第二章所得稅會計

1、本 章 概 覽第二章第二章 所得稅會計所得稅會計所得稅會計所得稅會計概述資產、負債的計稅基礎與暫時性差異遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的核算所得稅費用的核算 所得稅會計的產生與發(fā)展 所得稅會計核算方法的沿革 所得稅會計的核算程序 資產、負債的計稅基礎 暫時性差異 遞延所得稅資產和遞延所得稅負 債的核算的意義 遞延所得稅資產的核算 遞延所得稅負債的核算 當期所得稅的計算與賬務處理 遞延所得稅的計算與賬務處理 所得稅費用的計算與賬務處理二、所得稅會計的產生與發(fā)展二、所得稅會計的產生與發(fā)展第一節(jié)第一節(jié) 所得稅會計概述所得稅會計概述 所得稅會計與財務會計合二為一的共同發(fā)展時期 所得稅會計和財務會計的逐

2、步分離時期稅法與會計的主要差別是： 目標不同 依據(jù)不同 核算基礎不同企業(yè)財務會計的核算基礎是權責發(fā)生制，而稅法則是按照收付實現(xiàn)制和權責發(fā)生制混合計量所得，許多情況下以現(xiàn)金的實際收入和費用的確認為標準。 所得稅會計的產生和發(fā)展時期依據(jù)所得稅準則，所得稅會計是從資產負債表出發(fā)，通過比較資產負債表上資產、負債依據(jù)會計準則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎，對于兩者之間的差額分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產，并在此基礎上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。三、所得稅會計核算方法的沿革三、所得稅會計核算方法的沿革第一節(jié)第一節(jié) 所得稅會計概述所

3、得稅會計概述 應付稅款法 以利潤表為基礎的納稅影響會計法 資產負債表債務法資產負債表債務法基于資產負債觀。在資產負債表債務法下，確認和計量已發(fā)生的交易和事項對未來所得稅流入或流出的影響，即確認和計量遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，能較為完整地體現(xiàn)資產負債觀念，在所得稅的會計核算方面貫徹了資產、負債的界定。四、所得稅會計的核算程序四、所得稅會計的核算程序 確定資產和負債的賬面價值 確定資產和負債的計稅基礎 確定暫時性差異 確定遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的確認額或轉回額 確定當期應交所得稅 確定利潤表中的所得稅費用第一節(jié)第一節(jié) 所得稅會計概述所得稅會計概述一、資產、負債的計稅基礎一、資產、負債

4、的計稅基礎在資產負債表債務法下，所得稅會計的關鍵在于確定資產、負債的計稅基礎所得稅會計的關鍵在于確定資產、負債的計稅基礎。第二節(jié)第二節(jié) 資產、負債的計稅基礎及暫時性差異資產、負債的計稅基礎及暫時性差異資產的計稅基礎是指企業(yè)在收回資產的賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額，即某項資產在未來期間使用或最終處置時，依據(jù)稅法規(guī)定，可以作為成本或費用稅前列支而不需要繳稅的總金額。用公式表示如下：資產的計稅基礎 = 未來可稅前列支的金額某一資產負債表日資產的計稅基礎 = 該項資產的成本該項資產以前期間已稅前列支的金額資 產 的 計 稅 基 礎負 債 的 計 稅 基

5、礎負債的計稅基礎是指負債的賬面價值減去其未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。亦即某項負債在未來支付時不能抵扣的稅額。用公式表示如下：負債的計稅基礎 = 負債的賬面價值未來可稅前扣除的金額二、暫時性差異二、暫時性差異 暫時性差異的概念 指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。未作為資產和負債確認的項目，按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎的，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。 暫時性差異的分類 可抵扣暫時性差異 指企業(yè)在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。 應納稅暫時性差異 指企業(yè)在確定未來收回資產或清償負債期間的應

6、納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異。資產和負債賬面價值與其計稅基礎不同所產生的暫時性差異種類第二節(jié)第二節(jié) 資產、負債的計稅基礎及暫時性差異資產、負債的計稅基礎及暫時性差異賬面價值與計稅基礎的關系資 產負 債賬面價值 計稅基礎應納稅暫時性差異可抵扣暫時性差異賬面價值 計稅基礎可抵扣暫時性差異應納稅暫時性差異 資產、負債項目產生的暫時性差異 特殊項目產生的暫時性差異 未作為資產、負債確認的項目 可抵扣虧損和稅款抵減第二節(jié)第二節(jié) 資產、負債的計稅基礎及暫時性差異資產、負債的計稅基礎及暫時性差異 資產項目產生的暫時性差異交易性金融資產、可供出售金融資產、長期股權投資、投資性房地產、固定資產、

