關(guān)于企業(yè)借款利息的稅務(wù)處理

1、第一部分第一部分 利息支出稅前扣除的有關(guān)法律規(guī)定利息支出稅前扣除的有關(guān)法律規(guī)定v企業(yè)會計準則第企業(yè)會計準則第1717號號借款費用借款費用財會財會2006320063號規(guī)定號規(guī)定v中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例第第3838條規(guī)定條規(guī)定v中華人民共和國企業(yè)所得稅法中華人民共和國企業(yè)所得稅法第第4646條規(guī)定條規(guī)定v中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例第第119119條規(guī)定條規(guī)定v關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關(guān)稅收政策問題關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關(guān)稅收政策問題 的通的通知知（財稅（財稅2008121200812

2、1號）的規(guī)定號）的規(guī)定v特別納稅調(diào)整管理規(guī)程（試行）特別納稅調(diào)整管理規(guī)程（試行）第第87-9487-94條規(guī)定條規(guī)定v原原企業(yè)所得稅稅前扣除辦法企業(yè)所得稅稅前扣除辦法（國稅發(fā)（國稅發(fā)200084200084號）第號）第3636條規(guī)定條規(guī)定（適用內(nèi)資企業(yè)）（適用內(nèi)資企業(yè)） 注意：實行新的稅法及其實施條例實施后，注意：實行新的稅法及其實施條例實施后，該規(guī)定已經(jīng)作廢了，應(yīng)按照新的文件規(guī)定執(zhí)行。該規(guī)定已經(jīng)作廢了，應(yīng)按照新的文件規(guī)定執(zhí)行。 第二部分 企業(yè)向金融企業(yè)借款v企業(yè)所得稅法實施條例企業(yè)所得稅法實施條例第三十八條第一款規(guī)定：企業(yè)在生產(chǎn)第三十八條第一款規(guī)定：企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中經(jīng)營活動中 “非金融企

3、業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準發(fā)行債券的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準發(fā)行債券的利息支出的利息支出”，準予扣除，準予扣除. .v金融企業(yè)的界定：參照金融企業(yè)的界定：參照金融企業(yè)會計制度金融企業(yè)會計制度的定義，中華人民的定義，中華人民共和國境內(nèi)依法成立的各類金融企業(yè)，包括銀行（含信用社，下共和國境內(nèi)依法成立的各類金融企業(yè)，包括銀行（含信用社，下同）、保險公司、證券公司、信托投資公司、期貨公司、基金管同）、保險公司、證券公司、信托投資公司、期貨公司、基金管理公司、租賃公司、財務(wù)公司等。

4、理公司、租賃公司、財務(wù)公司等。v非生產(chǎn)經(jīng)營活動中支付的利息，不允許扣除。非生產(chǎn)經(jīng)營活動中支付的利息，不允許扣除。v按照實際發(fā)生數(shù)予以稅前扣除。按照實際發(fā)生數(shù)予以稅前扣除。 v在發(fā)生年度的當(dāng)期扣除。在發(fā)生年度的當(dāng)期扣除。v利息的扣除年度，還需要考慮權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和資本化原則。利息的扣除年度，還需要考慮權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和資本化原則。v對金融企業(yè)的各項存款利息支出以及同業(yè)拆借業(yè)務(wù)所支付的利息，對金融企業(yè)的各項存款利息支出以及同業(yè)拆借業(yè)務(wù)所支付的利息，允許按實際發(fā)生數(shù)予以稅前扣除。允許按實際發(fā)生數(shù)予以稅前扣除。v企業(yè)所得稅法實施條例企業(yè)所得稅法實施條例第四十九條規(guī)定，非銀行企業(yè)內(nèi)營業(yè)機第四十九條規(guī)定，非

5、銀行企業(yè)內(nèi)營業(yè)機構(gòu)之間支付的利息，不得扣除。構(gòu)之間支付的利息，不得扣除。v企業(yè)經(jīng)批準集資的利息支出，凡是不高于同期同類商業(yè)銀行貸款利企業(yè)經(jīng)批準集資的利息支出，凡是不高于同期同類商業(yè)銀行貸款利率的部分，允許在計稅時予以扣除。率的部分，允許在計稅時予以扣除。實際工作應(yīng)注意如下幾點實際工作應(yīng)注意如下幾點 第三部分向非金融企業(yè)的借款利息支出第三部分向非金融企業(yè)的借款利息支出v企業(yè)所得稅法實施條例企業(yè)所得稅法實施條例第三十八條第二款規(guī)定：企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營第三十八條第二款規(guī)定：企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中活動中 “非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融

6、企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分”準予扣除。準予扣除。v應(yīng)注意以下幾點：應(yīng)注意以下幾點：v條例中規(guī)定借款企業(yè)是條例中規(guī)定借款企業(yè)是“非金融企業(yè)非金融企業(yè)”，借款對象也是，借款對象也是“非金融企非金融企業(yè)業(yè)”。 v此規(guī)定改變了舊條例此規(guī)定改變了舊條例“金融機構(gòu)金融機構(gòu)”的表述，而改變成新條例的的表述，而改變成新條例的“金融金融企業(yè)企業(yè)”v納稅人執(zhí)行的利率標準應(yīng)該是不超過納稅人執(zhí)行的利率標準應(yīng)該是不超過金融企業(yè)金融企業(yè)執(zhí)行的執(zhí)行的“基準利率基準利率+ +浮浮動利率動利率”, ,不能只考慮基準利率不能只考慮基準利率, ,而忽略了浮動利率。而忽略了浮動利率。v

7、必須提供證明利息支出確屬實際發(fā)生的憑據(jù)，即發(fā)票、借款協(xié)議等。必須提供證明利息支出確屬實際發(fā)生的憑據(jù)，即發(fā)票、借款協(xié)議等。 例例 題題 20072007年年1 1月月1 1日甲企業(yè)向乙企業(yè)拆借資金日甲企業(yè)向乙企業(yè)拆借資金10001000萬元，合同約定年萬元，合同約定年利率利率15.3%15.3%，借款期限，借款期限1 1年，年，20072007年年1 1月月1 1日甲企業(yè)當(dāng)?shù)亟鹑谄髽I(yè)一年期貸日甲企業(yè)當(dāng)?shù)亟鹑谄髽I(yè)一年期貸款實行的利率為款實行的利率為10.404%10.404%，中國人民銀行規(guī)定的，中國人民銀行規(guī)定的1 1年期基準利率（年）為年期基準利率（年）為6.12%6.12%。甲企業(yè)當(dāng)?shù)亟鹑谄?/p>

