債務(wù)重組會計處理的新舊準(zhǔn)則差異比較

1、債務(wù)重組會計處理的新舊準(zhǔn)則差異比較     【摘要】 企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號債務(wù)重組與舊的債務(wù)重組準(zhǔn)則相比，在以現(xiàn)金清償債務(wù)、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件、混合重組五種重組方式下，債務(wù)人和債權(quán)人的會計處理都發(fā)生了或大或小的一些變化，企業(yè)在對債務(wù)重組進行會計處理時，應(yīng)當(dāng)關(guān)注這些變化，以便作出正確的會計處理。 企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號債務(wù)重組（以下簡稱新準(zhǔn)則）在制定準(zhǔn)則的目的和依據(jù)、債務(wù)重組的定義、債務(wù)重組的方式、債務(wù)人的會計處理、債權(quán)人的會計處理以及對債務(wù)人和債權(quán)人的披露要求等方面發(fā)生了變化。其中，債務(wù)人、債權(quán)人會計處理的變化最為明顯和

2、突出。為了正確理解和運用新準(zhǔn)則，本文分以現(xiàn)金清償債務(wù)、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件、混合重組五種重組方式，對新舊準(zhǔn)則中債務(wù)人、債權(quán)人會計處理的差異進行一些粗淺的比較。 一、以現(xiàn)金清償債務(wù)時新舊準(zhǔn)則會計處理的差異比較 （一）債務(wù)人會計處理的差異比較 舊準(zhǔn)則第4條：以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償某項債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付的現(xiàn)金之間的差額，確認為資本公積。 新準(zhǔn)則第4條：以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，計入當(dāng)期損益。 （二）債權(quán)人會計處理的差異比較 舊準(zhǔn)則第9條：以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償某項債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)

3、將重組債權(quán)的賬面價值與收到的現(xiàn)金之間的差額，確認為當(dāng)期損失。 新準(zhǔn)則第9條：以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，計入當(dāng)期損益。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的，計入當(dāng)期損益。 例1：2007年2月22日，A公司從B公司購買一批商品，付給B公司一張6個月期、不帶息、面額為117 000元的商業(yè)票據(jù)。2007年8月22日，A公司發(fā)生財務(wù)困難，與B公司協(xié)商進行債務(wù)重組。雙方達成的重組協(xié)議為：B公司同意減免A公司20 000元債務(wù)，余額需立即用現(xiàn)金償清。假設(shè)B公司計提了1 000元的壞賬準(zhǔn)備。則： 1.新準(zhǔn)則下A公司（債務(wù)

4、人）的會計處理 （1）計算應(yīng)付票據(jù)的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，計入當(dāng)期損益。 應(yīng)付票據(jù)的賬面價值 117 000元，減，實際支付的現(xiàn)金 97 000元，差額 20 000元，計入當(dāng)期損益。 （2）會計分錄 借：應(yīng)付票據(jù) 117 000 貸：銀行存款97 000 營業(yè)外收入 20 000 注：如按舊準(zhǔn)則，A公司則應(yīng)將上述分錄中“營業(yè)外收入”科目換成“資本公積”科目。 2.新準(zhǔn)則下B公司（債權(quán)人）的會計處理 （1）計算應(yīng)收票據(jù)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，計入當(dāng)期損益。 應(yīng)收票據(jù)的賬面余額 117 000元，減，收到的現(xiàn)金 97 000元，差額 20 000元，扣除已計提的壞賬準(zhǔn)備1

5、000元后的余額19 000元計入當(dāng)期損益。 （2）會計分錄 借：銀行存款97 000 營業(yè)外支出 19 000 壞賬準(zhǔn)備 1 000 貸：應(yīng)收票據(jù) 117 000 注：如按舊準(zhǔn)則，B公司的會計處理亦如上，但新準(zhǔn)則規(guī)定的“債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，計入當(dāng)期損益。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的，計入當(dāng)期損益”，比舊準(zhǔn)則規(guī)定的“債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價值與收到的現(xiàn)金之間的差額，確認為當(dāng)期損失”更為細致和明了，更加便于理解和操作。 二、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時新舊準(zhǔn)則會計處理的差異比較 （一）債務(wù)人會計處理的差異比較 舊準(zhǔn)則第

6、5條：以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值和相關(guān)稅費之和的差額，確認為資本公積或當(dāng)期損益。 新準(zhǔn)則第5條：以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。 （二）債權(quán)人會計處理的差異比較 舊準(zhǔn)則第10條：以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)按重組債權(quán)的賬面價值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值。涉及多項非現(xiàn)金資產(chǎn)的，債權(quán)人應(yīng)按各項非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值占非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值總額的比例，對重組債權(quán)的賬面價值進行分配，以確定各項非現(xiàn)金資產(chǎn)的入