7、無形資產、其他計提資產減值準備的各項資產會因其賬面價值與計稅基礎不同產生暫時性差異。其他計提準備的資產如金融資產、存貨、長期股權投資、商譽等，當其預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值或估計可變現(xiàn)凈值以及估計可收回金額低于其賬面價值時，也應計提相關的減值準備，產生可抵扣暫時性差異。 應熟練掌握上述每項資產賬面價值和計稅基礎以及所產生的暫時性差異。以固定資產為例：固定資產的賬面價值 = 取得成本累計折舊固定資產減值準備固定資產的計稅基礎 = 取得成本依據(jù)稅法規(guī)定已在以前期間稅前扣除的折舊額 負債項目產生的暫時性差異一般的負債項目，其確認和清償不影響所得稅的計算，如應付賬款、短期借款、應付票據(jù)、應付職工薪酬、其他應

8、付款等，計稅基礎即為其賬面價值。例如，應付職工薪酬項目。賬面價值與其計稅基礎存在差異的負債項目主要有因銷售商品提供售后服務等原因確認的預計負債、預收賬款等。分別掌握這兩項負債的賬面價值和計稅基礎以及產生的暫時性差異。一、遞延所得稅資產和遞延所得稅負債核算的意義一、遞延所得稅資產和遞延所得稅負債核算的意義 遞遞延所得稅資產延所得稅資產指根據(jù)可抵扣暫時性差異計算的未來期間可收回的所得稅金額。 遞延遞延所得稅負債所得稅負債指根據(jù)應納稅暫時性差異計算的未來期間應付的所得稅金額。確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債使得企業(yè)各期的財務成果更為均衡與合理。第三節(jié)第三節(jié) 遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的核算遞延

9、所得稅資產和遞延所得稅負債的核算二、遞延所得稅資產的核算二、遞延所得稅資產的核算（一）遞延所得稅資產的確認 確認遞延所得稅資產的一般原則確認遞延所得稅資產的一般原則企業(yè)對于可抵扣暫時性差異應按規(guī)定確認遞延所得稅資產。 企業(yè)在確認遞延所得稅資產時，應以很可能取得用來抵減可抵扣暫時性差異的應應以很可能取得用來抵減可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限納稅所得額為限。 遞延所得稅資產期末余額和本期發(fā)生額的計算公式為：遞延所得稅資產期末余額期末余額 = 可抵扣暫時性差異期末余額所得稅稅率本期遞延所得稅資產發(fā)生額發(fā)生額（增加或減少）= 遞延所得稅資產期初余額遞延所得稅資產期末余額第三節(jié)第三節(jié) 遞延所得稅資產

10、和遞延所得稅負債的核算遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的核算資產負債表日，企業(yè)按首次確認的遞延所得稅資產金額或按資產負債表日遞延所得稅資產的應有余額大于其賬面余額的差額，確認遞延所得稅資產時確認遞延所得稅資產時，應：借：遞延所得稅資產貸：所得稅費用遞延所得稅費用 資產負債表日遞延所得稅資產的應有余額小于其賬面余額的差額，應編制相反的會計分錄。對產生于直接計入所有者權益的交易或事項的可抵扣暫時性差異，其所得稅影響對產生于直接計入所有者權益的交易或事項的可抵扣暫時性差異，其所得稅影響應增加或減少所有者權益。應增加或減少所有者權益。確認該可抵扣暫時性差異的遞延所得稅資產金額時，應：借：遞延所得稅資產

11、賬戶貸：資本公積其他資本公積第三節(jié)第三節(jié) 遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的核算遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的核算企業(yè)合并中取得的有關資產、負債產生的可抵扣暫時性差異，其所得稅影響應調企業(yè)合并中取得的有關資產、負債產生的可抵扣暫時性差異，其所得稅影響應調整合并中確認的商譽或計入合并當期營業(yè)外收入。整合并中確認的商譽或計入合并當期營業(yè)外收入。購買日確認遞延所得稅資產時，應：借：遞延所得稅資產貸：商譽等可見，除直接計入所有者權益的交易或事項以及企業(yè)合并外，企業(yè)在確認遞延所除直接計入所有者權益的交易或事項以及企業(yè)合并外，企業(yè)在確認遞延所得稅資產時，應減少利潤表中的所得稅費用。得稅資產時，應減少利潤表