8、業(yè)實行的利率。甲企業(yè)當(dāng)?shù)亟鹑谄髽I(yè)實行的利率10.404%10.404%構(gòu)成為（基準利率構(gòu)成為（基準利率6.12%+6.12%+浮動利率浮動利率6.12%6.12%70%70%），中國人民銀行決定從），中國人民銀行決定從20042004年年1010月月2929日起日起進一步放寬金融機構(gòu)人民幣貸款利率浮動區(qū)間，金融機構(gòu)的貸款利率原進一步放寬金融機構(gòu)人民幣貸款利率浮動區(qū)間，金融機構(gòu)的貸款利率原則上不再設(shè)定上限，那么甲企業(yè)支付給乙企業(yè)的則上不再設(shè)定上限，那么甲企業(yè)支付給乙企業(yè)的15.3%15.3%（基準利率（基準利率6.12%+6.12%+浮動利率浮動利率6.12%6.12%150%150%）利率符合

9、人民銀行的規(guī)定，沒有高于金）利率符合人民銀行的規(guī)定，沒有高于金融機構(gòu)同類、同期貸款利率，根據(jù)國稅函融機構(gòu)同類、同期貸款利率，根據(jù)國稅函2003200311141114號的規(guī)定，號的規(guī)定，20072007年末甲企業(yè)支付給乙企業(yè)的借款利息年末甲企業(yè)支付給乙企業(yè)的借款利息10001000萬元萬元15.3%=15315.3%=153萬元，年終萬元，年終匯算清繳無須作納稅調(diào)整，匯算清繳無須作納稅調(diào)整，153153萬元的借款利息可全額在稅前列支。萬元的借款利息可全額在稅前列支。 例例 題題 再例如：再例如：20082008年年1 1月月1 1日甲企業(yè)向乙企業(yè)拆借資金日甲企業(yè)向乙企業(yè)拆借資金10001000

10、萬元，萬元，合同約定年利率合同約定年利率15.3%15.3%，借款期限，借款期限1 1年，年，20082008年年1 1月月1 1日甲企業(yè)當(dāng)?shù)厝占灼髽I(yè)當(dāng)?shù)亟鹑谄髽I(yè)一年期貸款實行的利率為金融企業(yè)一年期貸款實行的利率為12.699%12.699%（中國人民銀行規(guī)定（中國人民銀行規(guī)定的的1 1年期基準利率為年期基準利率為7.47%7.47%，浮動利率為，浮動利率為5.229%5.229%），），20082008年末甲企年末甲企業(yè)支付給乙企業(yè)的利息業(yè)支付給乙企業(yè)的利息10001000萬元萬元15.3%=15315.3%=153萬元，年終甲企業(yè)萬元，年終甲企業(yè)支付給乙企業(yè)的借款利率超過支付給乙企業(yè)的借款

11、利率超過“金融企業(yè)同期同類貸款利率金融企業(yè)同期同類貸款利率”的的部分部分10001000萬元萬元（15.3%15.3%12.699%12.699%）=26.01=26.01萬元，不得在企業(yè)所萬元，不得在企業(yè)所得稅前列支，年終應(yīng)作納稅調(diào)增處理。得稅前列支，年終應(yīng)作納稅調(diào)增處理。 關(guān)于非金融企業(yè)提供資金收取資金占用費的關(guān)于非金融企業(yè)提供資金收取資金占用費的涉稅問題涉稅問題v涉及營業(yè)稅方面的問題涉及營業(yè)稅方面的問題 國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅問題解答（之一）國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅問題解答（之一）（國稅函（國稅函19951561995156號）規(guī)定：號）規(guī)定：營業(yè)稅稅目注釋營業(yè)稅稅目注釋法規(guī)，法規(guī)，“貸款

12、貸款”，是，是指將資金貸與指將資金貸與他人使用的行為，包括自有資金貸款和轉(zhuǎn)貸，屬于使用的行為，包括自有資金貸款和轉(zhuǎn)貸，屬于“金融保險業(yè)金融保險業(yè)”稅目的征收范圍稅目的征收范圍, ,按按 5%5%征收營業(yè)稅。征收營業(yè)稅。v涉及所得稅方面的問題涉及所得稅方面的問題 新企業(yè)所得稅法第六條第（五）項及實施條例第新企業(yè)所得稅法第六條第（五）項及實施條例第1818條規(guī)條規(guī)定，企業(yè)將資金提供他人使用但不構(gòu)成權(quán)益性投資，或者因他人定，企業(yè)將資金提供他人使用但不構(gòu)成權(quán)益性投資，或者因他人占用本企業(yè)資金取得的收入，包括存款利息、貸款利息、債券利占用本企業(yè)資金取得的收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等

13、收入均屬于企業(yè)取得的收入計算應(yīng)納稅所得額。息、欠款利息等收入均屬于企業(yè)取得的收入計算應(yīng)納稅所得額。 第四部分第四部分 關(guān)聯(lián)企業(yè)部分關(guān)聯(lián)企業(yè)部分v關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息稅前扣除政策梳理關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息稅前扣除政策梳理v1 1、原外資所得稅法規(guī)定：外資企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間融資所支付或者收取的、原外資所得稅法規(guī)定：外資企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間融資所支付或者收取的利息，超過或者低于沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系所能同意的數(shù)額，或者其利率超過或者低利息，超過或者低于沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系所能同意的數(shù)額，或者其利率超過或者低于同類業(yè)務(wù)的正常利率的，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)可以參照正常利率進行調(diào)整。于同類業(yè)務(wù)的正常利率的，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)可以參照正常利率進行調(diào)整。

14、 內(nèi)資企業(yè)則要嚴格遵守內(nèi)資企業(yè)則要嚴格遵守企業(yè)所得稅稅前扣除辦法企業(yè)所得稅稅前扣除辦法（國稅發(fā)（國稅發(fā)200084200084號）文第號）文第3636條：條：“納稅人從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過其注冊資本納稅人從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過其注冊資本50%50%的，的，超過部分的利息支出，不得在稅前扣除超過部分的利息支出，不得在稅前扣除”。v2 2、新稅法第、新稅法第4646條規(guī)定：條規(guī)定：“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣

15、除”。關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息稅前扣除政策梳理關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息稅前扣除政策梳理v3 3、新稅法實施條例第、新稅法實施條例第119119條規(guī)定：條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第四十六條所企業(yè)所得稅法第四十六條所稱標準，由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另行規(guī)定稱標準，由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另行規(guī)定”。v4 4、關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關(guān)稅收政策問題關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關(guān)稅收政策問題的通知的通知（財稅（財稅20081212008121號，以下簡稱號，以下簡稱121121號文件），對號文件），對企業(yè)企業(yè)所得稅法所得稅法第四十六條及第四十六條及企業(yè)所得稅法實施條例企業(yè)所得稅法實施條例第一百一十

