基于利益相關(guān)者共同參與的預(yù)算治理研究

1、基于利益相關(guān)者共同參與的預(yù)算治理研究     國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)預(yù)算的研究經(jīng)歷了從預(yù)算理論到預(yù)算實(shí)踐再到預(yù)算理論的過(guò)程。其中，研究重點(diǎn)集中在如何設(shè)計(jì)協(xié)調(diào)平衡公司所有者和公司經(jīng)營(yíng)者以及員工之間性格沖突、個(gè)人價(jià)值觀念差異以及信息溝通，報(bào)酬計(jì)劃的預(yù)算體系問(wèn)題的系統(tǒng)上，重點(diǎn)從公司內(nèi)部控制角度進(jìn)行分析，而國(guó)內(nèi)的研究主要從企業(yè)預(yù)算管理現(xiàn)狀、預(yù)算目標(biāo)的財(cái)務(wù)指標(biāo)設(shè)計(jì)、資本與財(cái)務(wù)預(yù)算研究、以及將信息技術(shù)納入預(yù)算體系的重要性等方面進(jìn)行預(yù)算編制基礎(chǔ)、預(yù)算指標(biāo)設(shè)定和預(yù)算結(jié)果評(píng)估等相關(guān)業(yè)務(wù)理論的研究?？傊?，針對(duì)預(yù)算管理的研究普遍被限定在傳統(tǒng)企業(yè)邊界之內(nèi)，主要解決的是內(nèi)部管理會(huì)計(jì)及其自身

2、的確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告問(wèn)題。 而從實(shí)際參與預(yù)算管理活動(dòng)的各個(gè)過(guò)程的利益主體分析出發(fā)，預(yù)算管理是企業(yè)從外部經(jīng)濟(jì)資源的評(píng)價(jià)與預(yù)測(cè)開始，到企業(yè)內(nèi)部資源的整合與調(diào)配再到企業(yè)外部環(huán)境的接受回饋，最后回到企業(yè)內(nèi)部調(diào)整的整體過(guò)程。預(yù)算管理過(guò)程的管理控制對(duì)象包括了影響企業(yè)市場(chǎng)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的顧客、債權(quán)人、股東、供貨商、經(jīng)營(yíng)者、員工等傳統(tǒng)企業(yè)邊界內(nèi)外部的利益相關(guān)者，是一個(gè)企業(yè)的利益相關(guān)者共同參與的過(guò)程。因此，單純從企業(yè)內(nèi)部控制角度分析和研究預(yù)算管理具有一定的片面性。本文將預(yù)算管理活動(dòng)的研究邊界擴(kuò)大，將重點(diǎn)分析實(shí)際參與到預(yù)算管理過(guò)程中的企業(yè)各個(gè)利益相關(guān)者，建立基于利益相關(guān)者共同參與的預(yù)算管理體系，實(shí)現(xiàn)利益相關(guān)者預(yù)算治理機(jī)制

3、。利益相關(guān)者預(yù)算治理是指在企業(yè)的預(yù)算管理活動(dòng)中，設(shè)計(jì)預(yù)算契約與制度以協(xié)調(diào)參與企業(yè)預(yù)算管理活動(dòng)利益主體關(guān)系，建立通過(guò)預(yù)算管理實(shí)現(xiàn)公司治理的機(jī)制。一、企業(yè)的利益相關(guān)者與預(yù)算管理按照企業(yè)邊界的劃分，利益相關(guān)者可分為企業(yè)內(nèi)部的利益相關(guān)者，主要包括股東、企業(yè)經(jīng)營(yíng)者、員工等和企業(yè)外部的利益相關(guān)者，包括債權(quán)人、供貨商、政府等。但隨著現(xiàn)代企業(yè)的空心化和模糊化的趨勢(shì)，企業(yè)內(nèi)外部的利益相關(guān)者的劃分界限也逐漸模糊化，如在公司價(jià)值鏈和價(jià)值網(wǎng)治理中，供應(yīng)商、客戶等則可被認(rèn)定為企業(yè)的內(nèi)部利益相關(guān)者，共同參與企業(yè)的財(cái)務(wù)治理實(shí)踐，企業(yè)對(duì)外部利益相關(guān)者的管理也越來(lái)越重要。因此，在現(xiàn)代企業(yè)預(yù)算治理研究中，將企業(yè)的內(nèi)外部利益相關(guān)者