12、中的所得稅費用。確認遞延所得稅資產的會計分錄為：借：遞延所得稅資產貸：所得稅費用遞延所得稅費用等第三節(jié)第三節(jié) 遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的核算遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的核算 確認遞延所得稅資產應注意的問題確認遞延所得稅資產應注意的問題確認遞延所得稅資產時，應注意以下五個問題：（1）遞延所得稅資產的確認應以未來期間很可能取得的用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限。（2）按照稅法可以結轉以后年度的未彌補虧損和稅款抵減，應視同可抵扣暫時性差異處理。（3）對與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的投資相關的可抵扣暫時性差異，同時滿足下列條件的，應確認為遞延所得稅資產： 暫時性差異在可預見的未來很

13、可能轉回； 未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額。（4）非同一控制下的企業(yè)合并中，按照會計規(guī)定確定的合并中取得各項可辨認資產、負債的入賬價值與其計稅基礎之間形成可抵扣暫時性差異的，應確認相應的遞延所得稅資產，并調整合并中應予確認的商譽或計入利潤表的營業(yè)外收入。第三節(jié)第三節(jié) 遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的核算遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的核算（5）與直接計入所有者權益的交易或事項相關的可抵扣暫時性差異，相應的遞延所得稅資產應計入所有者權益。如可供出售金融資產因公允價值變動而應確認的遞延所得稅資產。企業(yè)確認可供出售金融資產公允價值變動的所產生的遞延所得稅資產的會計分錄為：借：遞

14、延所得稅資產 貸：資本公積其他資本公積 或相反的會計分錄。第三節(jié)第三節(jié) 遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的核算遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的核算 不確認遞延所得稅資產的三種情況不確認遞延所得稅資產的三種情況（1）不屬于企業(yè)合并的交易，且發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，同時該項交易中產生的資產、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同，產生可抵扣暫時性差異的，則在交易或事項發(fā)生時，該可抵扣暫時性差異對于所得稅的影響不確認相應的遞延所得稅資產。如采用融資租賃方式租入一項的固定資產。（2）企業(yè)對于子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關的可抵扣暫時性差異，在不同時具備暫時性差異在可預見的未來很可能轉

15、回，以及未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額兩個條件時，不確認相應的遞延所得稅資產。（3）資產負債表日企業(yè)預計未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用來利用可抵扣虧損和稅款抵減時，不應確認或全額確認遞延所得稅資產。第三節(jié)第三節(jié) 遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的核算遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的核算（二）遞延所得稅資產的計量企業(yè)對于遞延所得稅資產的計量，應注意以下三個方面： 適用稅率的確定適用稅率的確定企業(yè)對于可抵扣暫時性差異應按照預期收回該資產期間的適用稅率預期收回該資產期間的適用稅率計算遞延所得稅資產。 由于適用的所得稅稅率發(fā)生變化的，企業(yè)應對已經確認的遞延所得稅資產按由

16、于適用的所得稅稅率發(fā)生變化的，企業(yè)應對已經確認的遞延所得稅資產按新的稅率重新計量。新的稅率重新計量。 遞延所得稅資產不予折現(xiàn)遞延所得稅資產不予折現(xiàn) 遞延所得稅資產賬面價值的復核（減記和恢復的會計處理）遞延所得稅資產賬面價值的復核（減記和恢復的會計處理）第三節(jié)第三節(jié) 遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的核算遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的核算注意資產負債表日，企業(yè)預計未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異的，按已確認的遞延所得稅資產中應減記的金額：借：所得稅費用當期所得稅費用資本公積其他資本公積等貸：遞延所得稅資產恢復遞延所得稅資產的賬面價值時，恢復遞延所得稅資產的賬面價值

17、時，轉回減記的金額。轉回減記金額的會計分錄與確認遞延所得稅資產的會計分錄相反。第三節(jié)第三節(jié) 遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的核算遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的核算三、遞延所得稅負債的核算三、遞延所得稅負債的核算（一）遞延所得稅負債的確認 確認遞延所得稅負債的一般原則確認遞延所得稅負債的一般原則遞延所得稅負債產生于應納稅暫時性差異。充分反映交易或事項發(fā)生后，對于未來期間的計稅影響，除所得稅準則中明確規(guī)定不確認遞延所得稅負債的特殊情況外，企業(yè)應當確認所有的應納稅暫時性差異產生的遞延所得稅負債。遞延所得稅負債期末余額和本期發(fā)生額的計算公式為：遞延所得稅負債期末余額期末余額 = 應納稅暫時性差異期末

18、余額所得稅稅率本期遞延所得稅負債增加或減少發(fā)生額發(fā)生額= 遞延所得稅負債期末余額遞延所得稅負債期初余額第三節(jié)第三節(jié) 遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的核算遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的核算資產負債表日資產負債表日，企業(yè)按首次確認的遞延所得稅負債金額或按資產負債表日遞延所得稅負債的應有余額大于其賬面余額的差額，確認遞延所得稅負債時，應：借：所得稅費用遞延所得稅費用貸：遞延所得稅負債資產負債表日，遞延所得稅負債的應有余額小于其賬面余額的，應編制相反的會計分錄。與直接計入所有者權益的交易或事項相關的應納稅暫時性差異，其所得稅影響應與直接計入所有者權益的交易或事項相關的應納稅暫時性差異，其所得稅影響應