16、第一百一十九條的未盡事宜進行了明確規(guī)定。九條的未盡事宜進行了明確規(guī)定。v5 5、特別納稅調(diào)整管理規(guī)程（試行）特別納稅調(diào)整管理規(guī)程（試行） 中對特別調(diào)整事項進行中對特別調(diào)整事項進行了規(guī)定了規(guī)定關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標準關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標準 有關(guān)稅收政策問題的通知有關(guān)稅收政策問題的通知財稅財稅20081212008121號號一、在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過一、在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實施條例有關(guān)規(guī)定計算的部分，準予扣除，以下規(guī)定比例和稅法及其實施條例有關(guān)規(guī)定計算的部分，準予扣除，超過的部

17、分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。 企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，除符合本通知第二條規(guī)定外，其企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，除符合本通知第二條規(guī)定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為： （一）金融企業(yè)，為（一）金融企業(yè)，為5 5：1 1； （二）其他企業(yè)，為（二）其他企業(yè)，為2 2：1 1。二、企業(yè)如果能夠按照稅法及其實施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證二、企業(yè)如果能夠按照稅法及其實施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業(yè)的實際稅負不高于明相關(guān)交易活動符合獨立交易

18、原則的；或者該企業(yè)的實際稅負不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計算應(yīng)納稅境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計算應(yīng)納稅所得額時準予扣除。所得額時準予扣除。 關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標準關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關(guān)稅收政策問題的通知有關(guān)稅收政策問題的通知財稅財稅20081212008121號號 不符合上述兩個條件的，在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)實際不符合上述兩個條件的，在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過以上規(guī)定比例和稅法及其實施支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過以上規(guī)定比例和稅法及其實施條例有關(guān)規(guī)定計算的部分，準予扣除，超過

19、的部分不得在發(fā)生當(dāng)條例有關(guān)規(guī)定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。期和以后年度扣除。三、企業(yè)同時從事金融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù)，其實際支付給關(guān)聯(lián)方三、企業(yè)同時從事金融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù)，其實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，應(yīng)按照合理方法分開計算；沒有按照合理方法分開的利息支出，應(yīng)按照合理方法分開計算；沒有按照合理方法分開計算的，一律按本通知第一條有關(guān)其他企業(yè)的比例計算準予稅前計算的，一律按本通知第一條有關(guān)其他企業(yè)的比例計算準予稅前扣除的利息支出。扣除的利息支出。四、企業(yè)自關(guān)聯(lián)方取得的不符合規(guī)定的利息收入應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定四、企業(yè)自關(guān)聯(lián)方取得的不符合規(guī)定的利息收入應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所

20、得稅。繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)在執(zhí)行該政策時應(yīng)注意把握以下幾點企業(yè)在執(zhí)行該政策時應(yīng)注意把握以下幾點v適用范圍。適用于所有企業(yè)適用范圍。適用于所有企業(yè), ,不分行業(yè)和內(nèi)外資的區(qū)別。不分行業(yè)和內(nèi)外資的區(qū)別。v適用對象。如果借款企業(yè)間不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系是不能適用這一政適用對象。如果借款企業(yè)間不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系是不能適用這一政策的。策的。v企業(yè)借款利息允許稅前扣除的前提條件是實際支付企業(yè)借款利息允許稅前扣除的前提條件是實際支付( (不包括掛帳、不包括掛帳、預(yù)提預(yù)提) ) v注意利率問題。無論是哪一種條件，都要符合注意利率問題。無論是哪一種條件，都要符合企業(yè)所得稅法企業(yè)所得稅法實施條例實施條例第三十八條第二款的規(guī)定

21、按不超過按照金融企業(yè)同第三十八條第二款的規(guī)定按不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分準予扣除。期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分準予扣除。 企業(yè)在執(zhí)行該政策時應(yīng)注意把握以下幾點企業(yè)在執(zhí)行該政策時應(yīng)注意把握以下幾點v向關(guān)聯(lián)方支付利息應(yīng)符合稅前扣除的一般性規(guī)定及借款費用的特殊向關(guān)聯(lián)方支付利息應(yīng)符合稅前扣除的一般性規(guī)定及借款費用的特殊規(guī)定。規(guī)定。 v如果超過如果超過2 2：1 1比例之外如無其它證據(jù)證明相關(guān)交易是符合獨立交易比例之外如無其它證據(jù)證明相關(guān)交易是符合獨立交易性原則，其超過部分不得在發(fā)生生當(dāng)期和以后各期扣除，予以調(diào)整。性原則，其超過部分不得在發(fā)生生當(dāng)期和以后各期扣除，予以調(diào)整。 v

22、不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。 主要針對借款費用存在費用化和資本化的問題。其中費用化的不得主要針對借款費用存在費用化和資本化的問題。其中費用化的不得在當(dāng)期扣除，資本化的通過折舊或攤銷的方式也不準以后年度扣除。在當(dāng)期扣除，資本化的通過折舊或攤銷的方式也不準以后年度扣除。v超出比例需納稅調(diào)整。超出比例需納稅調(diào)整。 對第一條的解釋對第一條的解釋-基本概念基本概念v關(guān)聯(lián)方的概念關(guān)聯(lián)方的概念-企業(yè)所得稅實施條例第一百零九條規(guī)定，關(guān)聯(lián)方是指與企業(yè)所得稅實施條例第一百零九條規(guī)定，關(guān)聯(lián)方是指與企業(yè)有下列關(guān)聯(lián)關(guān)系之一的企業(yè)、其他組織或者個人：企業(yè)有下列關(guān)聯(lián)關(guān)系之一的企業(yè)、其他組織或

23、者個人： （一）在資金、經(jīng)營、購銷等方面存在直接或者間接的控制關(guān)系；（一）在資金、經(jīng)營、購銷等方面存在直接或者間接的控制關(guān)系； （二）直接或者間接地同為第三者控制；（二）直接或者間接地同為第三者控制； （三）在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系；（三）在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系； v關(guān)聯(lián)方投入資金可分為債權(quán)性投資和權(quán)益性投資兩類。關(guān)聯(lián)方投入資金可分為債權(quán)性投資和權(quán)益性投資兩類。v將債權(quán)性投資細分為直接投資和間接投資，不再限于直接投資。將債權(quán)性投資細分為直接投資和間接投資，不再限于直接投資。 v權(quán)益性投資指的是所有者權(quán)益的賬面價值而非市場公允價值。采用的是會計權(quán)益性投資指的是所有者權(quán)益的賬面價值而非市