4、共同納入預(yù)算管理體系中，研究在預(yù)算管理活動(dòng)的預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行、預(yù)算分析、預(yù)算調(diào)控以及預(yù)算評(píng)價(jià)等環(huán)節(jié)中如何協(xié)調(diào)與控制、激勵(lì)和約束各個(gè)利益相關(guān)者利益的財(cái)務(wù)關(guān)系，以實(shí)現(xiàn)利益相關(guān)者的共同合作，實(shí)現(xiàn)資源要素的最大增值效益。首先，在預(yù)算編制階段。由于企業(yè)處在一個(gè)非理想化的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，直接參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)實(shí)踐的企業(yè)員工往往掌握了公司經(jīng)營(yíng)者和股東所不易了解的關(guān)于市場(chǎng)和公司自身資源情況的第一手信息，因此，為了使預(yù)算編制能切實(shí)使企業(yè)本身的資源與市場(chǎng)需求相契合，公司的經(jīng)營(yíng)者往往采取預(yù)算參與的形式使得公司員工參與到預(yù)算編制中來(lái)，從下到上或上下配合編制預(yù)算目標(biāo)與預(yù)計(jì)資源分配方案；另外，由于企業(yè)的預(yù)算編制活動(dòng)是企業(yè)對(duì)自身現(xiàn)

5、實(shí)和潛在能力的把握與外部戰(zhàn)略目標(biāo)與整合結(jié)果實(shí)現(xiàn)的權(quán)衡，因此，一方面，在公司內(nèi)部，公司的目標(biāo)常由股東和經(jīng)營(yíng)者博弈決定，而公司的員工對(duì)具體經(jīng)營(yíng)地的市場(chǎng)信息的把握更為準(zhǔn)確，另一方面，在公司外部，公司服務(wù)的對(duì)象，不論是消費(fèi)者還是中間商，都以自己的利益取向決定了公司的目標(biāo)與戰(zhàn)略的實(shí)現(xiàn)程度；而公司的債權(quán)人則從保障自己剩余索取權(quán)的角度出發(fā)通過(guò)放債規(guī)模決定企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的廣度與深度。因此，從公司的預(yù)算目標(biāo)編制過(guò)程和信息對(duì)稱角度分析，預(yù)算編制是一個(gè)集員工、經(jīng)營(yíng)者、股東與顧客、供貨商以及債權(quán)人共同參與的過(guò)程。其次，在預(yù)算執(zhí)行與控制階段。預(yù)算執(zhí)行是將預(yù)計(jì)的企業(yè)資源投入市場(chǎng)并獲得回報(bào)的過(guò)程，主要解決公司資源能否按預(yù)算有

6、效配置，企業(yè)的預(yù)算目標(biāo)能否實(shí)現(xiàn)等問(wèn)題。因此，預(yù)算執(zhí)行活動(dòng)的參與主體為企業(yè)內(nèi)部的員工與經(jīng)營(yíng)者，公司外部的利益主體如銀行等債權(quán)人以及供貨商和顧客將對(duì)該過(guò)程進(jìn)行監(jiān)管，外部利益相關(guān)者監(jiān)管的動(dòng)力主要來(lái)自于企業(yè)與其間的預(yù)計(jì)的隱性承諾或契約，獲得收益增值或避免損失。預(yù)算控制主要包括經(jīng)營(yíng)預(yù)算、資本支出預(yù)算和財(cái)務(wù)預(yù)算方面的成本與費(fèi)用控制，預(yù)算控制涉及到預(yù)算執(zhí)行階段的各個(gè)活動(dòng)，包括預(yù)算指標(biāo)是否剛性、預(yù)算資源超支使用的懲罰與修正等。因此預(yù)算控制環(huán)節(jié)要求經(jīng)營(yíng)者整體統(tǒng)籌，各級(jí)管理者和員工共同參與。再次，預(yù)算分析與調(diào)控階段。預(yù)算一經(jīng)制定，將保持一定的執(zhí)行剛性，不能隨意更改。但遇到特殊情況時(shí)，如預(yù)算的執(zhí)行單位，即執(zhí)行的參與

7、人員在具體執(zhí)行過(guò)程中遇到偏差，在進(jìn)行分析被動(dòng)時(shí)，則需要向預(yù)算管理委員會(huì)提出申請(qǐng)，進(jìn)行預(yù)算調(diào)整。預(yù)算調(diào)整常與滾動(dòng)預(yù)算相關(guān)，需要員工和各部門經(jīng)營(yíng)者定期對(duì)企業(yè)的預(yù)算目標(biāo)實(shí)現(xiàn)情況進(jìn)行掌握，并向股東匯報(bào)。而預(yù)算一旦被修改，企業(yè)就有可能因?yàn)樽芳有刨J或延緩還貸以及追加供貨或貨款延付等行為對(duì)企業(yè)的供貨商和債權(quán)人造成影響，因此企業(yè)的預(yù)算分析與調(diào)控階段，也是企業(yè)內(nèi)外部利益相關(guān)互動(dòng)的過(guò)程。 最后，在預(yù)算的評(píng)價(jià)與激勵(lì)階段。該階段是公司舊一輪預(yù)算循環(huán)的最終管理環(huán)節(jié)和新一輪預(yù)算循環(huán)的初始環(huán)節(jié)。由于對(duì)預(yù)算評(píng)價(jià)的結(jié)果和對(duì)參與預(yù)算的公司內(nèi)部利益主體，如經(jīng)營(yíng)者和員工的激勵(lì)與否將直接影響其參與下一輪預(yù)算管理活動(dòng)的行為，也是避免預(yù)算

