均已入賬的證據(jù)。3實地檢查的重點實地檢查的重點是本期新增加的重要固定資產，有時，觀察圍也會擴展到以前期間增加的重要固定資產。觀察圍的確定需要依據(jù)被審計單位部控制的強弱、固定資產的重要性和注冊會

52、計師的經驗來判斷。如為首次接受審計，則應適當擴大檢查圍。（五）檢查固定資產的所有權或控制權（教材P378）對各類固定資產，注冊會計師應獲取、收集不同的證據(jù)以確定其是否確歸被審計單位所有：1對外購的機器設備等固定資產，通常經審核采購發(fā)票、采購合同等予以確定；2對于房地產類固定資產，需查閱有關的合同、產權證明、財產稅單、抵押借款的還款憑據(jù)、保險單等書面文件；3對融資租入的固定資產，應驗證有關融資租賃合同，證實其并非經營租賃；4對汽車等運輸設備，應驗證有關運營證件等；5對受留置權限制的固定資產，通常還應審核被審計單位的有關負債項目等予以證實。第十七章生產與存貨循環(huán)的審計本章考情分析本章第三節(jié)的存貨監(jiān)盤程序幾乎每年“必考無疑”（如下表），而且連續(xù)三年都考簡答題，預計2011年仍然需要重點掌握存貨監(jiān)盤，第三節(jié)，較大幅度修訂了存貨監(jiān)盤程序的容，對考試影響非常重大，本節(jié)修訂后的容需要大家全部掌握。第一節(jié)生產與存貨循環(huán)的特點了解生產與存貨業(yè)務循環(huán)的主要業(yè)務流程（教材P385，重點掌握）（一）了解生產計劃部門編制生產通知單情況（與“發(fā)生”認定有關）1生產計劃部門根據(jù)客戶訂購單或者對銷售預測和產品需求的分析來決定生產授權，簽發(fā)預先順序編號的生產通知單；2生產計劃部門通常應將發(fā)出的所有生產通知單順序編號并加以記錄控制。3材料需求報告給倉庫。（二）了解倉庫部門依據(jù)領料單發(fā)出原材料