24、場公允價值。采用的是會計準則中的定義，其范圍包括投資人對企業(yè)投入資本以及形成的資本公積金、準則中的定義，其范圍包括投資人對企業(yè)投入資本以及形成的資本公積金、v盈余公積和未分配利潤等。盈余公積和未分配利潤等。 關(guān)于債權(quán)性投資與權(quán)益性投資比例關(guān)于債權(quán)性投資與權(quán)益性投資比例v原原企業(yè)所得稅稅前扣除辦法企業(yè)所得稅稅前扣除辦法200084200084號文第三十六條規(guī)定：號文第三十六條規(guī)定：“納稅納稅人從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過其注冊資本人從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過其注冊資本50%50%的，超過部分的利息支的，超過部分的利息支出，不得在稅前扣除出，不得在稅前扣除”。此文規(guī)定的標準比例為。此文規(guī)定的標準比例

25、為0.50.5：1 1。 20081212008121文規(guī)定的標準比例文規(guī)定的標準比例-金融企業(yè)是金融企業(yè)是5 5：1 1，其他企業(yè)是，其他企業(yè)是2 2：1 1。v我們認為，新法實施前后可以扣除的債資比例不能簡單的看比例是否擴我們認為，新法實施前后可以扣除的債資比例不能簡單的看比例是否擴大了，還要看基數(shù)的不同。大了，還要看基數(shù)的不同。v問題：企業(yè)發(fā)生的關(guān)聯(lián)方利息支出，其扣除是否必須受債資比例問題：企業(yè)發(fā)生的關(guān)聯(lián)方利息支出，其扣除是否必須受債資比例5 5：1 1或或2 2：1 1的比例限制？我們認為的比例限制？我們認為121121號文件中的第二條是可以單獨適用的。號文件中的第二條是可以單獨適用的

26、。如果只滿足第二條則可以據(jù)實扣除如果只滿足第二條則可以據(jù)實扣除, ,將不受第一條規(guī)定的債資比例的限將不受第一條規(guī)定的債資比例的限制。制。 關(guān)聯(lián)方債資比例的計算方法關(guān)聯(lián)方債資比例的計算方法v特別納稅調(diào)整管理規(guī)程（試行）特別納稅調(diào)整管理規(guī)程（試行）中第八十七規(guī)定了對中第八十七規(guī)定了對債資債資比例的計算方法比例的計算方法v第八十七條規(guī)定：按照稅法第四十六條及實施條例第一百一十第八十七條規(guī)定：按照稅法第四十六條及實施條例第一百一十九的規(guī)定，企業(yè)來自關(guān)聯(lián)方的債權(quán)性融資和權(quán)益性融資比例的九的規(guī)定，企業(yè)來自關(guān)聯(lián)方的債權(quán)性融資和權(quán)益性融資比例的計算方法如下：計算方法如下：v企業(yè)債資比例年度各月平均關(guān)聯(lián)方債權(quán)性

27、融資之和企業(yè)債資比例年度各月平均關(guān)聯(lián)方債權(quán)性融資之和/ /年度各年度各月平均權(quán)益性融資之和。月平均權(quán)益性融資之和。v其中：各月平均關(guān)聯(lián)方債權(quán)性融資（關(guān)聯(lián)方債權(quán)性融資的其中：各月平均關(guān)聯(lián)方債權(quán)性融資（關(guān)聯(lián)方債權(quán)性融資的月初賬面余額月初賬面余額+ +月末賬面余額）月末賬面余額）/2/2v各月平均權(quán)益性融資（權(quán)益性融資月初賬面余額各月平均權(quán)益性融資（權(quán)益性融資月初賬面余額+ +月末賬月末賬面余額）面余額）/2/2v權(quán)益性融資為企業(yè)資產(chǎn)負債表上會計記錄的所有者權(quán)益數(shù)額，權(quán)益性融資為企業(yè)資產(chǎn)負債表上會計記錄的所有者權(quán)益數(shù)額，當(dāng)所得者權(quán)益小于實收資本與資本公積之和，則權(quán)益性融資當(dāng)所得者權(quán)益小于實收資本與資

28、本公積之和，則權(quán)益性融資為實收資本與資本公積之和；當(dāng)實收資本與資本公積之和小為實收資本與資本公積之和；當(dāng)實收資本與資本公積之和小于實收資本，則權(quán)益性融資為實收資本。于實收資本，則權(quán)益性融資為實收資本。 債資比例超過債資比例超過20081212008121號文規(guī)定的標準的處理號文規(guī)定的標準的處理 如果企業(yè)接受的債資比例在如果企業(yè)接受的債資比例在5 5：1 1或或2 2：1 1之內(nèi)的債權(quán)性投之內(nèi)的債權(quán)性投資的利息支出準予稅前扣除，對超過資的利息支出準予稅前扣除，對超過5 5：1 1或或2 2：1 1的，如無其的，如無其它證據(jù)證明相關(guān)交易是符合獨立交易性原則的，其超過部分它證據(jù)證明相關(guān)交易是符合獨立

29、交易性原則的，其超過部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后各期扣除，須做納稅調(diào)整。不得在發(fā)生當(dāng)期和以后各期扣除，須做納稅調(diào)整。債資比例超標準債資比例超標準-如能提供符合獨立交易原則如能提供符合獨立交易原則證明的可據(jù)實扣除證明的可據(jù)實扣除v一、一、特別納稅調(diào)整管理規(guī)程（試行）特別納稅調(diào)整管理規(guī)程（試行）第九十二條中規(guī)定：第九十二條中規(guī)定：v企業(yè)債資比例超過標準比例的，應(yīng)自關(guān)聯(lián)交易發(fā)生年度的次年企業(yè)債資比例超過標準比例的，應(yīng)自關(guān)聯(lián)交易發(fā)生年度的次年6 6月月1 1日止日止準備完畢以下同期資料，證明其債資比例符合獨立交易原則：準備完畢以下同期資料，證明其債資比例符合獨立交易原則：v1 1、借款人的償還能力、舉債能

