商譽和非控制性權益

1、1商譽和非控制性權益2內容n商譽n企業(yè)商譽的評估n合并商譽的確認和計量n便宜并購利得(負商譽)n非控制性權益n概念n合并理論及相關計算(合并資產、合并負債、商譽、非控制性權益)3商譽n代表企業(yè)獲得超額利潤的能力n形成商譽的因素n質量高的產品，優(yōu)越的地理位置，素質強的管理團隊等n種類n自創(chuàng)商譽n合并商譽4企業(yè)商譽的評估商譽價值 = 未來各期超額利潤的現(xiàn)值之和【例3-2】 (單位：千元)1.目標企業(yè)的正常利潤=目標企業(yè)可辨認凈資產公允價值所在行業(yè)或類似企業(yè)正常投資報酬率=(8000-4200)*12%=3800*12%=4565續(xù)2.目標企業(yè)的未來利潤基于當前利潤，考慮利潤持續(xù)性（剔除偶發(fā)或不再重

2、復發(fā)生的損益）和未來變化因素進行估計。協(xié)同效應下的稅前利潤 1000 1.05偶發(fā)或不再發(fā)生損益 -220+180+80資產增減值的費用調整 +50-46050%-11030%未來利潤 8776續(xù)3.超額利潤=未來利潤-正常利潤=877-456=4214.商譽評估值 =多期超額利潤的現(xiàn)值(按預計投資期和要求投資報酬率貼現(xiàn)) =421*PVA(8,14%)=1953.0195.并購價格=目標企業(yè)可辨認凈資產公允價值+商譽評估值 = 3800+1953.019 =5753.0197合并商譽的確認和計量購并前所持權益公允價值 +(新增權益)合并對價公允價值購并方權益公允價值 +非控制性權益公允價值被

3、購并方整體公允價值 - 被購并方可辨認凈資產的公允價值不可辨認資產(商譽)價值8股東權益=凈資產購并前所持權益公允價值15%購并方所持權益公允價值60%被購并方整體公允價值可辨認凈資產公允價值(新增權益)合并對價公允價值45%不可辨認資產(商譽)價值非控制性權益公允價值40%合并方所持權益公允價值90%810萬元被購并方整體公允價值900萬元可辨認凈資產公允價值800萬元非控制性權益公允價值10%90萬元不可辨認資產(商譽)價值1. 非控制性權益含商譽（完全）商譽 = 900-800 = 100控制方商譽90 = 810-800*90% 非控制性權益商譽10 = 90-800*10% 2. 非

4、控制性權益不含商譽（控制方）商譽=90非控制性權益只含可辨認部分=800*10%=8010后續(xù)計量n在以后期間定期聯(lián)系資產組進行減值測試。已發(fā)生和記錄的減值損失，后續(xù)不得轉回。n美國第142號準則【例3-3】(單位：萬元)nP收購S的100%股權，合并成本900，S可辨認凈資產賬面價值700，設備增值100，則公允價值800，合并商譽100。n購并后，對于企業(yè)集團，S賬面價值900，其中商譽賬面價值100。11續(xù)nS整體公允價值950n高于賬面價值900，未發(fā)生減值，不進行減值測試。nS整體公允價值880n低于賬面價值900，可能發(fā)生減值，進行減值測試。(1)可辨認凈資產公允價值775，則商譽

5、公允價值=880-775=105高于賬面價值100，未減值。(2) 可辨認凈資產公允價值830，則商譽公允價值=880-830=50低于賬面價值100，發(fā)生減值50。借：商譽減值損失 50 貸：商譽減值準備 5012續(xù)nIFRS3企業(yè)合并，CAS8資產減值n報告主體減值損失分配順序：先商譽，其次實際毀損的資產，余額再在報告主體的其他資產中按比例分配。【例3-3】S公允價值880低于賬面價值900，S減值20。由于商譽賬面價值100，S減值20全部記為商譽減值。借：商譽減值損失 20 貸：商譽減值準備 2013續(xù)商譽會計處理方法的演變n沖減股東權益n確認為資產，不攤銷n確認為資產，定期攤銷n確認