7、賬價值。 受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)作為存貨管理的，債權(quán)人應(yīng)按債權(quán)的賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)債權(quán)，按債權(quán)的賬面價值扣除可抵扣的增值稅進項稅額后的差額，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費確認存貨。 新準(zhǔn)則第10條：以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的，計入當(dāng)期損益。 例2：2007年2月22日，A公司從B公司購買一批商品，付給B公司一張6個月期、不帶息、面額為105 000元的商業(yè)票據(jù)。2007年8月22日，A公司發(fā)生財務(wù)困難，與B公司協(xié)商進行債務(wù)重組

8、。雙方達成的重組協(xié)議為：B公司同意A公司用產(chǎn)品抵償該債務(wù)。該產(chǎn)品市價為80 000元，成本為70 000元，增值稅率為17%，這些存貨的跌價準(zhǔn)備為500元。假設(shè)B公司已計提2000元壞賬準(zhǔn)備。 1.新準(zhǔn)則下A公司（債務(wù)人）的會計處理 （1）計算應(yīng)付票據(jù)的賬面價值與所轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的公允價值及增值稅銷項稅之間的差額，計入當(dāng)期損益。 應(yīng)付票據(jù)的賬面價值 105 000元，減，所轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的公允價值80 000元，減，增值稅銷項稅額（80 000×17%）= 13 600元，當(dāng)期損益 11 400元。 （2）計算所轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。 所轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的公允價值80

9、000元，減，該產(chǎn)品的賬面價值（70 000元 -500元）= 69 500元，當(dāng)期損益10 500元。 （3）會計分錄 1）借：應(yīng)付票據(jù)105 000 貸：主營業(yè)務(wù)收入80 000（注：視同銷售處理） 應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（銷項稅額）13 600 營業(yè)外收入 11 400 2）借：主營業(yè)務(wù)成本69 500（注：視同銷售結(jié)轉(zhuǎn)） 存貨跌價準(zhǔn)備 500 貸：庫存商品 70 000 說明：該產(chǎn)品公允價值80 000元與其賬面價值69 500元之間的差額10 500元已包含在當(dāng)期主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本的差額中。 注：如按舊準(zhǔn)則，A公司則應(yīng)將上述分錄1）中的“營業(yè)外收入”科目改為“資本公積”科目。 2

10、.新準(zhǔn)則下B公司（債權(quán)人）的會計處理 （1）計算應(yīng)收票據(jù)的賬面余額與受讓的產(chǎn)品的公允價值和增值稅進項稅額之間的差額，計入當(dāng)期損益。 應(yīng)收票據(jù)的賬面余額 105 000元，減，計提的壞賬準(zhǔn)備 2 000元，減，受讓的產(chǎn)品的公允價值 80 000元，減，增值稅進項稅額（80 000 ×17%）= 13 600元，差額 9 400元計入當(dāng)期損益。 （2）會計分錄 借：應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（進項稅額）13 600 壞賬準(zhǔn)備2 000 原材料 80 000 營業(yè)外支出9 400 貸：應(yīng)收票據(jù)105 000 注：如按舊準(zhǔn)則，則B公司的會計處理如下： （1）計算應(yīng)收票據(jù)的賬面價值扣除可抵扣的增值稅進

11、項稅額后的差額作為受讓產(chǎn)品的入賬價值。 應(yīng)收票據(jù)的賬面余額 105 000元，減，計提的壞賬準(zhǔn)備 2 000元，等于，應(yīng)收票據(jù)的賬面價值 103 000元，減，增值稅進項稅額（80 000 ×17%）= 13 600元，受讓存貨的入賬價值 89 400元。 （2）會計分錄 借：壞賬準(zhǔn)備 2 000 應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（進項稅額）13 600 原材料 89 400 貸：應(yīng)收票據(jù) 105 000 三、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時新舊準(zhǔn)則會計處理的差異比較 （一）債務(wù)人會計處理的差異比較 舊準(zhǔn)則第6條：以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償某項債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的賬面價值之間