30、力分析；、借款人的償還能力、舉債能力分析；v2 2、借款利率、期限、資本轉(zhuǎn)換符合獨立交易原則的說明；、借款利率、期限、資本轉(zhuǎn)換符合獨立交易原則的說明；v3 3、關(guān)聯(lián)融資與非關(guān)聯(lián)融資條件及利息確定的可比性分析，、關(guān)聯(lián)融資與非關(guān)聯(lián)融資條件及利息確定的可比性分析， 包括企業(yè)全部債權(quán)融資規(guī)模和結(jié)構(gòu)、關(guān)聯(lián)方債權(quán)融資的規(guī)模和結(jié)構(gòu)、非包括企業(yè)全部債權(quán)融資規(guī)模和結(jié)構(gòu)、關(guān)聯(lián)方債權(quán)融資的規(guī)模和結(jié)構(gòu)、非關(guān)聯(lián)方獲得類似融資的條件、關(guān)聯(lián)債權(quán)融資利率與市場利率的比較等；關(guān)聯(lián)方獲得類似融資的條件、關(guān)聯(lián)債權(quán)融資利率與市場利率的比較等；v4 4、注冊資本、借款條件等的變動情況、注冊資本、借款條件等的變動情況 債資比例超標準債資

31、比例超標準-不能提供不能提供獨立交易證明需納稅調(diào)整獨立交易證明需納稅調(diào)整v二、二、特別納稅調(diào)整管理規(guī)程（試行）特別納稅調(diào)整管理規(guī)程（試行）第九十四條規(guī)定第九十四條規(guī)定 企業(yè)未按規(guī)定準備、保存和提供同期資料的，或同期資料不能證明其企業(yè)未按規(guī)定準備、保存和提供同期資料的，或同期資料不能證明其關(guān)聯(lián)債資比例符合獨立交易原則的，其超過標準比例的關(guān)聯(lián)方利息支出，關(guān)聯(lián)債資比例符合獨立交易原則的，其超過標準比例的關(guān)聯(lián)方利息支出，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。 三、三、特別納稅調(diào)整管理規(guī)程（試行）特別納稅調(diào)整管理規(guī)程（試行）的有關(guān)規(guī)定第九十條規(guī)定：的有關(guān)規(guī)定第九十條規(guī)定： 不得在計

32、算應(yīng)納稅所得額時扣除的利息支出應(yīng)按以下公式計算：不得不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的利息支出應(yīng)按以下公式計算：不得扣除利息支出扣除利息支出= =年度應(yīng)付關(guān)聯(lián)方利息年度應(yīng)付關(guān)聯(lián)方利息（1-1-標準比例標準比例/ /企業(yè)債資比例）企業(yè)債資比例）對第二條的理解對第二條的理解可以據(jù)實扣除的兩種情況可以據(jù)實扣除的兩種情況v第一種情況第一種情況-對文中第二條第一款提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)對文中第二條第一款提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動符合獨立交易原則的規(guī)定應(yīng)從如下三方面理解：交易活動符合獨立交易原則的規(guī)定應(yīng)從如下三方面理解： （1 1） 企業(yè)在與關(guān)聯(lián)方簽訂借款合同時，融資合同中涉及的融資利企業(yè)在與關(guān)聯(lián)方簽

33、訂借款合同時，融資合同中涉及的融資利率應(yīng)不得超過銀行同期同類貸款利率。率應(yīng)不得超過銀行同期同類貸款利率。 （2 2）關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來應(yīng)符合稅法規(guī)定的獨立交易原則，）關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來應(yīng)符合稅法規(guī)定的獨立交易原則， 企業(yè)所得稅法實施條例第一百一十條規(guī)定，獨立交易原則是企業(yè)所得稅法實施條例第一百一十條規(guī)定，獨立交易原則是指沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)進行指沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)進行業(yè)務(wù)往來遵循的原則。業(yè)務(wù)往來遵循的原則。 企業(yè)應(yīng)事先備好證明其業(yè)務(wù)符合獨立交易性的相關(guān)資料，以企業(yè)應(yīng)事先備好證明其業(yè)務(wù)符合獨立交易性的相關(guān)資料，以備稅務(wù)機關(guān)需要時在

34、規(guī)定的時間內(nèi)及時提供。備稅務(wù)機關(guān)需要時在規(guī)定的時間內(nèi)及時提供。 （3 3）提供的相關(guān)資料）提供的相關(guān)資料 企業(yè)所得稅法企業(yè)所得稅法第四十三條規(guī)定，企業(yè)向稅務(wù)機關(guān)報送年度企業(yè)所得稅第四十三條規(guī)定，企業(yè)向稅務(wù)機關(guān)報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表時，應(yīng)當(dāng)就其與關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，附送年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往納稅申報表時，應(yīng)當(dāng)就其與關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，附送年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表。來報告表。 稅務(wù)機關(guān)在進行關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查時，企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方，以及與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查稅務(wù)機關(guān)在進行關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查時，企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方，以及與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定提供相關(guān)資料。有關(guān)的其他企業(yè)，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定提供相關(guān)資料。 企業(yè)所得稅

35、法實施條例企業(yè)所得稅法實施條例第一百一十四條中指出企業(yè)所得稅法第四十三第一百一十四條中指出企業(yè)所得稅法第四十三條所稱相關(guān)資料，包括：條所稱相關(guān)資料，包括： A A、關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來有關(guān)的價格、費用的制定標準、計算方法和說明等同、關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來有關(guān)的價格、費用的制定標準、計算方法和說明等同期資料。期資料。 B B、關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來所涉及的財產(chǎn)、財產(chǎn)使用權(quán)、勞務(wù)等的再銷售（轉(zhuǎn)讓）、關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來所涉及的財產(chǎn)、財產(chǎn)使用權(quán)、勞務(wù)等的再銷售（轉(zhuǎn)讓）價格或者最終銷售（轉(zhuǎn)讓）價格的相關(guān)資料；價格或者最終銷售（轉(zhuǎn)讓）價格的相關(guān)資料； C C、與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)應(yīng)當(dāng)提供的與被調(diào)查企業(yè)可比的產(chǎn)、與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查有關(guān)的

36、其他企業(yè)應(yīng)當(dāng)提供的與被調(diào)查企業(yè)可比的產(chǎn)品價格、定價方式以及利潤水平等資料；品價格、定價方式以及利潤水平等資料； D D、其他與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來有關(guān)的資料。、其他與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來有關(guān)的資料。 第二種情況第二種情況企業(yè)的實際稅負不高于境內(nèi)企業(yè)的實際稅負不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的理解關(guān)聯(lián)方的理解v1 1、實際稅負指企業(yè)所得稅稅負。、實際稅負指企業(yè)所得稅稅負。 納稅評估管理辦法（試行）納稅評估管理辦法（試行）的通知的通知國稅發(fā)（國稅發(fā)（20052005）第）第043043號的規(guī)號的規(guī)定，企業(yè)所得稅稅收負擔(dān)率（簡稱稅負率）定，企業(yè)所得稅稅收負擔(dān)率（簡稱稅負率）= =應(yīng)納所得稅額應(yīng)納所得稅額利潤總利潤總額額100%10