6、為資產，定期減值測試（現(xiàn)行方法）14便宜并購利得(負商譽)n原因n會計記錄錯誤或公允價值計量錯誤。不一定導致便宜并購利得，需要復核。n被并購企業(yè)的議價能力差，或存在對價格談判不利的情形，如所有者的問題、企業(yè)的潛在負債或虧損。一般產生便宜并購利得。15續(xù)措施n復核會計記錄n復核企業(yè)合并成本n復核取得的可辨認資產和負債的公允價值n若依然存在，作為便宜并購利得，計入當期損益。n吸收合并，購并方計入自身賬簿和報表。n控股合并，不計入自身賬簿和報表，而是計入當期合并損益。16非控制性權益nnon-controlling interest，NCIn過去稱為少數股權（minority interest），因

7、強調實質控制而更名?！疚覈褂蒙贁倒蓹唷縩是母公司之外的股東所持有的子公司股權。子公司非控制性股東母公司(控股股東)80%20%17例3-5 合并報表見表3-9n2011年1月1日，P公司以現(xiàn)金160 000元收買S公司80%發(fā)行在外有表決權股份。nS公司整體價值200 000元（160 000/80%）。nS公司凈資產賬面價值170 000元。nS公司凈資產公允價值190 000元，其中土地重估增值10 000元，廠場設備重估增值10 000元。P賬面價值 S賬面價值 S公允價值廠場設備100 00045 00055 000土地-20 00030 00018列報方法(權益結合法)n基于企業(yè)合

8、并是所有參與合并企業(yè)的股東權益的結合，在合并資產負債表中按賬面價值列報非控制性權益，列在股東權益項下；=應享子公司股權比例子公司可辨認凈資產賬面價值=20% 170 000 = 34 000n合并收益表中，非控制性權益應享損益【我國使用少數股東損益】是合并凈利潤的一部分。19(購并法)n基于不同的合并理論，存在對待非控制性權益的不同觀點，形成以下報告方法。所有權理論 比例合并法母公司理論 母公司法實體/主體理論 實體法 修正實體法20合并理論A.所有權理論（proprietorship theory）n認為母公司作為子公司的所有者（之一），按其享有子公司的股權比例擁有子公司的資產、負債、收入和

9、費用。n合并報表中并入的子公司資產、負債、收入和費用額僅限于其享有的子公司的股權比例部分，即比例合并法（proportionate consolidation）.21續(xù)n合并資產負債表資產和負債計價n只并入按公允價值計價的子公司資產或負債中母公司的應享份額。n合并數=母公司賬面價值+母公司應享比例子公司公允價值n廠場設備=100 000+55 000 80%=144 000n土地= 0+30 000 80%=24 00022續(xù)商譽n僅為母公司商譽= 企業(yè)合并成本 應享子公司股權比例子公司可辨認凈資產公允價值=160 000-190 000 80%=8 000非控制性權益n不列報n因為合并報表未

10、并入屬于非控制性股東的子公司的凈資產23續(xù)n合并收益表n不列報非控制性權益應享損益n合并凈利潤就是歸屬于母公司股東的利潤n企業(yè)集團內部交易形成的未實現(xiàn)損益n逆銷按母公司應享子公司股權比例消除24續(xù)并入的子公司部分資產負債表母公司份額NCI份額賬面價值賬面價值與公允價值差額商譽利潤表母公司份額NCI份額收入費用凈利潤25續(xù)B.母公司理論（parent company theory）n認為母公司作為子公司的控股股東，對子公司的財務和經營政策有權決定，可以實施對子公司全部資產和負債的有效控制，進而影響子公司的全部收入和費用。n合并報表中并入子公司的全部資產、負債、收入和費用額.26續(xù)n合并資產負債表

11、資產和負債的【雙重】計價n并入按公允價值計價的子公司資產或負債的母公司應享份額，以及按賬面價值計價的非控制性權益應享份額。n合并數=母公司賬面價值+母公司應享比例子公司公允價值+非控制性權益應享比例子公司賬面價值n廠場設備=100 000+55 00080%+45 00020%= 153 000 n土地= 0+30 00080%+20 00020%=28 00027續(xù)商譽n僅為母公司商譽= 企業(yè)合并成本 應享子公司股權比例子公司可辨認凈資產公允價值=160 000-190 000 80%=8 000非控制性權益n在負債和股東權益之間單獨列報，實質上視為負債。=應享子公司股權比例子公司可辨認凈資