12、的差額，確認為資本公積。 新準(zhǔn)則第6條：將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債務(wù)而享有的股份的面值總額確認為股本（或者實收資本），股份的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間的差額確認為資本公積。重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當(dāng)期損益。 （二）債權(quán)人會計處理的差異比較 舊準(zhǔn)則第11條：以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償某項債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)按重組債權(quán)的賬面價值作為受讓的股權(quán)的入賬價值。涉及多項股權(quán)的，債權(quán)人應(yīng)按各項股權(quán)的公允價值占股權(quán)公允價值總額的比例，對重組債權(quán)的債面價值進行分配，以確定各項股權(quán)的入賬價值。 新準(zhǔn)則第11條：將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將享有的股份的公允價值確認為對

13、債務(wù)人的投資。重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的，計入當(dāng)期損益。 例3：2007年2月10日， A公司從B公司購買一批材料，向B公司簽發(fā)并承兌一張面值為100 000元、年利率為7%、6個月期、到期還本付息的票據(jù)。當(dāng)年8月10日，A公司發(fā)生財務(wù)困難，經(jīng)協(xié)商，A公司以其普通股抵債。A公司用于抵債的普通股為10 000股，每股市價為9.6元。 1.新準(zhǔn)則下A公司（債務(wù)人）的會計處理 （1）計算應(yīng)付票據(jù)的賬面價值與所轉(zhuǎn)讓股票的公允價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。 應(yīng)付票據(jù)賬面價值 103 500元，（

14、其中：面值 100 000元，應(yīng)計利息（100 000×7%×0.5）= 3 500元）減，所轉(zhuǎn)讓股票的公允價值 10 000×9.6=96 000元，差額 7 500元，計入當(dāng)期損益。 （2）計算股票的公允價值與股本的差額，確認為資本公積。 96 000元-10 000元=86 000元，確認為資本公積。 （3）會計分錄 借：應(yīng)付票據(jù)103 500 貸：股本10 000 資本公積股本溢價86 000 營業(yè)外收入7 500 注：如按舊準(zhǔn)則，A公司則應(yīng)取消確認營業(yè)外收入7 500元，將這7 500元全部計入資本公積。 2.新準(zhǔn)則下B公司（債權(quán)人）的會計處理 （1）將

15、享有的股份的公允價值確認為長期股權(quán)投資。 長期股權(quán)投資=10 000×9.6=96 000元 （2）計算重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。 當(dāng)期損益=103 500-96 000=7 500 （3）會計分錄 借：長期股權(quán)投資96 000 營業(yè)外支出7 500 貸：應(yīng)收票據(jù) 103 500 注：如按舊準(zhǔn)則，B公司則應(yīng)取消確認營業(yè)外支出7 500元，將這7 500元全部計入長期股權(quán)投資。 四、修改其他債務(wù)條件時新舊準(zhǔn)則會計處理的差異比較 （一）債務(wù)人會計處理的差異比較 舊準(zhǔn)則第7條：以修改其他債務(wù)條件進行債務(wù)重組的，如果將來應(yīng)付金額小于重組債務(wù)的賬面價值，債務(wù)人

16、應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值減記至將來應(yīng)付金額，減記的金額確認為資本公積；如果將來應(yīng)付金額等于或大于重組債務(wù)的賬面價值，債務(wù)人不作賬務(wù)處理。 新準(zhǔn)則第7條：修改其他債務(wù)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值作為重組后債務(wù)的入賬價值。重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。 （二）債權(quán)人會計處理的差異比較 舊準(zhǔn)則第12條：以修改其他債務(wù)條件進行債務(wù)重組的，如果將來應(yīng)收金額小于重組債務(wù)的賬面價值，債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價值減記至將來應(yīng)收金額，減記的金額確認為當(dāng)期損失；如果將來應(yīng)收金額等于或大于重組債權(quán)的賬面價值，債權(quán)人不作賬務(wù)處理。 新準(zhǔn)則第12條：修改其他債務(wù)

17、條件的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價值作為重組后債權(quán)的賬面價值。重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的，計入當(dāng)期損益。 例4：B公司2006年12月31日應(yīng)收A公司票據(jù)的賬面余額為65 400元，其中，5 400元為累計未付的利息，票面年利率為4%。由于A公司連年虧損，資金周轉(zhuǎn)困難，不能償付應(yīng)于2006年12月31日前支付的應(yīng)付票據(jù)。經(jīng)雙方協(xié)商，于2007年1月5日進行債務(wù)重組。B公司同意將債務(wù)本金減至50 000元；免去債務(wù)人所欠的全部利息；將利率從4%降低到2%（等于實際