37、0%。v2 2、例如：企業(yè)、例如：企業(yè)20082008年利潤總額為年利潤總額為10001000萬元，當(dāng)年列支與之具有關(guān)聯(lián)萬元，當(dāng)年列支與之具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的關(guān)系的A A企業(yè)的融資利息企業(yè)的融資利息5050萬元，萬元，20082008年應(yīng)納所得稅年應(yīng)納所得稅100100萬元，則該企萬元，則該企業(yè)業(yè)20082008年企業(yè)所得稅實際稅負為年企業(yè)所得稅實際稅負為10%10%。A A企業(yè)企業(yè)20082008年的實際稅負為年的實際稅負為15%15%，由于該企業(yè)的實際稅負低于由于該企業(yè)的實際稅負低于A A企業(yè)，則該企業(yè)當(dāng)年列支的融資利息企業(yè)，則該企業(yè)當(dāng)年列支的融資利息5050萬元可以全額扣除。萬元可以全額扣除。

38、 v 如果如果A A企業(yè)企業(yè)20082008年的實際稅負為年的實際稅負為8%,8%,由于該企業(yè)的實際稅負高于由于該企業(yè)的實際稅負高于A A企企業(yè)，則該企業(yè)當(dāng)年列支的融資利息業(yè)，則該企業(yè)當(dāng)年列支的融資利息5050萬元不能全額扣除。應(yīng)按照該企萬元不能全額扣除。應(yīng)按照該企業(yè)與業(yè)與A A企業(yè)企業(yè)2 2：1 1，即債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例予以扣除。，即債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例予以扣除。 v3 3、企業(yè)實際稅負到底如何測算，具體計算方法最好與主管稅務(wù)局進、企業(yè)實際稅負到底如何測算，具體計算方法最好與主管稅務(wù)局進行溝通，取得對方認可后再予以扣除。行溝通，取得對方認可后再予以扣除。 第三條的解釋：注意

39、核算問題對從事金第三條的解釋：注意核算問題對從事金融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù)的關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù)的關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息v財稅財稅20081212008121號文件第三條規(guī)定，企業(yè)同時從事金融業(yè)務(wù)和非號文件第三條規(guī)定，企業(yè)同時從事金融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù)，其實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，應(yīng)按照合理方法分金融業(yè)務(wù)，其實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，應(yīng)按照合理方法分開計算；沒有按照合理方法分開計算的，一律按本通知第一條有開計算；沒有按照合理方法分開計算的，一律按本通知第一條有關(guān)其他企業(yè)的比例計算準予稅前扣除的利息支出。關(guān)其他企業(yè)的比例計算準予稅前扣除的利息支出。v合理方法應(yīng)該是合理劃分企業(yè)金融業(yè)務(wù)與非金融

40、業(yè)務(wù)比重。合理方法應(yīng)該是合理劃分企業(yè)金融業(yè)務(wù)與非金融業(yè)務(wù)比重。 第四條解釋：對關(guān)聯(lián)方取得的不符合規(guī)定的利第四條解釋：對關(guān)聯(lián)方取得的不符合規(guī)定的利息收入應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅息收入應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅v關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關(guān)稅收政策問題的通知關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關(guān)稅收政策問題的通知財稅（財稅（20082008）第）第121121號第四條規(guī)定企業(yè)自關(guān)聯(lián)方取得的不符合規(guī)定號第四條規(guī)定企業(yè)自關(guān)聯(lián)方取得的不符合規(guī)定的利息收入應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。的利息收入應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。v這是對利息收入關(guān)聯(lián)方來說的，無論利息支付方支付的利息是否符這是對

41、利息收入關(guān)聯(lián)方來說的，無論利息支付方支付的利息是否符合比例，是否符合獨立交易原則，是否符合稅法規(guī)定的利率水平及合比例，是否符合獨立交易原則，是否符合稅法規(guī)定的利率水平及范圍，利息收入關(guān)聯(lián)方都要按其實際取得的收入按稅法規(guī)定繳納所范圍，利息收入關(guān)聯(lián)方都要按其實際取得的收入按稅法規(guī)定繳納所得稅。得稅。第五部分第五部分 資本弱化資本弱化 政策的梳理政策的梳理v企業(yè)所得稅法企業(yè)所得稅法第四十六條從關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資和權(quán)益第四十六條從關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資和權(quán)益性投資超過規(guī)定標準作了限制性規(guī)定。性投資超過規(guī)定標準作了限制性規(guī)定。v企業(yè)所得稅法實施條例企業(yè)所得稅法實施條例第一百一十九條規(guī)定，對企業(yè)所得稅

42、第一百一十九條規(guī)定，對企業(yè)所得稅法第四十六條所稱標準，由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另行規(guī)定。法第四十六條所稱標準，由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另行規(guī)定。 v關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關(guān)稅收政策問題的通關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關(guān)稅收政策問題的通知知20081212008121號文對債資比例標準作了規(guī)定。金融企業(yè)不超過號文對債資比例標準作了規(guī)定。金融企業(yè)不超過5 5：1 1，其它企業(yè)不超過，其它企業(yè)不超過2 2：1 1的準予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)?shù)臏视杩鄢?，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。期和以后年度扣除。v特別納稅調(diào)整管理規(guī)程（試行）特別納稅調(diào)整管理規(guī)程（試行）第

43、第87-9487-94條對資本弱化的具條對資本弱化的具體內(nèi)容作了規(guī)定。體內(nèi)容作了規(guī)定。資本弱化的概念資本弱化的概念v資本弱化是指企業(yè)投資者為了達到避稅目的或其它目的，在企資本弱化是指企業(yè)投資者為了達到避稅目的或其它目的，在企業(yè)融資方式的選擇上，以貸款方式替代募股方式進行的融資，業(yè)融資方式的選擇上，以貸款方式替代募股方式進行的融資，降低股本的比重，提高負債的比重的方式增加稅前扣除，以降降低股本的比重，提高負債的比重的方式增加稅前扣除，以降低企業(yè)稅負的一種行為。低企業(yè)稅負的一種行為。v資本弱化的結(jié)果是增加利息扣除同時減少對股息的課稅。資本弱化的結(jié)果是增加利息扣除同時減少對股息的課稅。v因此，許多國