19、增加或減少所有者權益。增加或減少所有者權益。確認時，應：借：資本公積其他資本公積貸：遞延所得稅負債第三節(jié)第三節(jié) 遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的核算遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的核算企業(yè)合并中產生的應納稅暫時性差異，其相關的所得稅影響應調整購買日確認的企業(yè)合并中產生的應納稅暫時性差異，其相關的所得稅影響應調整購買日確認的商譽或計入合并當期營業(yè)外收入。商譽或計入合并當期營業(yè)外收入。購買日確認遞延所得稅負債時，應：借：商譽等貸：遞延所得稅負債可見，除直接計入所有者權益的交易或事項以及企業(yè)合并外，確認遞延所得稅負除直接計入所有者權益的交易或事項以及企業(yè)合并外，確認遞延所得稅負債時，應增加利潤表中的

20、所得稅費用債時，應增加利潤表中的所得稅費用。確認遞延所得稅負債的會計分錄：借：所得稅費用遞延所得稅費用等 貸：遞延所得稅負債第三節(jié)第三節(jié) 遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的核算遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的核算 確認遞延所得稅負債應注意的兩個問題確認遞延所得稅負債應注意的兩個問題企業(yè)在確認遞延所得稅負債時應注意以下兩個問題：（1）非同一控制下的企業(yè)合并，按照會計規(guī)定確定的合并中取得各項可辨認資產、負債的公允價值與其計稅基礎之間形成應納稅暫時性差異的，應確認相應的遞延所得稅負債，并調整合并中應予確認的商譽。（2）與直接計入所有者權益的交易或事項相關的應納稅暫時性差異，相應的遞延所得稅負債也應計入

21、所有者權益。如可供出售金融資產因公允價值上升而確認的遞延所得稅負債。第三節(jié)第三節(jié) 遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的核算遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的核算 不確認遞延所得稅負債的三種情況不確認遞延所得稅負債的三種情況（1）商譽的初始確認。在非同一控制下的企業(yè)合并中，企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買企業(yè)可辨認凈資產公允價值份額的差額，依據(jù)會計準則應確認為商譽；依據(jù)稅法在作為免稅合并的情況下，計稅時不認可商譽的價值，即商譽的計稅基礎為0，商譽的賬面價值與其計稅基礎之間的差額形成應納稅暫時性差異。對此所得商譽的賬面價值與其計稅基礎之間的差額形成應納稅暫時性差異。對此所得稅準則中規(guī)定不確認與其相關的

22、遞延所得稅負債稅準則中規(guī)定不確認與其相關的遞延所得稅負債。（2）企業(yè)合并以外的發(fā)生時不影響會計利潤和納稅所得的其他交易和事項。與同種情況下不確認遞延所得稅資產相對應。（3）投資企業(yè)能夠控制轉回時間且預計未來很可能不會轉回的與子公司、聯(lián)營能夠控制轉回時間且預計未來很可能不會轉回的與子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關的應納稅暫時性差異企業(yè)及合營企業(yè)投資相關的應納稅暫時性差異。企業(yè)對與子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關的應納稅暫時性差異，在投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉回的的時間和該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉回時，不確認相應的遞延所得稅負債。 企業(yè)不能僅僅因與子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資產

23、生應納稅暫時性差異，就不確認相關的遞延所得稅負債。第三節(jié)第三節(jié) 遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的核算遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的核算注意（二）遞延所得稅負債的計量1、資產負債表日企業(yè)對于應納稅暫時性差異應按照預期清償該負債期間的適用預期清償該負債期間的適用稅率稅率計算遞延所得稅負債。2、遞延所得稅負債不予折現(xiàn)第三節(jié)第三節(jié) 遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的核算遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的核算一、當期所得稅的計算與賬務處理一、當期所得稅的計算與賬務處理當期所得稅當期所得稅 = 當期應納稅所得額當期應納稅所得額適用的所得稅稅率適用的所得稅稅率應納稅所得額應納稅所得額 = 會計利潤或暫時性差異或其他差異項目其他差異項目例多選在計算當期應交所得稅時需要考慮的因素有（） A. 當期實現(xiàn)的利潤總額B. 暫時性差異C. 非暫時性性差異 D. 年初未分配利潤E. 年初 “應交稅費應交所得稅” 賬戶的金額第四節(jié)第四節(jié) 所得稅費用的核算所得稅