8、松弛、預(yù)算失控等問(wèn)題出現(xiàn)的基礎(chǔ)，因此在該階段，公司的股東和經(jīng)營(yíng)者和員工是該過(guò)程主要的承受者和組織者。另外，預(yù)算的評(píng)價(jià)結(jié)果將是公司一個(gè)預(yù)算管理循環(huán)的總結(jié)，預(yù)算的負(fù)差異必將給公司股東和公司的外部債權(quán)人對(duì)公司的管理與發(fā)展的評(píng)價(jià)傳遞負(fù)面信息，外部監(jiān)管力量的強(qiáng)大將對(duì)公司的未來(lái)發(fā)展造成不利影響。因此，公司的股東和債權(quán)人也將間接參與到該管理活動(dòng)中來(lái)。 總而言之，從上面的分析可以看出，預(yù)算管理活動(dòng)是一個(gè)公司利益相關(guān)者共同參與的過(guò)程。 二、建立基于利益相關(guān)者共同參與的預(yù)算治理體系利益相關(guān)者的預(yù)算管理體系以實(shí)現(xiàn)對(duì)未來(lái)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的準(zhǔn)確預(yù)測(cè)為核心，通過(guò)建立利益相關(guān)者共同參與的預(yù)算契約以約束和激勵(lì)預(yù)算參與者，使預(yù)算管理活

9、動(dòng)與公司的戰(zhàn)略與內(nèi)外部管理活動(dòng)形成互動(dòng)，有效地進(jìn)行資源配置，更好地預(yù)測(cè)以及適應(yīng)迅速變化的外部環(huán)境?；诶嫦嚓P(guān)者共同參與的預(yù)算治理體系主要包括4個(gè)部分：其一，建設(shè)基于利益相關(guān)者共同參與的預(yù)算管理委員會(huì)。預(yù)算管理委員會(huì)通過(guò)對(duì)企業(yè)預(yù)算活動(dòng)的統(tǒng)籌安排和規(guī)劃實(shí)現(xiàn)預(yù)算治理，是企業(yè)預(yù)算管理活動(dòng)的專業(yè)管理部門。建立基于利益相關(guān)者共同參與的預(yù)算管理委員會(huì)是利用各個(gè)利益相關(guān)者各自的比較優(yōu)勢(shì)形成互補(bǔ)的利益相關(guān)者合作氛圍。預(yù)算管理委員會(huì)的人員構(gòu)成包括具有相同利益訴求的利益相關(guān)者團(tuán)體，如員工代表、供應(yīng)商代表等。其二，建立基于利益相關(guān)者共同參與的預(yù)算文化。預(yù)算文化是企業(yè)在推行預(yù)算活動(dòng)中對(duì)預(yù)算參與者隱性的推進(jìn)力量，湯姆?

10、彼得斯認(rèn)為，文化若能充分重視內(nèi)外部利益相關(guān)者因素,能促進(jìn)企業(yè)改革以滿足消費(fèi)者的需求,這種企業(yè)文化就有助于企業(yè)提高自己對(duì)市場(chǎng)環(huán)境的適應(yīng)程度。建立基于利益相關(guān)者價(jià)值的預(yù)算文化可以使公司的利益相關(guān)者能夠從參與公司預(yù)算活動(dòng)中認(rèn)識(shí)到該活動(dòng)對(duì)自身價(jià)值的貢獻(xiàn)，從而愿意參與并積極提出更好的建議和方法促進(jìn)公司預(yù)算活動(dòng)實(shí)現(xiàn)價(jià)值最大化。預(yù)算文化要以建立利益相關(guān)者之間的信任為核心，首先，各個(gè)利益相關(guān)者要作為企業(yè)在進(jìn)行預(yù)算資源協(xié)調(diào)與分配中各項(xiàng)契約的重要組成部分。契約包括顯性契約如合同等以及隱性契約如利益相關(guān)者的合作信任，合同并不能完全解決企業(yè)與其利益相關(guān)者之間的關(guān)系,信任能夠彌補(bǔ)合同的缺陷并且有利于擴(kuò)大交易各方的彈性和