44、家在稅法上對關(guān)聯(lián)方之間的債權(quán)性投資與權(quán)益性因此，許多國家在稅法上對關(guān)聯(lián)方之間的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資比例做出限制，防范企業(yè)通過操縱各種債務(wù)形式的支付手投資比例做出限制，防范企業(yè)通過操縱各種債務(wù)形式的支付手段，增加稅前扣除、降低稅收負擔(dān)。段，增加稅前扣除、降低稅收負擔(dān)。資本弱化調(diào)整的例外資本弱化調(diào)整的例外v1 1、關(guān)聯(lián)債資比例超過標準比例的，一般情況下對應(yīng)的利息支出不允許關(guān)聯(lián)債資比例超過標準比例的，一般情況下對應(yīng)的利息支出不允許扣除，但如果企業(yè)自關(guān)聯(lián)交易發(fā)生年度的次年扣除，但如果企業(yè)自關(guān)聯(lián)交易發(fā)生年度的次年6 6月月1 1日止按照稅務(wù)機關(guān)日止按照稅務(wù)機關(guān)要求準備完畢以下同期資料，證明其債資比例符

45、合獨立交易原則以確要求準備完畢以下同期資料，證明其債資比例符合獨立交易原則以確保其超過標準比例的利息費用，可在所得稅前扣除的除外。保其超過標準比例的利息費用，可在所得稅前扣除的除外。 v2 2、 特別納稅調(diào)整管理規(guī)程（試行）特別納稅調(diào)整管理規(guī)程（試行）第九十四條規(guī)定企業(yè)未按規(guī)第九十四條規(guī)定企業(yè)未按規(guī)定準備、保存和提供同期資料的，或同期資料不能證明其關(guān)聯(lián)債資比定準備、保存和提供同期資料的，或同期資料不能證明其關(guān)聯(lián)債資比例符合獨立交易原則的，其超過標準比例的關(guān)聯(lián)方利息支出，不得在例符合獨立交易原則的，其超過標準比例的關(guān)聯(lián)方利息支出，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。計算應(yīng)納稅所得額時扣除。 此外，超過

46、標準比例的支付給國外關(guān)聯(lián)方的利息支出將被視同為股息此外，超過標準比例的支付給國外關(guān)聯(lián)方的利息支出將被視同為股息分配，需要征收預(yù)提所得稅。分配，需要征收預(yù)提所得稅。第六部分第六部分 借款費用資本化借款費用資本化一、一、借款費用資本化的會計規(guī)定借款費用資本化的會計規(guī)定v1 1、發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購置、發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購置或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當(dāng)期損益。用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當(dāng)期損

47、益。v2 2、借款費用同時滿足三個條件，才能資本化。、借款費用同時滿足三個條件，才能資本化。v3 3、購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷、購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時，借款費用應(yīng)當(dāng)停止資本化。在符合資本化條件的資產(chǎn)售狀態(tài)時，借款費用應(yīng)當(dāng)停止資本化。在符合資本化條件的資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的借款費用，應(yīng)當(dāng)在達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的借款費用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用。發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用。v4 4、在資本化期間內(nèi)，每一會計期間的利息資本化金額，應(yīng)當(dāng)按照、在資本化期間內(nèi)，每一會計期間的利息資本

48、化金額，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定：下列規(guī)定確定：v（1 1）為購建或者符合生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款）為購建或者符合生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實際發(fā)生的利息費用，減去將尚未動用的的，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實際發(fā)生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。益后的金額確定。v（2 2）為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，）為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加

49、權(quán)平均企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應(yīng)予資本化數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。資本化根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計算確定。的利息金額。資本化根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計算確定。v需要說明的是，專門借款和一般借款在多數(shù)企業(yè)均沒有嚴格做到專需要說明的是，專門借款和一般借款在多數(shù)企業(yè)均沒有嚴格做到?？顚Ｓ?，因此實務(wù)中多數(shù)企業(yè)均按照簡易辦法計算，即將專門借款款專用，因此實務(wù)中多數(shù)企業(yè)均按照簡易辦法計算，即將專門借款視為一般借款處理。視為一般借款處理。v二、借款費用資本化的稅收規(guī)定二、借款費用資本

50、化的稅收規(guī)定v1 1、企業(yè)所得稅實施條例企業(yè)所得稅實施條例第三十七第二款指出，第三十七第二款指出，“企業(yè)為購置、企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過1212個月以上的建造才能達到預(yù)定可銷個月以上的建造才能達到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生的借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理售狀態(tài)的存貨發(fā)生的借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照本條的借款費用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。例的規(guī)定扣除?！眝2 2、企業(yè)所得稅實施條例企業(yè)所得稅實施條例第三十八條規(guī)定，對企業(yè)的借款利息支第

51、三十八條規(guī)定，對企業(yè)的借款利息支出作了規(guī)定。出作了規(guī)定。v3 3、企業(yè)所得稅法企業(yè)所得稅法第四十六條規(guī)定，對企業(yè)的關(guān)聯(lián)方借款利息支第四十六條規(guī)定，對企業(yè)的關(guān)聯(lián)方借款利息支出作了規(guī)定。出作了規(guī)定。v4 4、關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關(guān)稅收政策問題的通關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關(guān)稅收政策問題的通知知（財稅（財稅20082008121121號）也對企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出作了規(guī)定。號）也對企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出作了規(guī)定。 借款費用在會計與稅務(wù)處理上有如下相同之處借款費用在會計與稅務(wù)處理上有如下相同之處 1、對借款費用范圍的規(guī)定相同，即都包括借款利息、折價或溢對借款費用范圍的規(guī)定相同，即都包

52、括借款利息、折價或溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而產(chǎn)生的匯兌差額等。價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而產(chǎn)生的匯兌差額等。 2 2、對借款費用可以資本化的資產(chǎn)范圍的規(guī)定相同，即都包括固、對借款費用可以資本化的資產(chǎn)范圍的規(guī)定相同，即都包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過1212個月以上的建造才能達到預(yù)定可銷售個月以上的建造才能達到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨。狀態(tài)的存貨。 3 3、對關(guān)于借款費用資本化的條件和期間的規(guī)定基本一致。、對關(guān)于借款費用資本化的條件和期間的規(guī)定基本一致。 對借款費用對借款費用稅務(wù)處理應(yīng)注意如下幾點稅務(wù)處理應(yīng)注意如下幾點v1 1、在借款費用的稅務(wù)處理上，會計與稅務(wù)對

53、在確認資本化借款、在借款費用的稅務(wù)處理上，會計與稅務(wù)對在確認資本化借款費用計算方法是一致的，一般不存在差異。費用計算方法是一致的，一般不存在差異。v2 2、在計算借款費用的資本化金額和費用化金額時，需要提醒的、在計算借款費用的資本化金額和費用化金額時，需要提醒的問題是，即使是資本化的借款利息，也必須符合稅法對借款利息問題是，即使是資本化的借款利息，也必須符合稅法對借款利息支出的限制條件。如果不符合稅法對借款利息支出的限制條件，支出的限制條件。如果不符合稅法對借款利息支出的限制條件，一般情況下在計提時直接作納稅調(diào)整，未來年度不需要調(diào)整固定一般情況下在計提時直接作納稅調(diào)整，未來年度不需要調(diào)整固定資