18、利率），并將債務(wù)到期日延至2008年12月31日，利息按年支付。該項債務(wù)重組協(xié)議從協(xié)議簽訂日起開始實施。B、A公司已將應(yīng)收、應(yīng)付票據(jù)轉(zhuǎn)入應(yīng)收、應(yīng)付賬款。B公司已為該項應(yīng)收款項計提了5 000元壞賬準(zhǔn)備。 1.新準(zhǔn)則下A公司（債務(wù)人）的會計處理 （1）計算債務(wù)重組利得，計入當(dāng)期損益。 應(yīng)付賬款的賬面余額65 400元，減，重組后債務(wù)公允價值 50 000元，債務(wù)重組利得15 400元。 （2）會計分錄 1）債務(wù)重組日 借： 應(yīng)付賬款 65 400 貸：應(yīng)付賬款債務(wù)重組 50 000 營業(yè)外收入債務(wù)重組利得15 400 2）2007年12月31日支付利息 借： 財務(wù)費用1 000 貸： 銀行存款1

19、 000（50 000×2%） 3）2008年12月31日償還本金和最后一年利息 借： 應(yīng)付賬款債務(wù)重組 50 000 財務(wù)費用1 000 貸： 銀行存款 51 000 注：如按舊準(zhǔn)則，A公司則應(yīng)將上述分錄1）中的“營業(yè)外收入”科目換成“資本公積”科目。 2.新準(zhǔn)則下B公司（債權(quán)人）的會計處理 （1）計算債務(wù)重組損失，計入當(dāng)期損益。 應(yīng)收賬款的賬面余額65 400元，減，重組后債務(wù)公允價值50 000元，差額15 400元，減：已計提壞賬準(zhǔn)備5 000元，債務(wù)重組損失10 400元。 （2）會計分錄 1）債務(wù)重組日 借： 應(yīng)收賬款債務(wù)重組 50 000 營業(yè)外支出債務(wù)重組損失10 4

20、00 壞賬準(zhǔn)備 5 000 貸：應(yīng)收賬款65 400 2）2007年12月31日收到利息 借： 銀行存款1 000 貸： 財務(wù)費用 1 000 3）2008年12月30日收到本金和最后一年利息 借： 銀行存款51 000 貸： 財務(wù)費用 1 000 應(yīng)收賬款50 000 注：如按舊準(zhǔn)則，B公司的會計處理亦如上。但新準(zhǔn)則強調(diào)“債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價值作為重組后債權(quán)的賬面價值。重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。” 而舊準(zhǔn)則強調(diào)的則是“如果將來應(yīng)收金額小于重組債務(wù)的賬面價值，債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價值減記至將來應(yīng)收金額，減記的金額確認為當(dāng)期損失

21、；如果將來應(yīng)收金額等于或大于重組債權(quán)的賬面價值，債權(quán)人不作賬務(wù)處理?！?因為新準(zhǔn)則所定義的債務(wù)重組是在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下債權(quán)人做出的讓步，因此，重組后債權(quán)的公允價值通常都會小于重組前的債務(wù)金額，故而新準(zhǔn)則沒有必要強調(diào)“如果將來應(yīng)收金額等于或大于重組債權(quán)的賬面價值，債權(quán)人不作賬務(wù)處理”。 五、以混合重組方式重組時新舊準(zhǔn)則會計處理的差異比較 新準(zhǔn)則第8條：債務(wù)重組以現(xiàn)金清償債務(wù)、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件等方式組合進行的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、債權(quán)人享有股份的公允價值沖減重組債務(wù)的賬面價值，再按照本準(zhǔn)則第7條的規(guī)定處理。 新準(zhǔn)則第1

22、3條：債務(wù)重組以現(xiàn)金清償債務(wù)、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件等方式組合進行的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)依次以收到的現(xiàn)金、接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權(quán)人享有股份的公允價值沖減重組債權(quán)的賬面余額，再按本準(zhǔn)則第12條的規(guī)定處理。 與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則的上述規(guī)定在沖減重組債務(wù)賬面價值的順序上并沒有發(fā)生變化。所變化的是，新準(zhǔn)則強調(diào)用“公允價值”沖減賬面價值；而舊準(zhǔn)則強調(diào)用“賬面價值”沖減賬面價值。 例5：B公司持有A公司的應(yīng)收票據(jù)為20 000元，票據(jù)到期時，累計利息為1000元。由于A公司資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難，經(jīng)與B公司協(xié)商，同意A公司支付5 000元現(xiàn)金，同時轉(zhuǎn)讓一項無形資產(chǎn)以清償該賬務(wù)。該項無形資產(chǎn)的賬面價值為15 000元、公允價值為14 000元，A公司因轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)