12、產賬面價值=20% 170 000 = 34 00028續(xù)n合并收益表n以費用項目列報非控制性權益應享損益n合并凈利潤是歸屬于母公司的凈利潤n企業(yè)集團內部交易形成的未實現(xiàn)損益n逆銷按母公司應享子公司股權比例消除29續(xù)并入的子公司部分資產負債表母公司份額NCI份額賬面價值賬面價值與公允價值差額商譽利潤表母公司份額NCI份額收入費用凈利潤30續(xù)C.實體/主體理論（entity theory）n站在企業(yè)集團這一經濟實體的角度，認為子公司的非控制性權益，雖然沒有實質控制子公司的財務和經營政策，但仍然是企業(yè)集團中的股東。n合并報表中并入子公司的全部資產、負債、收入和費用額.31續(xù)n合并資產負債表資產和負

13、債的【單一】計價n無論是母公司應享份額，還是非控制性權益應享份額，子公司資產或負債均按公允價值計價且全部并入。n合并數=母公司賬面價值+子公司公允價值n廠場設備=100 000+55 000=155 000n土地= 0+30 000=30 00032續(xù)（完全）商譽n=母公司商譽+非控制性權益商譽=8 000(母公司商譽)+2 000(NCI商譽)=10 000 n=子公司整體價值 子公司可辨認凈資產公允價值=200 000 190 000= 10 000n=企業(yè)合并成本母公司應享子公司股權比例 子公司可辨認凈資產公允價值=160 000/20% - 190 000=10 00033續(xù)非控制性權

14、益n在股東權益中單獨列報=應享子公司股權比例子公司整體公允價值= 20% 200 000 = 40 000 =應享子公司股權比例子公司可辨認凈資產公允價值+非控制性權益的商譽= 20% 190 000 +2 000= 40 00034續(xù)n合并收益表n非控制性權益應享損益是合并凈利潤的一部分合并凈利潤 30 000屬于母公司的凈利潤 28 000 屬于非控制性權益的凈利潤 2 000n企業(yè)集團內部交易形成的未實現(xiàn)損益n全額消除35續(xù)并入的子公司部分資產負債表母公司份額NCI份額賬面價值賬面價值與公允價值差額商譽利潤表母公司份額NCI份額收入費用凈利潤36續(xù)D.修正實體法（modified ent

15、ity method）資產和負債計價n同實體法n合并數=母公司賬面價值+子公司公允價值n廠場設備=100 000+55 000=155 000n土地= 0+30 000=30 00037續(xù)商譽n同母公司法，按母公司商譽計量= 企業(yè)合并成本 應享子公司股權比例子公司可辨認凈資產公允價值= 160 000 19 000 80% = 8 000非控制性權益n介于母公司法和實體法之間，不含商譽=應享子公司股權比例子公司可辨認凈資產公允價值=190 000 80% = 38 00038續(xù)并入的子公司部分資產負債表母公司份額NCI份額賬面價值賬面價值與公允價值差額商譽利潤表母公司份額NCI份額收入費用凈利

16、潤總結并入的子公司可辨認資產/負債商譽資產合計非控制性權益母公司權益比例合并法190 000 80% =152 000160 000 190 000 80% = 8 000160 0000160 000母公司法190 000 80%+170 00020% = 186 0008 000194 000170 000 20%= 34 000 修正實體法190 0008 000198 000190 00020%= 38 000實體法190 000200 000 190 000= 10 0008000屬于母公司，2000屬于非控制性權益200 000200 00020%= 40 000 =38 000+2 00040實體法修正實體法不確認1 000便宜并購利得認為NCI沒有實際支付對價？便宜并購下的非控制性權益【3-3】企業(yè)合并成本為148 000元。企業(yè)整體公允價值185 000元(148 000/80%，視為母公司P和非控制性股東共同出資)。母公司份額80% NCI份額20%可辨認凈資產公允