54、產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)以及相應(yīng)的折舊，稅法只是選擇了提前進行納稅資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)以及相應(yīng)的折舊，稅法只是選擇了提前進行納稅調(diào)整。調(diào)整。v3 3、由于關(guān)聯(lián)方接受債權(quán)性投資的比例超過了國務(wù)院財政、稅務(wù)、由于關(guān)聯(lián)方接受債權(quán)性投資的比例超過了國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的標準而發(fā)生的利息支出，按照企業(yè)所得稅法的規(guī)主管部門規(guī)定的標準而發(fā)生的利息支出，按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，由此產(chǎn)生的借款費用資本定，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，由此產(chǎn)生的借款費用資本化金額和按會計確認標準確認的資本化金額之間的差異屬于永久化金額和按會計確認標準確認的資本化金額之間的差異屬于永久性差異，應(yīng)調(diào)整當(dāng)期的應(yīng)納稅

55、所得額。企業(yè)所得稅法不允許資本性差異，應(yīng)調(diào)整當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。企業(yè)所得稅法不允許資本化的部分在資產(chǎn)未來使用年度內(nèi)分期調(diào)化的部分在資產(chǎn)未來使用年度內(nèi)分期調(diào) 增應(yīng)納稅所得額。增應(yīng)納稅所得額。 綜合習(xí)題綜合習(xí)題 為擴大經(jīng)營規(guī)模，為擴大經(jīng)營規(guī)模，20082008年一家大型工業(yè)制造企業(yè)向甲、乙、丙、年一家大型工業(yè)制造企業(yè)向甲、乙、丙、丁丁4 4個非金融企業(yè)關(guān)聯(lián)方借款修建廠房。具體借款情況為：向甲借個非金融企業(yè)關(guān)聯(lián)方借款修建廠房。具體借款情況為：向甲借款款10001000萬元，利率為萬元，利率為6%6%，付利息，付利息6060萬元；向乙公司借款萬元；向乙公司借款20002000萬元，萬元，利率為利率為7

56、%7%，付利息，付利息140140萬元；向丙公司借款萬元；向丙公司借款30003000萬元，利率為萬元，利率為5%5%，付利息為付利息為150150萬元；向丁借款萬元；向丁借款50005000萬元，利率為萬元，利率為8%8%，付利息，付利息400400萬元；萬元；同期銀行貸款利率為同期銀行貸款利率為6%6%。 20082008年該企業(yè)支付給年該企業(yè)支付給4 4家關(guān)聯(lián)方借款利息共計家關(guān)聯(lián)方借款利息共計750750萬元，根據(jù)萬元，根據(jù)企業(yè)會計準則企業(yè)會計準則的規(guī)定，的規(guī)定，300300萬元計入財務(wù)費用，萬元計入財務(wù)費用，450450萬元計入在萬元計入在建工程。建工程。 該企業(yè)向該企業(yè)向4 4家關(guān)聯(lián)

57、方借款交易中，只有向家關(guān)聯(lián)方借款交易中，只有向丁企業(yè)借款符合丁企業(yè)借款符合特特別納稅調(diào)整實施辦法別納稅調(diào)整實施辦法試行試行（國稅發(fā)（國稅發(fā)200920092 2號）規(guī)定的號）規(guī)定的獨獨立交易原則規(guī)定立交易原則規(guī)定，其他，其他3 3家不能提供資料證明符合獨立交易原則。家不能提供資料證明符合獨立交易原則。此外，該企業(yè)和甲、乙、丙、丁此外，該企業(yè)和甲、乙、丙、丁4 4家企業(yè)的適用稅率分別是家企業(yè)的適用稅率分別是25%25%、25%25%、24%24%、15%15%和和15%15%。近日，該企業(yè)詢問，近日，該企業(yè)詢問，20082008年支付的關(guān)聯(lián)方利息應(yīng)如何在企業(yè)所年支付的關(guān)聯(lián)方利息應(yīng)如何在企業(yè)所得稅

58、匯算清繳中進行納稅調(diào)整？得稅匯算清繳中進行納稅調(diào)整？v第一步：計算第一步：計算暫時性暫時性不能扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息。不能扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息。1.1.支付全部關(guān)聯(lián)方利息：支付全部關(guān)聯(lián)方利息：6060140140150150400400750750（萬元）。（萬元）。2.2.關(guān)聯(lián)方借款總金額為：關(guān)聯(lián)方借款總金額為：100010002000200030003000500050001100011000（萬（萬元）。元）。 3.3.暫時不能扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息：暫時不能扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息：7507501 12 2（110001100020002000）477.27477.27（萬元）。（萬元）。 根

59、據(jù)財稅根據(jù)財稅20082008121121號第一條第二款規(guī)定，企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方號第一條第二款規(guī)定，企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：非的利息支出，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：非金融企業(yè)為金融企業(yè)為2121，該企業(yè)適用的標準比例為，該企業(yè)適用的標準比例為2 2。v第二步：將暫時性不能扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息在各關(guān)聯(lián)方之間第二步：將暫時性不能扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息在各關(guān)聯(lián)方之間分配。分配。1.1.支付甲企業(yè)利息應(yīng)分配比例為：支付甲企業(yè)利息應(yīng)分配比例為：6060750750100%100%8%8%。2.2.支付甲企業(yè)利息應(yīng)分配的金額為：支付甲企

60、業(yè)利息應(yīng)分配的金額為：477.27477.278%8%38.1838.18（萬（萬元）。同樣計算出乙、丙和丁應(yīng)分配的利息金額分別為元）。同樣計算出乙、丙和丁應(yīng)分配的利息金額分別為89.1189.11萬元、萬元、95.4595.45萬元和萬元和254.53254.53萬元。萬元。 v第三步：根據(jù)關(guān)聯(lián)方之間的實際稅負率和關(guān)聯(lián)方借款交易的獨立性，第三步：根據(jù)關(guān)聯(lián)方之間的實際稅負率和關(guān)聯(lián)方借款交易的獨立性，判斷上述暫時性不可扣除利息中判斷上述暫時性不可扣除利息中永久不可扣除永久不可扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息。的關(guān)聯(lián)方借款利息。v1.1.甲企業(yè)稅負率和該企業(yè)的稅負率相同，不存在因超比例發(fā)生甲企業(yè)稅負率和該企業(yè)