11、沖突解決。其次，從企業(yè)角度看,信任意味著持續(xù)的投入。這種投入短期是很難見效,但是長(zhǎng)此以往企業(yè)將獲得其獨(dú)特的、不可替代的、稀有的戰(zhàn)略資源。因此，在預(yù)算投入的人、財(cái)、物等資源分配中，要將對(duì)建立利益相關(guān)者信任的投入放在重要位置，如設(shè)計(jì)長(zhǎng)期合作伙伴折扣預(yù)算項(xiàng)目等；最后、將利益相關(guān)者價(jià)值觀納入企業(yè)預(yù)算文化中，并逐步滲透到企業(yè)的預(yù)算活動(dòng)中去。對(duì)于不同的利益相關(guān)者而言,預(yù)算文化關(guān)心的側(cè)重面也不同。如當(dāng)前的工作環(huán)境與員工有關(guān),產(chǎn)品的成本和質(zhì)量關(guān)系到顧客的切身利益,企業(yè)的長(zhǎng)期生存和發(fā)展是股東、經(jīng)營(yíng)者以及長(zhǎng)期合作供應(yīng)商等最為關(guān)心的事情等等；而體現(xiàn)在企業(yè)的預(yù)算管理活動(dòng)中，企業(yè)的預(yù)算目標(biāo)的編制與執(zhí)行就要從平衡利益相關(guān)

12、者關(guān)系的角度出發(fā)形成獨(dú)特的預(yù)算宗旨、預(yù)算觀念及預(yù)算行為。預(yù)算文化的設(shè)計(jì)和執(zhí)行要由預(yù)算管理委員會(huì)統(tǒng)一管理。其三，設(shè)計(jì)基于不同利益相關(guān)者的預(yù)算契約。由以上分析可知，預(yù)算活動(dòng)是一個(gè)由公司的各個(gè)利益相關(guān)者共同參與以獲取價(jià)值并監(jiān)控公司行為以維護(hù)自身利益的過(guò)程，因此設(shè)計(jì)參與公司預(yù)算活動(dòng)的利益相關(guān)者預(yù)算契約可以使企業(yè)更好地建立起利益相關(guān)者合作信任機(jī)制，建立長(zhǎng)久的合作伙伴關(guān)系，實(shí)現(xiàn)有效的預(yù)算控制。預(yù)算契約可以同預(yù)算的評(píng)價(jià)與激勵(lì)過(guò)程相結(jié)合，分層次地設(shè)立股東預(yù)算契約、經(jīng)營(yíng)者預(yù)算契約、員工福利預(yù)算契約、供貨商預(yù)算契約、信貸預(yù)算契約等。涉及公司內(nèi)部利益相關(guān)者的契約將主要從公司治理與公司預(yù)算控制相結(jié)合角度進(jìn)行制度確立，

13、而外部契約如供貨商契約則可以采用一段固定時(shí)期的合作合同等確定以維護(hù)公司預(yù)算活動(dòng)的穩(wěn)定性。除了建立基于合作關(guān)系的顯性長(zhǎng)期契約以外，企業(yè)可以通過(guò)預(yù)算投入對(duì)企業(yè)行為具有約束性的專用性投資如品牌、研發(fā)和廣告等傳遞自身具有履約動(dòng)機(jī)和履約能力的信號(hào)，并以此為基礎(chǔ)建立預(yù)算的利益相關(guān)者隱性契約，增加預(yù)測(cè)的可靠性，避免因預(yù)算目標(biāo)過(guò)松或過(guò)緊引起的損失。其四，建立基于利益相關(guān)者價(jià)值的預(yù)算指標(biāo)體系。預(yù)算指標(biāo)體系是預(yù)算管理活動(dòng)的基礎(chǔ)。傳統(tǒng)的預(yù)算指標(biāo)主要反映了公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而忽略了公司的治理活動(dòng)。基于利益相關(guān)者共同參與的預(yù)算指標(biāo)體系，就是將參與到預(yù)算活動(dòng)中的利益相關(guān)者價(jià)值指標(biāo)納入到預(yù)算指標(biāo)體系中，這其中不僅包括財(cái)務(wù)指標(biāo)也包括非財(cái)務(wù)指標(biāo)：如在公司的經(jīng)營(yíng)預(yù)算活動(dòng)中，涉及到供貨商和客戶的指標(biāo)往往僅包括公司的銷售收入或原材